1Sfk/2/2025

1. Daňový úrad Trenčín (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) za zdaňovacie obdobia január až december 2012 a január až máj 2013.

3. Správca dane vydal rozhodnutie č. 396214/2020 zo dňa 26.08.2020, ktorým opätovne žalobcovi, za zdaňovacie obdobie február 2013, vyrubil rozdiel dane v sume 107.539,77 Eur na DPH, ktoré bolo zrušené rozhodnutím žalovaného č. 100291233/2021 zo dňa 19.02.2021 a vec bola vrátená správcovi dane na ďalšie konanie. Žalovaný v podstatnom inštruoval správcu dane, aby prijal jednoznačný záver o dôvode nepriznania žalobcom uplatneného odpočítania dane zo sporných dodávateľských faktúr, pričom zaviazal správcu dane, aby v ďalšom konaní buď doplnil dokazovanie alebo jednoznačne a zrozumiteľne uviedol, na základe akých úvah dospel k svojmu právnemu záveru o neuznaní odpočítania dane.

zamietol. 5. Správca dane a žalovaný (ďalej spolu aj „daňové orgány“) neuznali žalobcovi odpočítanie dane z dodávateľských faktúr za nákup tovaru (kuracie prsia, bravčové mäso) vystavených dodávateľmi Anton Škoda ACES (SK), Jet Let s. r. o. (SK), SISA Slovakia s. r. o. (SK) a Well Trade, s. r.o. (SK) (ďalej spolu aj „dodávatelia“). Konštatovali, že v predmetnej veci nie je sporná preprava a ani reálna existencia plnenia. Spornou otázkou bola existencia podvodného konania a najmä vedomosť žalobcu o takomto podvodnom konaní, ktoré boli podľa ich názoru

Z vykonaného dokazovania vyplývajú neobvyklé okolnosti obchodných transakcií, pričom deklarovaní tuzemskí dodávatelia boli do fakturačného reťazca vložení účelovo, bez riadneho podnikateľského dôvodu a ekonomického opodstatnenia s cieľom podvodným spôsobom zneužiť systém neutrality DPH.

7. Daňové orgány tiež uviedli, že žalobca obchodoval s dodávateľmi na základe uzatvorenej rámcovej zmluvy a po formálnom overení obchodného partnera. Dodávatelia boli obchodníci bez potrebného personálneho a materiálneho zázemia a neboli známymi a etablovaným dodávateľmi mäsa na slovenskom trhu. Žalobca z verejne dostupných registrov vedel, že dodávatelia sú spoločnosti bez histórie a skúseností. Táto skutočnosť mala žalobcu upozorniť na potrebu dôslednejšieho preverovania dodávateľov. Títo dodávatelia neboli ani v čase

Podľa daňových orgánov mala nízka cena dodávaných tovarov v žalobcovi vzbudiť podozrenie, že sa môže jednať o tovar prefakturovaný po nadobudnutí z členských štátov EÚ cez reťazec subjektov, kde nepriznanie dane z faktúr za fiktívne plnenia u stratených obchodníkov - subdodávateľov zabezpečí takéto zníženie ceny. Žalobca si nízku cenu tovaru neoveril inak, ako porovnaním cien uvedených v letákoch spoločnosti „METRO“ a ani ich neporovnal s cenami, za ktoré získavala tovar materská spoločnosť. Žalobca prinajmenšom od svojej materskej spoločnosti Bidfood Czech Republic s.r.o. (ktorej vo významnej miere dodávala napr. kuracie mäso holandská spoločnosť) vedel, aké sú štandardné predajné ceny tejto komodity, žalobca sa v trhových cenách orientoval a vedel ich posúdiť. Okrem iného, je známe, že 80 % mäsa z Brazílie sa dostáva na európsky trh cez Holandsko, preto žalobca ako skúsený obchodník s týmto tovarom o cenách ponúkaných distribútormi v Holandsku musel vedieť. 8. Žalovaný prijal záver, že z dokazovania správcu dane, ani z dôkazov predložených žalobcom nevyplynulo, aké opatrenia (okrem formálnych opatrení) žalobca v záujme obozretnosti vyvinul a prijal.

II. Konanie pred správnym súdom

10. Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej aj „správny súd“), na ktorý prešiel výkon súdnictva podľa § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, rozhodol rozsudkom sp. zn. TN-13S/57/2022 zo dňa 30.07.2024 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) tak, že správnu žalobu ako nedôvodnú zamietol podľa § 190 SSP a žalobcovi nepriznal nárok na náhradu trov konania.

