1Sfk/24/2024
ECLI:SK:NSSSR:2025:2022200332.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Správny súd v Bratislave
- Sp. zn. 1. inštancie
- TT-20S/154/2022
- IČS
- 2022200332
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu: HIRK spol. s r. o., so sídlom Niklová 3962, 926 01 Sereď, IČO: 31355404, právne zastúpeného: Advokátska kancelária Lebovič, s. r. o., so sídlom Tomášikova 10/B, 821 03 Bratislava, IČO: 50289934, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o všeobecnej správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102635545/2022 zo dňa 23.9.2022, konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Správneho súdu v Bratislave č. k. TT-20S/154/2022-136 zo dňa 10.10.2023, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania.
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi verejnej správy
1. Daňový úrad Trnava, pobočka Senica (ďalej ako „správca dane“, alebo „prvostupňový orgán“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej ako „DPH“) za zdaňovacie obdobia január 2018, apríl 2018, august 2018 až október 2018, o ktorej výsledku vyhotovil protokol č. 100398332/2022 zo dňa 1.3.2022. Na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly, protokolu a vyrubovacieho konania správca dane rozhodnutím č. 101709514/ 2022 zo dňa 8.6.2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie august 2018 rozdiel dane v sume 299.968,93 eur. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 102635545/2022 zo dňa 23.9.2022 (ďalej ako „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil a odvolanie žalobcu zamietol. 2. Žalobca si uplatnil právo na odpočítanie dane na základe faktúr vystavených dodávateľmi A) Laser Systems s. r. o., Betliarska 12, Bratislava, IČO: 50797751 vo výške 176.196,23 eur a od B) PETROLCO s. r. o., Horná Strieborná 14599/4, Banská Bystrica, IČO: 47405007 vo výške 123.772,70 eur, za nákup pohonných hmôt (ďalej ako „PHM“). Správca dane a žalovaný (ďalej spolu ako „orgány finančnej správy“ alebo ako „daňové orgány“) konštatovali porušenie ustanovení § 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „zákon o DPH“), keďže mali za preukázané, že deklarované dodávky PHM od dodávateľov Laser Systems s. r. o. a PETROLCO s. r. o. neboli predmetom dane v tuzemsku, pretože nedošlo k dodaniu tovaru na území Slovenskej republiky. Dodávateľom žalobcu preto nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, a teda žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane
II. Konanie pred správnym súdom
3. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote všeobecnú správnu žalobu na Krajský súd v Trnave, ktorou sa z dôvodov uvedených v § 191 ods. 1 písm. c), d), e) a f) Správneho súdneho poriadku (ďalej ako „SSP“) domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vrátením veci správcovi dane na ďalšie konanie. Zároveň sa domáhal priznania odkladného účinku správnej žalobe a priznania práva na úplnú náhradu trov konania.
4. Na základe § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov začal Správny súd v Bratislave svoju činnosť dňa 1.6.2023 a súčasne výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Nitre a Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 1.6.2023 daná právomoc správnych súdov. Vec bola na základe zmeny právnej úpravy náhodným výberom pridelená senátu Správneho súdu v Bratislave.
5. Správny súd v Bratislave (ďalej ako „správny súd“) rozsudkom č. k. TT-20S/154/2022-136 zo dňa 10.10.2023 (ďalej ako „napadnutý rozsudok“) zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
6. Správny súd sa v napadnutom rozsudku primárne zaoberal otázkou, či žalovaný a správca dane správne určili kde a kedy došlo k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník na žalobcu. Správny súd uznal za opodstatnenú žalobcovu námietku, že daňové orgány vyhodnocovali skutkové okolnosti paušálne zo všetkých dodávok tovaru, za všetky mesiace roka 2018, na ktoré bola daňová kontrola ako celok zameraná, a to napriek tomu, že predmetom napadnutých rozhodnutí malo byť výlučne zdaňovacie obdobie august 2018.
7. Správny súd zosumarizoval skutkové zistenia daňových orgánov a po preskúmaní napadnutých rozhodnutí, ako aj obsahu administratívneho spisu dospel k záveru, že v rozhodnutiach daňových orgánov nie je dostatočne jasne a zrozumiteľne vysvetlené, kedy presne získal žalobca právo nakladať s tovarom ako vlastník a akými konkrétnymi dôkazmi a úvahou je tento moment skutkovo preukázaný.
8. Správny súd následne konštatoval, že hodnotenie skutkového stavu daňovými orgánmi vo vzťahu k dodávateľom Laser Systems s. r. o. a PETROLCO s. r. o. (ďalej spolu ako „dodávatelia“) bolo všeobecné, paušalizujúce, bez toho, aby bolo možné zistiť, ktoré dôkazy a tvrdenia sa vzťahujú výlučne k zdaňovaciemu obdobiu august 2018, resp. konkrétnym dodávkam, hoci boli predložené jednotlivé faktúry a doklady, ktoré sa k týmto dodávkam dali
priradiť. Niektoré zásadné podklady zabezpečené správcom dane pritom podľa správneho súdu spadali do iných mesiacov roka 2018 (preverovanie prepravy spoločnosťou O.G_TRANS s. r. o. s dopytom na faktúry za iné mesiace roka 2018), pričom daňové orgány sa nevysporiadali s otázkou, aký vplyv majú spätne na zdaňovacie obdobie august 2018, resp. či je vôbec možné takéto zistenia na toto obdobie vzťahovať a či v tomto období neexistovali iné okolnosti majúce vplyv na ich hodnotenie.
