1Sfk/2/2023

1. Daňový úrad Nitra (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobia máj až december 2016. Z daňovej kontroly zameranej na dodržiavanie ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) bol vyhotovený Protokol č. 101050007/2018 zo dňa 28.05.2018 (ďalej aj „protokol“).

3. Správca dane dospel k záveru, že žalobca nesplnil podmienky oslobodenia od dane pri trojstrannom obchode v zmysle § 45 zákona o DPH. Podľa správcu dane žalobca nepreukázal, (i) že tovar bol prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi, (ii) že druhý odberateľ je osobou povinnou platiť daň a (iii) že v zmysle § 17 ods. 2 zákona o DPH k zdaneniu nadobudnutia tovaru došlo v členskom štáte, kde skončila preprava tovaru. Tovar v Maďarsku prevzal od nemeckého dodávateľa žalobca a následne tento tovar dodal pre spoločnosť DualTrans Kft., Erdőalja út 110, 1037 Budapest, IČ DPH HU23934029 (ďalej aj „DualTrans Kft.“). Nadobudnutie deklarovaného tovaru od žalobcu spoločnosť DualTrans Kft. nepotvrdila, nepriznala v daňovom priznaní a daň v Maďarsku neodviedla.

5. K odvolacej námietke žalobcu týkajúcej sa nesprávneho vyhodnotenia predložených dôkazov (potvrdení o prevzatí tovaru a vyhlásení konateľa DualTrans Kft.) a nesprávnej interpretácie zákona o DPH správcom dane v súvislosti s trojstranným obchodom žalovaný uviedol, že ani prípadné faktické prevzatie predmetného tovaru spoločnosťou DualTrans Kft. od žalobcu na území Maďarska neznamená, že sa tomu tak udialo v rámci trojstranného obchodu, pretože podmienky, ktoré zákon o DPH spája so zjednodušeným spôsobom zdaňovania - trojstranným obchodom v zmysle § 45 zákona o DPH - splnené neboli. Žalobca si objednal tovar od zahraničných dodávateľov pod identifikačným číslom pre daň prideleným Slovenskou republikou (ďalej aj „SR“), tovar bol prepravený do Maďarska, kde ho žalobca prevzal, pričom na všetkých dodacích listoch od zahraničných dodávateľov a štítkoch od UPS je uvedená dodacia adresa „Phone trader s.r.o., Budapest, Maďarsko”, a spoločnosť DualTrans Kft. sa ako odberateľ neobjavila na žiadnych z menovaných dokumentov.

6. K odvolacej námietke žalobcu, že spoločnosť DualTrans Kft. dodatočne, v júni 2017, podala daňové priznanie, v ktorom nadobudnutie predmetného tovaru priznala, žalovaný uviedol, že z odpovede maďarskej daňovej správy na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej aj „MVI“) vyplýva, že spoločnosť DualTrans Kft. deklarovala intrakomunitárne nadobudnutie tovaru, nie trojstranný obchod. Spoločnosť DualTrans Kft. predložila nulové priznania k DPH za 1.- 3. štvrťrok 2016. Potom, ako slovenský správca dane prijal odpoveď od maďarskej daňovej správy, spoločnosť DualTrans Kft „prekontrolovala“ priznania k DPH (v júni 2017) týkajúce sa obdobia 1.- 2. štvrťrok 2016. Priznanie k DPH za 3. štvrťrok 2016 je stále nulové. Spoločnosť DualTrans Kft. predložila dňa 01.03.2016 súhrnné výkazy za 1.-3. štvrťrok 2016, v ktorých deklarovala IC nadobudnutie od žalobcu.

II. Konanie pred správnym súdom

8. Krajský súd rozsudkom č. k. 11S/24/2021-204 zo dňa 21.09.2022 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) žalobu žalobcu ako nedôvodnú podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“) zamietol. Žalovanému právo na náhradu trov konania nepriznal.