12. Správny súd sa stotožnil s daňovými orgánmi, podľa ktorých boli jasne a zreteľne naplnené všetky znaky daňového podvodu, a preto nebolo možné žalobcovi priznať nárok na odpočítanie DPH. Podľa správneho súdu správca dane riadne preukázal netransparentné prostredie - podvodný reťazec zainteresovaných daňových subjektov, vrátane zahraničných, obchodujúcich s hydinovým mäsom z Brazílie, za účelom znižovania daňovej povinnosti. Žalobca bol spojený s podvodom na DPH prostredníctvom reťaze transakcií, ku ktorému došlo pri deklarovaných obchodoch s tovarom a v dôsledku zisteného podvodného konania došlo k neodvedeniu dane. Aj podľa správneho súdu je možné prijať záver, že došlo k daňovému úniku u dodávateľov žalobcu (Anton Škoda ACES, SISA Slovakia, s. r. o., Well Trade, s. r. o.), ktorí si kompenzovali daň, uvedenú na sporných faktúrach vystavených pre žalobcu, deklarovaním nepreukázaných odpočítaní dane na vstupe/ dodávateľskými faktúrami za plnenia, pričom žalobca je s podvodom na DPH, pri ktorom došlo k nezaplateniu dane, spojený prostredníctvom priamej reťaze dodaní. Pri ďalšom dodávateľovi (Jet Let, s. r. o.) šlo

vedieť. 14. Podľa správneho súdu, správca dane v konaní riadne posudzoval ako aj preukázal vedomosť žalobcu o účasti na daňovom podvode. Správny súd vychádzal z toho, že obchodná spolupráca s dodávateľmi žalobcu začala uzatvorením Rámcovej kúpnej zmluvy a formálnym overením obchodného partnera. Dodávatelia, bez potrebného personálneho a materiálneho zázemia, mali zabezpečiť dodávky pre žalobcu s tým, že títo dodávatelia neboli známymi a etablovanými dodávateľmi kuracieho mäsa na slovenskom trhu. Tieto skutočnosti mali žalobcu nepochybne upozorniť na nutnosť dôslednejšieho preverenia dodávateľov, k čomu však zo strany žalobcu nedošlo, pritom žalobca z verejne dostupných zdrojov vedel, že dodávatelia sú bez histórie a skúseností. Keďže si žalobca dodávateľov vyberal sám a jednalo sa o nákup tovaru vysokej hodnoty, podliehajúci veterinárnym kontrolám a pochádzajúci z krajín EÚ, podľa správneho súdu mal žalobca prijať všetky rozumné opatrenia a odbornú starostlivosť, vyplývajúce z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu svojej hospodárskej

15. Správny súd pripomenul, že žalobcovi nebolo v daňovom konaní preukázané úmyselné zapojenie do podvodného reťazca spoločností obchodujúcich s kuracím mäsom, preto sa daňové orgány zamerali na vedomostnú stránku tzv. Axel Kittel testu (na preukázanie, že žalobca musel, resp. mal vedieť, že sa prijatými plneniami zapája do podvodného reťazca spojeného s daňovým únikom).

Zmyslom overenia nového obchodného partnera po stránke finančnej, právnej, daňovej, trhovej, prevádzkovej či technickej (due dilligence) je vylúčiť možnosť podvodu v obchodnoprávnych vzťahoch s novým obchodným partnerom. Pritom žalobca si vyberal dodávateľov iba na základe ceny tovaru (čo pri obozretnom podnikateľovi nepostačuje, keďže práve výhodnou cenou sú poznačené mnohé daňové podvody, ktoré sú založené na neodvedení DPH do štátneho rozpočtu) a iné kritéria nezohľadňoval.

Subjekt obchodujúci s potravinami okrem toho musí byť v zmysle príslušných právnych predpisov aj registrovaný. Žalobca preto musel mať informácie o uskutočnenom nákupe mäsa a mal sa zaujímať tiež o registráciu jeho obchodných partnerov podľa príslušných právnych predpisov. Správny súd poukázal tiež na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/4/2019 zo dňa 03.12.2019, sp. zn. 3Sžf/105/2014 zo dňa 28.01.2015 a sp. zn. 6Sžfk/2/2019 zo dňa 08.07.2020. 18.