Podľa krajského súdu žalobca nepreukázal splnenie základných podmienok trojstranného obchodu v zmysle § 45 zákona o DPH. Argumentoval tým, že žalobca nepredložil žiadny relevantný listinný a ani iný dôkaz o tom, že fakturovaný tovar, ktorého totožnosť nebola taktiež preukázaná, sa od prvých dodávateľov v Nemecku dostal do dispozície druhého odberateľa v Maďarsku.

Na predmetných faktúrach je uvedená adresa sídla žalobcu (Hlavná 22, Štúrovo), jeho slovenské identifikačné číslo pre daň z pridanej hodnoty (SK 2120154883) a adresa príjemcu (lieferadresse: Phonetrader S 326 Trade, Lőrinczi street 61, Vecses, Hungary), resp. adresa dodania (delivery address, resp. deliver to: Phone Trader s.r.o., Váci street 20, Budapest, Hungary). Prepravu tovaru zabezpečovali prví nemeckí dodávatelia na ich účet prostredníctvom UPS. Ani na jednej z množstva faktúr vystavených prvými nemeckými dodávateľmi v Nemecku nie je uvedená ani zmienka o druhom odberateľovi, nie je tam uvedené obchodné meno a sídlo druhého odberateľa, ktorému mal byť prepravovaný, resp. odosielaný určený tovar a ktorého žalobca označil ako DualTrans Kft., Budapest.

Taktiež nebolo preukázané, že by táto spoločnosť mala prevádzku, resp. disponibilné priestory na adresách, ktoré uviedli prví dodávatelia na faktúrach ako adresu dodania (Lőrinzi street 61,

11. Okrem nesplnenia podmienky prepravy, resp. odoslania tovaru od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi, nebola podľa názoru krajského súdu splnená ani ďalšia podmienka trojstranného obchodu, ktorou je totožnosť predmetu obchodu.

V predmetnej veci je nepochybné, že tovar uvedený na faktúrach vystavených prvými dodávateľmi v Nemecku pre žalobcu bol presne konkretizovaný (druh, značka, farba, počet kusov, príp. i ďalšie špecifikujúce údaje). Toto už ale nemožno konštatovať pri nepohyblivých dodávkach na základe faktúr, ktoré vystavil žalobca pre svojho odberateľa DualTrans Kft. Žalobca predložil faktúry bez dane z pridanej hodnoty, ktoré vystavil v júli 2016 pre uvedenú spoločnosť ako odberateľa, pričom na väčšine faktúr je predmet definovaný iba ako „1 mobiltelefonkészülék“ (tzn. „prístroj mobilného telefónu“) a „1 jutalék“ (tzn. „provízia“). Faktúry pre DualTrans Kft. boli vystavené žalobcom v maďarskom jazyku a na každej bola rovnaká veta v slovenskom jazyku „Trojstranný obchod, daň je povinný platiť odberateľ“. Krajský súd zastával názor, že žalobca žiadnym spôsobom nepreukázal, že predmet fakturácie medzi prvými nemeckými dodávateľmi a ním (pohyblivá dodávka) je totožný s predmetom fakturácie medzi ním ako prvým odberateľom a druhým odberateľom (nepohyblivá dodávka).

Attilu Kovácsa zo dňa 19.06.2017 (ďalej aj „vyhlásenie zo dňa 19.06.2017“) je uvedená iná adresa, na ktorú bol tovar dodaný (Budapest, Erdöalja út.110). V tejto súvislosti krajský súd poukázal na § 45 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, ktorý vyžaduje, aby bol tovar odoslaný alebo prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi, čo v predmetnej veci splnené nebolo a žalobca nepreukázal, na základe čoho jeho zástupca preberal zásielky s tovarom v Maďarsku, keď podľa jeho tvrdenia sa malo jednať o trojstranný obchod. Žalobca totiž nepredložil žiadne listinné dôkazy o tom, že tovar bol dodaný druhému odberateľovi, a teda že bola naplnená podstata trojstranného obchodu. Podľa krajského súdu za takýto dôkaz nemožno považovať vyhlásenia, ktoré boli predložené správcovi dane v priebehu daňovej kontroly, a to (i) vyhlásenie zo dňa 19.06.2017 o tom, že tovar prevzal Frigyes Galambosi, konateľ DualTrans Kft. a (ii) vyhlásenie konateľa DualTrans Kft. zo dňa 10.06.2017 o tom, že tovar v každom jednotlivom prípade prevzal osobne v Budapešti od konateľa žalobcu (ďalej aj

13. Z dôvodov bližšie špecifikovaných v bode 72 odôvodnenia napadnutého rozsudku krajský súd nepovažoval za relevantný dôkaz vyhlásenia zo dňa 19.06.2017 a 10.06.2017 argumentujúc tým, že predloženie vyhlásení (čestných prehlásení) ako dôkaz v daňovom konaní je právne irelevantné. V tejto súvislosti krajský súd ďalej uviedol, že faktúry a vyhlásenia zo dňa 19.06.2017 a 10.06.2017, jednotlivo a ani vo vzájomnej súvislosti, nepreukazovali deklarovaný trojstranný obchod. Reálne uskutočnenie predmetných obchodov nepotvrdzovali ani odpovede maďarskej finančnej správy na žiadosť o MVI, ktoré dokonca žalobcom deklarovaný obchod jednoznačne spochybňovali, rovnako ako spochybňovali činnosť spoločnosti DualTrans Kft ako druhého odberateľa a oprávnenie konať za túto spoločnosť. 14. V súvislosti s námietkami žalobcu, ktoré sa týkali postupu maďarskej finančnej správy pri vybavovaní žiadostí o MVI (nemožnosť zúčastniť sa výsluchov, nemožnosť klásť vypočúvaným osobám otázky) správny súd uviedol, že konateľ žalobcu (p. Kovács) ako i konateľ DualTrans Kft. (p. Galambosi) sú občanmi Maďarska a dožiadaný maďarský správca dane ako príslušný štátny orgán vo vzťahu k nim postupoval v zmysle právnych predpisov platných v Maďarsku, pričom slovenský správca dane nemal zákonnú možnosť ovplyvniť tento postup. Tvrdenia, resp. výpovede týchto osôb, ako i ďalšie zistenia maďarskej finančnej správy pri vybavovaní žiadosti slovenského správcu dane o MVI boli súčasťou jej odpovede a boli vyhodnotené ako listinný dôkaz, s ktorým bol žalobca oboznámený. Daňové orgány v predmetnej veci však prioritne vychádzali z toho, že žalobca nepredložil žiadny listinný dôkaz, ktorý by preukazoval jeho tvrdenia o trojstrannom obchode, ale ani neoznačil žiadny dôkaz, ktorým by bolo možné jeho tvrdenia spoľahlivo overiť. Podanie dodatočného daňového priznania spoločnosťou DualTrans Kft. (v júni 2017), súhrnné výkazy za 01. - 03. štvrťrok 2016, v ktorých deklarovala intrakomunitárne nadobudnutia od žalobcu, nie sú takými dôkazmi, ktoré by preukazovali dodanie tovaru žalobcom deklarovanému druhému odberateľovi. Z odpovede maďarskej daňovej správy vyplýva, že spoločnosť DualTrans Kft. deklarovala intrakomunitárne nadobudnutie tovaru a nie žalobcom deklarovaný trojstranný obchod. Podľa krajského súdu išlo iba o nepriame dôkazy, ktoré nepreukazujú ani reálne dodanie tovaru.

15. Proti napadnutému rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd v konaní a pri rozhodovaní porušil zákon tým, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP).