V predmetnej veci žalobca až vo vyrubovacom konaní preukázal existenciu materiálneho plnenia, preto sa podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný vo vyrubovacom konaní dôvodne zaoberali existenciou podvodného konania. Aj tento jeho záver má primárne základ vo výsledkoch, resp. v dôkazoch získaných v rámci daňovej kontroly.

20. Ohľadne námietky žalobcu o nesprávnom právnom a vecnom posúdení v súvislosti s preverovaním registrácie dodávateľov žalobcu na RVPS správny súd uviedol, že žalobca ako obozretný obchodník s potravinami si mal preverovať, či jeho dodávatelia sú registrovaní na RVPS, a to najmä s ohľadom na to, že cena tovaru bola nastavená nižšie oproti konkurencii, od ktorej žalobca tovar zvyčajne nakupoval. Uvedená povinnosť žalobcovi vyplýva nielen z európskej legislatívy (čl. 18 nariadenia č. 178/2002; Nariadenie o vysledovateľnosti potravín), ale aj zo slovenskej legislatívy.

Podľa správneho súdu transakcie v obchodnom reťazci spoločností obchodujúcich s kuracím mäsom, na akých sa žalobca podieľal, nemali žiadne ekonomické opodstatnenie. V reťazci došlo k daňovému úniku, pričom žalobca mohol vedieť, že sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu s DPH, keby bol konal s náležitou starostlivosťou a keby prijal dostatočné opatrenia za účelom zamedzenia jeho účasti na takomto podvodnom konaní.

22. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP, t. j. z dôvodu porušenia práva na spravodlivý proces, nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného

23. Ku kasačnému dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP uviedol sťažovateľ v kasačnej sťažnosti najmä tieto sťažnostné body: - správny súd si mal za subsidiárneho použitia § 151 zákona č. 160/2015 Z. z. Civilný sporový poriadok osvojiť nesporné skutkové tvrdenia ako riadne zistený skutkový stav, z ktorého bol povinný vychádzať v meritórnom rozhodnutí. Tvrdenia sťažovateľa uvedené v správnej žalobe neboli popreté, resp. spochybnené žalovaným v jeho vyjadreniach adresovaných správnemu súdu, a preto ide o nesporné skutočnosti. Paradoxne sa však nesporné body žaloby stali nosnými bodmi, o ktoré súd oprel odôvodnenie napadnutého rozsudku.

Správny súd sám objektívne nerozhodol a jednotlivé skutočnosti vôbec neposúdil ani neoveril; - Najvyšší správny súd SR už rozhodoval v jeho obdobných veciach (sp. zn. 8Sfk/21/2023 a sp. zn. 8Sfk/9/2023) a jeho kasačným sťažnostiam vyhovel; - správny súd tvrdenia o koordinácii cien s materskou spoločnosťou postavil na domnienkach a značne prekročil a doplnil argumentáciu daňových orgánov bez toho, aby mu bolo umožnené sa k týmto novým okolnostiam vyjadriť;

Podľa rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie (rozhodnutie C- 103/ 09 vo veci Weald Leasing) bol správca dane povinný preukázať výraznú (nie akúkoľvek) odchýlku v jednotlivých cenách medzi nákupnými cenami a trhovými cenami slovenských dodávateľov v danom čase a na porovnateľnom stupni reťazca. Preto je potrebné preukázať aj to, že zistená odchýlka cien je výrazná, neobvyklá či neprimeraná vo vzťahu k trhovej cene; - pokiaľ daňové orgány vybrali dodávateľa KOVÁŘ plus s.r.o. (zahraničný - český subjekt) ako referenčného dodávateľa na účely porovnania cien, tak svoj výber neodôvodnili. Správca dane mal porovnávať nákupné ceny s porovnateľným subjektom (slovenská spoločnosť na rovnakom stupni dodávateľského reťazca). KOVÁŘ plus s.r.o. nemôže byť použitý ako cenový referent, pretože v kontrolovanom období obchodoval len so slovenskými dodávateľmi

spoločnosť vykazovala stratu, čo je v rozpore s podstatou a zmyslom podnikania (predávanie tovarov pod cenu). Daňové orgány nevyhľadali porovnateľný hospodársky subjekt, nevykonali žiadnu analýzu nákupných cien s porovnateľnými subjektami a takýto dôkaz odmietli vykonať; - agrárne informácie sú v jeho prípade neaplikovateľné, pretože uvádzané ceny sa týkajú slovenských prvovýrobcov, nie obchodníkov s potravinami. Sťažovateľ tovary nenakupoval od slovenských spracovateľov a prvovýrobcov hydiny, ale od obchodníkov špecializujúcich sa na nákup a predaj výlučne mrazeného kuracieho mäsa. Agrárne informácie nie sú použiteľné na prvovýrobcov zo zahraničia, nie sú preto použiteľné vo vzťahu k cenám tovaru dovážaného zo zahraničia.