V tejto súvislosti zastával názor, že prepravu (odoslanie) môže urobiť nielen prvý dodávateľ, ale aj prvý odberateľ (teda spoločnosť Phone trader s.r.o.), pričom nie je zákonom určené, kde za účelom prepravy môže zásielku prevziať v logistickom reťazci.

V rámci vymedzeného sťažnostného dôvodu sa sťažovateľ nestotožnil ani s ďalším argumentom správneho súdu, ktorý zakladal nesplnenie zákonných podmienok trojstranného obchodu a to, že nebolo preukázané, že došlo k dodaniu toho istého tovaru. Uviedol, že je nepochybné, že ako prvý odberateľ nadobudol mobilné telefóny od prvých nemeckých dodávateľov a takto definovaný tovar - mobilné telefóny (mobiltelefonkészülék) nadobudol aj druhý odberateľ, teda spoločnosť DualTrans Kft. V tejto súvislosti sťažovateľ dodal, že z napadnutého rozsudku nie je zrejmé, akým spôsobom správny súd dospel k záveru, že nebola preukázaná totožnosť tovaru tvoriaceho predmet obchodu.

20. Vo vzťahu k šetreniam maďarskej finančnej správy považoval sťažovateľ za potrebné uviesť, že toto šetrenie nebolo vykonané dostatočne tak, aby bolo z neho možné vyvodiť nespochybniteľný právny záver. Sťažovateľ namietal, že nemá vedomosť o tom, akým spôsobom vykonala maďarská finančná správa na základe žiadosti správcu dane o MVI šetrenie. Ďalej namietal, že nebol vykonaný výsluch konateľa DualTrans Kft. k nemu podpísaným potvrdeniam o prevzatí tovaru a prípadná konfrontácia medzi konateľom DualTrans Kft. a p. Kovácsom - konateľom sťažovateľa v rozhodnom čase.

V žiadnom prípade preto nemohlo dôjsť k porušeniu zákona, pričom táto skutočnosť je ľahko dohľadateľná zadovážením si príslušných bankových dokladov svedčiacich o prevodoch finančných prostriedkov resp. vyžiadaním si správy z príslušných bánk.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

24. Prejednávaná vec bola dňa 12.01.2023 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/2/2023.

25. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 26. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

Konkrétne správny súd zisťuje, či si konajúce orgány verejnej správy zadovážili dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistili vo veci náležite skutkový stav, či konali v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie orgánu verejnej správy bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi, ako aj procesnoprávnymi predpismi.

35. V predmetnej veci kasačnému súdu pripadlo posúdiť dôvodnosť sťažovateľom uplatnených námietok o nesprávnom právnom posúdení veci krajským súdom, ktorý dospel k záveru o neunesení dôkazného bremena sťažovateľa vo vzťahu k splneniu podmienok pre trojstranný obchod, a teda oslobodeniu sťažovateľa od povinnosti platiť daň pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu podľa § 45 ods. 2 zákona o DPH.

37. Podstata trojstranného obchodu v zmysle ustanovenia § 45 zákona o DPH spočíva v uplatnení zjednodušeného postupu zdaňovania pri uskutočnení obchodu medzi tromi osobami, ktoré sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru. Jedna z týchto dodávok je dodávka tovaru s jeho prepravou (tzv. pohyblivá dodávka) a druhá dodávka je dodávka bez prepravy (tzv. nepohyblivá dodávka). Predpokladom splnenia podmienok trojstranného obchodu na účely uplatnenia zjednodušeného postupu zdaňovania pre prvého odberateľa (sťažovateľa) je, že dodanie tovaru spolu s jeho prepravou alebo odoslaním musí byť uskutočnené v rámci prvého zmluvného vzťahu medzi prvým dodávateľom a prvým odberateľom, pričom nadobúdateľom (pre zmluvné a fakturačné účely) tovaru v členskom štáte skončenia prepravy alebo odoslania tovaru, ktorý nadobudol tovar za účelom jeho dodania v tomto členskom štáte, môže byť iba prvý odberateľ (sťažovateľ). Prvý odberateľ (sťažovateľ) sa nemusí v členskom štáte skončenia prepravy alebo

38. Z podmienok stanovených pre zjednodušený postup zdaňovania pri trojstrannom obchode (§ 45 zákona o DPH) vyplýva, že tento zjednodušený postup sa uplatňuje len pri dodaní toho istého tovaru, ktorý je prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi (§ 45 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH).