Skutočnosti týkajúce sa bydliska (bývalého) konateľa žiadnym spôsobom nedokazujú akúkoľvek spojitosť či koordináciu cien medzi materskou spoločnosťou (ČR) a ním. V konaní poukazoval na skutočnosť, že má vlastný obchodný model nákupu potravín, ktorý sa riadi obchodným oddelením v Slovenskej republike, skladové systémy sťažovateľa a materskej spoločnosti neboli prepojené; - k pochybnostiam ohľadom vysledovateľnosti potravín a preverenia registrácie akcentoval, že správny súd sa opomenul vysporiadať s rozhodnutím Súdneho dvora Európskej únie C-329/ 18 vo veci Altic SIA, podľa ktorého takéto okolnosti pri preukazovaní daňového podvodu a účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom nie sú relevantné.

V rámci vykonaných kontrol neboli pritom zo strany príslušných orgánov zistené žiadne vážnejšie nedostatky na úseku vysledovateľnosti potravín. Zdôraznil, že v rokoch 2012 a 2013 neboli zoznamy registrovaných subjektov obchodujúcich s potravinami verejne dostupné a tak si ani nemohol overovať túto registráciu; - záver správneho súdu, podľa ktorého si riadne nepreveroval svojich obchodných partnerov

Poukázal aj na rozhodovaciu činnosť Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15.02.2022. Rovnako namietal v tejto súvislosti arbitrárne prenášanie dôkazného bremena, nakoľko skutočnosť, či sťažovateľ vedel alebo mohol a mal vedieť o podvode na DPH, preukazuje správca dane. Obchody s jeho dodávateľmi nevykazovali žiadne známky pochybností, a preto sťažovateľ nebol povinný vykonávať ich dodatočné preverovania; - správny súd sa odchýlil od rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/26/2019 zo dňa 10.03.2021 a navodzuje, že preverovanie dodávateľov bolo rovnaké, ako je tomu v roku 2024, čo sa nezakladá na pravde. 25. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti navrhol potvrdiť napadnutý rozsudok.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

26. Prejednávaná vec bola dňa 24.01.2025 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/2/2025. 27. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 28. Po preskúmaní napadnutého rozsudku a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

29. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku: „Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.“

33. Predmetom kasačného konania je napadnutý rozsudok, ktorým správny súd zamietol ako nedôvodnú správnu žalobu sťažovateľa, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, ktorý potvrdil prvostupňové rozhodnutie o vyrubení rozdielu dane sťažovateľovi na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2013 z dôvodu účasti sťažovateľa na daňovom podvode v obchodných reťazcoch s mäsom.

35. Kasačný súd preto postupom v zmysle § 464 ods. 1 SSP odkazuje na niektoré závery rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/2/2025 zo dňa 24.04.2025 vydaného v obdobnej skutkovej a právnej situácii (išlo o jednu a tú istú daňovú kontrolu ukončenú rovnakým protokolom a o totožných deklarovaných dodávateľov [okrem spoločnosti Well trade s.r.o.], modus operandi obchodovania zúčastnených subjektov vykazoval v oboch zdaňovacích obdobiach rovnaké črty a predmetom fakturácií bola druhovo identická komodita). Obdobnosť skutkového a právneho stavu veci je daná zároveň aj v zásade totožným znením kasačnej sťažnosti a právneho posúdenia napadnutého rozsudku správneho súdu v

. .] 37. Kasačný súd zároveň zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C- 281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Judikatúrou ja daňový podvod definovaný ako situácia, v ktorej jeden daňový subjekt ako účastník podvodu neodvedie do štátnej pokladnice vybranú DPH a ďalší subjekt si ju naopak odpočíta, a to za účelom získania daňového zvýhodnenia (viď. napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky z 30. januára 2018, č. j. 5 Afs 60/2017-60).

Pri daňovom podvode musí správca dane v rámci svojho dôkazného bremena (1) preukázať existenciu podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň) a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca (objektívny test v rámci celého reťazca), následne (2) preukázať objektívne skutkové okolnosti svedčiace tomu, že kontrolovaný daňový subjekt o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel (vedomostný test konkrétneho subjektu) a zároveň (3) musí posúdiť, či kontrolovaný daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (due diligence vedomostný test konkrétneho subjektu).

59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa a tým fakticky preniesť na neho kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

42. V súvislosti s konkrétnymi námietkami sťažovateľa, kasačný súd aj v tomto smere v zmysle § 464 ods. 1 SSP odkazuje na niektoré časti rozsudku sp. zn. 8Sfk/21/2023 zo dňa 30. júla 2024, v ktorom tento k uvedenému uviedol: V súvislosti s argumentáciou sťažovateľky kasačný súd uznáva, že „princíp neutrality DPH premietajúci sa do mechanizmov DPH (priznávania, platenia, odvádzania a odpočítavania dane) v zásade garantuje, že ak si všetky daňové subjekty splnia svoje daňové povinnosti spojené s priznaním a zaplatením dane zo súvisiaceho obchodu, tento bude voči zapojeným obchodným subjektom daňovo neutrálny. Daňová záťaž bude teda na záver uplatnená voči konečnému/poslednému odberateľovi, ktorý prijaté tovary a služby nepoužije na podnikateľské účely (najčastejšie pôjde o konečného spotrebiteľa), a teda subjektu bez oprávnenia odpočítať si zaplatenú daň. Sťažovateľka správne argumentuje, že pre tento mechanizmus DPH a princíp neutrality DPH je v zásade irelevantné, či sťažovateľka nakúpi tovar priamo od dodávateľa v inom členskom štáte Európskej únie

43. Ako však už kasačný súd uviedol [. . .], orgány finančnej správny neidentifikovali daňový únik z dôvodu, že sťažovateľka nevyužila intrakomunitárne dodanie, ale že jej obchodní partneri, resp. ich dodávatelia si nesplnili svoju daňovú povinnosť - neodviedli daň do štátneho rozpočtu, napriek tomu, že bola ďalej v reťazci sťažovateľkou odpočítaná. 44. [.

. .] 47. Navyše kasačný súd sa zhoduje so správnym súdom v tom, že v predmetnej veci nebola sťažovateľke preukázaná a preukazovaná úmyselná účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ale to, že mala a mohla o svojej účasti na takomto obchodnom reťazci vedieť, ak by vykonala všetky opatrenia, ktoré sa od obozretného obchodníka vyžadujú.

49. Konfrontujúc správcom dane, žalovaným a správnym súdom akcentované skutočnosti, na ktorých mal byť založený záver, že sťažovateľka mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, s argumentáciou sťažovateľky, kasačný súd konštatuje, že tieto závery neobstoja.

Kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, že vo všeobecnosti nedostatok referencií a skúseností obchodného partnera (bez ďalšieho) nevyvoláva podozrenie o to, že daňový subjekt sa plnením s takýmto obchodným partnerom zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 33/2019 zo dňa 30. júna 2020, bod 25, obdobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 11/2022 zo dňa 30. mája 2024). 51. [To či sťažovateľka mohla a mala vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, pretože obchodovala s obchodnými partnermi, ktorí neboli registrovaní na príslušných orgánoch regionálnej veterinárnej a potravinovej správy a okolnosť registrácie ani neoverovala, kasačný súd uvádza nasledovné. Je pravdou, že Súdny dvor Európskej únie v rozhodnutí C- 329/18 vo veci Altic SIA zo dňa 03.10.2019 uviedol, že skutočnosť, že daňový subjekt (ne)overil registráciu svojich dodávateľov potravín podľa

DPH (bod 73). Miera náležitej obozretnosti vyžadovanej od zdaniteľnej osoby a opatrenia, ktoré od nej možno rozume požadovať, závisia od skutkových okolností, najmä od toho či v čase plnenia existovali indície, ktoré by u nej vzbudili podozrenie o podvode či nezrovnalosti. V každom prípade však treba prihliadať na to, či boli sťažovateľke prípadné indície týkajúce sa porušovania predpisov dodávateľmi či ďalšími subjektami zapojenými v reťazci aj v jej dispozičnej moci, a to v čase uzavierania a realizácie zdaniteľných obchodov, pričom preskúmanie týchto okolností bude úlohou daňových orgánov v ďalšom konaní.] 52. Čo sa týka ceny dodávaných produktov, kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, že „extrémne a nedôvodné nadhodnotenie či podhodnotenie ceny plnenia v porovnaní s trhovými cenami môže byť okolnosťou, ktorá má vzbudiť podozrenie u priemerného zodpovedného podnikateľa“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 11/2022 zo dňa 30. mája 2024, bod 63).

53. Kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti zdôraznil, že dôkazné bremeno v daňovom konaní, pri preukazovaní vedomej účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, je na daňových orgánoch.

. . 54. Kasačný súd dáva tiež do pozornosti, že sťažovateľka v daňovom konaní predložila ako dôkaz aj akciové letáky METRO (spoločnosti METRO Cash & Carry SR, s.r.o.) za september 2012, október a november 2012, február a marec 2013 v ktorých je uvedená cena kuracích prsných rezňov solených z Brazílie 3,05 €/kg s DPH, resp. 3,15 €/kg s DPH, cena bravčovej krkovičky bez kosti 3,39 €/kg s DPH, cena bravčového karé bez kosti 4,29 €/kg s DPH.

Na druhej strane však dáva kasačný súd do pozornosti, že ide o akciové letáky, v ktorých sa môže ponúkať mäso za diskontnú cenu aj z dôvodu končiacej spotreby a pod. Vyhodnocujúc všetky vyššie uvedené aspekty však kasačný súd uzatvára, že ide o dôkaz, ktorý umožňuje si vytvoriť relevantný obraz o trhových cenách mäsa, pochádzajúci od relevantného a legitímneho (významného)

. .]. Kasačný súd sa okrem toho stotožňuje so sťažovateľkou v tom, že nebola preukázaná ani jej vedomosť o nákupných cenách materskej spoločnosti sťažovateľky (ČR). Vychádzajúc z rozhodnutia žalovaného kasačný súd konštatuje, že žalovaný z vykonaného dokazovania (z výsledkov MVI) uzavrel, že nebola preukázaná koordinácia nákupných cien medzi sťažovateľkou a jej materskou spoločnosťou, ani prepojenosť skladovacích systémov. Pokiaľ správny súd poukázal na skutočnosť, že konateľ sťažovateľky býva len 30 km od sídla jej materskej spoločnosti v Českej republike, kasačný súd konštatuje, že z tohto nemožno bez ďalšieho vyvodiť (bez dôkazu o tom, že sa konateľ častejšie či opakovane zdržiaval v sídle materskej spoločnosti a s akým účelom), že medzi sťažovateľkou a jej materskou spoločnosťou prebiehala akákoľvek koordinácia nákupných cien.

Z vykonaného dokazovania totiž nevyplýva, (i) že by mäso nakupované žalobkyňou skutočne pochádzalo pôvodne od holandských obchodníkov (dôkazy v tomto smere správca dane, žalovaný a správny súd ani nepomenúvajú) a (ii) žalovaný a správca dane ani žiadnym dôkazným prostriedkom nestanovili trhové ceny holandských obchodníkov s jednotlivými mäsovými výrobkami z Brazílie. Nie je tak zrejmé, aké v danom období boli trhové ceny holandských obchodníkov s jednotlivými mäsovými výrobkami z Brazílie a či vôbec išlo v prípade sporných obchodov o mäso z Brazílie, ktoré sa skutočne do Európskej únie dostalo cez holandských alebo iných zahraničných obchodníkov.“

V snahe preukázať neprimeranosť nákupných cien s priemernými trhovými cenami správca dane, žalovaný a správny súd poukázali tiež na agrárne trhové informácie Slovenska Pôdohospodárskej platobnej agentúry obsiahnuté v správach o trhu za jednotlivé týždne v rokoch 2012 a 2013 (dostupné na https://www.apa.sk/atis). Kasačný súd v tomto smere dáva sťažovateľovi za pravdu v tom, že ceny uvedené v predmetných správach, sú (i) odbytové/predajné ceny, (ii) iba slovenských spracovateľov hydiny (prvovýrobcov), (iii) majú informatívny charakter (ako je uvedené priamo na webovom sídle Pôdohospodárskej platobnej agentúry). Kasačný súd dáva tiež do pozornosti, že ani z administratívneho spisu a ani z webového sídla Pôdohospodárskej platobnej agentúry nie je zrejmá metodika určovania predmetných cien, či ide o ceny maloobchodné alebo veľkoobchodné, v nadväznosti na aké balenie či spracovanie kuracieho mäsa a pod. Predmetné správy preto nemožno bez ďalšieho vysvetlenia/doplnenia považovať za dôkazy priemerných trhových cien mrazeného kuracieho mäsa dodávaného zo zahraničia. V predmetnej veci pritom samotný žalovaný, správca dane