40. Kasačný súd mal z vykonaného dokazovania preukázané, že v prípade sťažovateľa nebola splnená primárna podmienka trojstranného obchodu podľa § 45 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, keďže tovar nebol prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi, z jedného členského štátu do iného členského štátu.

41. Kasačný súd je, až na zákonné výnimky, ktoré v danej veci nie sú prítomné, viazaný sťažnostnými bodmi, pričom sťažovateľ v podstate vymedzil len jeden sťažnostný bod, a to nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom. Tvrdil, že správny súd si nesprávne interpretoval ustanovenie § 45 zákona o DPH dôvodiac tým, že ustanovenie § 45 ods. 1 písm. d) zákona o DPH kladie ako jednu z podmienok trojstranného obchodu to, že tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ alebo iná osoba na ich účet z členského štátu iného ako je členský štát identifikácie prvého odberateľa do členského štátu druhého odberateľa.

Rovnako zo zápisnice z uvedeného dňa vyplýva, že konateľ sťažovateľa prevzal tovar od kuriéra v Budapešti, vždy po telefonickej dohode, v závislosti od toho, kde sa kuriér pohyboval a následne pokračoval v dodaní tovaru na miesto určenia svojho odberateľa, ktoré malo byť tiež v Budapešti (presná adresa je uvedená na vydaných faktúrach).

Práve táto skutočnosť bola sama postačujúca na to, aby záver o nesplnení zákonných podmienok trojstranného obchodu bol naplnený. Uvedené súčasne znamená, že zostávajúce, podporné dôvody spochybňujúce existenciu trojstranného obchodu nie sú pre danú vec relevantné a z uvedeného dôvodu nie je ani potrebné, aby sa k nim kasačný súd vyjadroval.

44. Vo vzťahu k ustanoveniu § 17 ods. 2 zákona o DPH kasačný súd dodáva, že sťažovateľ nevzniesol žiadnu sťažnostnú námietku k jeho aplikácii. Aj napriek uvedenému, kasačný súd považuje za potrebné práve vo vzťahu k aplikácii ustanovenia § 17 ods. 2 zákona o DPH na daný prípad uviesť, že z dôvodu nesplnenia zákonných podmienok na postup podľa § 45 zákona o DPH správcovi dane nezostávala iná možnosť, ako posudzovať samostatne obchodnú transakciu medzi dodávateľmi sťažovateľa a sťažovateľom, pričom bolo preukázané, že deklarovaný tovar bol prepravený do Maďarska s tým, že osobou disponovať s tovarom ako vlastník bol sťažovateľ a to až do momentu odovzdania tovaru svojmu odberateľovi.

V tejto súvislosti kasačný súd ešte dodáva, že sťažovateľ nepreukázal, že toto nadobudnutie bolo predmetom dane v členskom štáte, v ktorom sa skončilo odoslanie alebo preprava tovaru (druhý odberateľ - spoločnosť DualTrans Kft. podala dodatočné daňové priznanie za 3. štvrťrok, ktoré bolo nulové a súhrnné výkazy za 1 - 3. štvrťrok 2016, v ktorých deklarovala intrakomunitárne nadobudnutie tovaru od sťažovateľa, teda nie trojstranný obchod; naviac sťažovateľ nepreukázal, že daň bola druhým odberateľom aj uhradená).

167 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal, pričom žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípade, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré v danom prípade nenastali, a preto kasačný súd účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 48. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 30. apríla 2024