59. K námietke sťažovateľa ohľadom subsidiárneho použitia § 151 zákona č. 160/2015 Z. z. Civilný sporový poriadok a osvojenia nesporných skutkových tvrdení ako riadne zisteného skutkového stavu, z ktorého bol správny súd povinný vychádzať v meritórnom rozhodnutí, kasačný súd odkazuje na jej vysporiadanie sa senátom 5S Najvyššieho správneho súdu SR v rozsudku sp. zn. 5Sfk/60/2023 zo dňa 31.03.2025, v rámci rozhodovania vo veci tých istých účastníkov konania: 60. „Vo vzťahu k aplikácii zákonnej domnienky o nespornosti nepopretých skutkových tvrdení v zmysle § 151 CSP kasačný súd uvádza, že aplikáciu uvedenej právnej normy nemožno automaticky subsidiárne uplatniť v správnom súdnictve. Osobitosťou správneho súdnictva (aj pri prieskume daňových konaní) je, že správny súd až na výnimky vychádza zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy. Za týchto okolností nie je v správnom súdnictve v zásade potrebné zisťovať nanovo skutkový stav veci, ako je tomu napríklad v civilnom sporovom konaní.

Teda, ak sťažovateľ chce rozporovať skutkový stav veci, môže namietať vady pri hodnotení dôkazov, nedostatočnosť skutkových zistení, pripadne aj nedostatok podkladov v administratívnom spise. 62. Na základe uvedených osobitostí správneho súdneho konania, sa kasačný súd nemôže stotožniť so sťažovateľovou argumentáciou. Jej akceptovaním by dochádzalo k neúmernému zasahovaniu do skutkového stavu veci zisteného orgánom verejnej správy, pričom dôkazné bremeno by fakticky ťažilo orgán verejnej správy, čo je v rozpore s vyššie uvedenými osobitosťami správneho súdnictva. (obdobne tiež rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sfk/11/2021 z 26. mája 2022, bod 28 a nasl.).“

Táto výtka bez ďalšieho nemôže znamenať porušenie práva na spravodlivý proces, naopak je prejavom zásady právnej istoty a predvídateľnosti súdnych rozhodnutí v obdobných skutkových a právnych veciach. Sťažovateľ pritom ani neuviedol, v čom mala spočívať odlišnosť prípadov a nepoukázal na skutkové či právne odlišnosti prejedávaných vecí.

VII. Záver

64. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Napadnutý rozsudok vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) a rovnakou nezákonnosťou podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. c/ SSP). Keďže správny súd žalobu zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 v spojení s § 191 ods. 1 písm. c/ SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a veci vrátil žalovanému na ďalšie konanie. V ďalšom konaní bude žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie, pričom je viazaný vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 65. Kasačný súd dodáva, že jeho závery neznamenajú automaticky, že sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočet dane z predmetných dodaní tovaru. Je však na správcovi dane, resp. žalovanom, aby jednoznačne ustálil dôvod nepriznania odpočítania DPH v predmetnej veci a tento, s ohľadom na jeho povahu, podporili relevantnými skutkovými zisteniami vychádzajúcimi z daňovej kontroly pri akceptovaní a uplatňovaní takého dôkazného bremena, aké zodpovedá zistenému dôvodu nepriznania odpočítania DPH. Pokiaľ sa správca dane a žalovaný ako dôvod neuznania uplatnených práv na odpočítanie dane rozhodnú zvoliť daňový podvod a účasť sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, bude potrebné, aby jednoznačne preukázali to, že sťažovateľ vedel, resp. pri dodržaní primeranej obozretnosti mal a mohol vedieť, že sa svojím plnením zúčastní na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. 66. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 67. Toto rozhodnutie prijal kasačný senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.