9. Podľa správneho súdu bola nepreskúmateľnosť rozhodnutia ilustrovaná skutočnosťou, že žalovaný vo svojom vyjadrení k žalobe priznal, že v zdaňovacom období august 2018 dodávateľ PETROLCO s. r. o. nezabezpečoval PHM z Rakúska, ale len z Českej republiky, napriek tomu, že argumentácia smerom k dodávke PHM z Rakúska tvorí relevantnú časť prvostupňového rozhodnutia, ktoré bolo žalovaným potvrdené. Žalovaný preukazoval dodanie PHM z Rakúska dodávateľom PETROLCO s. r. o. prostredníctvom faktúry zo dňa 4.1.2018, teda nie takej, ktorá by pokrývala dodávku realizovanú v auguste 2018.
Správny súd poukázal, že vo vzťahu k týmto dodávkam obsahuje odôvodnenie rozhodnutí len všeobecný záver o ich existencii s odkazom na dokumenty týkajúce sa všetkých kontrolovaných období a s odkazom na dokumenty bez jednoznačného časového ohraničenia, tieto skutočnosti sa nachádzajú v odôvodnení, avšak bez odôvodnenia ich súvisu s následnými závermi daňových orgánov.
10. Nedostatočné odôvodenie napadnutých rozhodnutí správny súd zistil aj vo vzťahu k tvrdeniu, že žalobca nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník ešte na území Rakúska, v nadväznosti na záver, že išlo o jedinú prepravu. V súvislosti s týmto záverom daňové orgány neuviedli, z čoho konkrétne (z akých konkrétnych dôkazov, ktoré by sa dali priradiť k zdaňovaciemu obdobiu august 2018) pramení tento záver.
Podľa názoru správneho súdu sa daňové orgány dostatočne nezaoberali existenciou ďalších okolností, ktoré by mohli mať vplyv na celkové posúdenie tejto otázky, pričom v tomto smere neskúmali a nehodnotili ani súvisiace skutočnosti (okamih úhrady tovaru a potvrdenia dodacieho listu, kedy a komu bol tovar po preprave odovzdaný, kedy bol distribuovaný ďalším odberateľom a či v tejto súvislosti preprava prebiehala kontinuálne alebo bola prerušená).
Správny súd pritom odkázal na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veciach C-401/18 - Herst a C-430/09 - Euro Tyre Holding, ako aj na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10Sžfk/ 74/2020 zo dňa 24.2.2022.
11. Daňové orgány neskúmali, v ktorých prípadoch (v zdaňovacom období august 2018) žalobca vystupoval ako prepravca sám, a v ktorých prípadoch boli prepravcom iné spoločnosti (či už so zapožičaním cisternových návesov od žalobcu alebo bez nich). V nadväznosti na to
sa podľa správneho súdu žalovaný nevysporiadal s otázkou, v ktorých konkrétnych prípadoch dodávok a od ktorého okamihu mal žalobca možnosť s tovarom nakladať ako vlastník, teda či a kedy mal možnosť ovplyvniť najmä jeho prevod na ďalšie subjekty, spotrebovanie tovaru, či inú formu zásadnej dispozície s vecou.
12. V tejto súvislosti bolo podľa správneho súdu nevyhnutné vyhodnotiť nielen právne okolnosti veci (uzatvorené zmluvy, zodpovednosť za tovar počas prepravy, úhrada prepravy a podobne), ale i faktické možnosti žalobcu (osoba prepravujúca tovar a jej vzťah k žalobcovi, okolnosti prepravy, okamih dodania, prevzatie tovaru, následné distribuovanie tovaru, kontinuálnosť prepravy a pod.) a ich koreláciu. Preto, ak daňové orgány dospeli k záveru, že v danom prípade ide o nadobudnutie tovaru z iného členského štátu Európskej únie, a teda že žalobca nesplnil podmienky podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH, mali svoje závery jednoznačne a zrozumiteľne vysvetliť s odkazom na konkrétne skutkové zistenia týkajúce sa augusta 2018, o ktoré svoje závery opierali.
13. Správny súd sa rovnako stotožnil aj s námietkou ohľadom porušenia princípu právnej istoty, zakotvujúceho povinnosť rozhodovať v rovnakých skutkových okolnostiach rovnako. Žalovaný sa s touto námietkou vysporiadal v napadnutom rozhodnutí stručne, všeobecne, s poukazom na potrebu posudzovania konkrétnych okolností danej veci a odlišností pri jednotlivých zdaňovacích obdobiach, čo však správny súd nepovažoval za postačujúce.
III. Kasačná sťažnosť, stanoviská účastníkov konania
14. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalovaný (ďalej ako „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a teda, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci. Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
15. Kasačný súd hneď na úvod konštatuje, že sťažovateľ síce podal pomerne rozsiahlu kasačnú sťažnosť, avšak z obsahového hľadiska, bola jej značná časť tvorená len parafrázovaním, prípadne citovaním napadnutého rozsudku správneho súdu a rozhodnutí daňových orgánov. Sťažovateľ len okrajovo reagoval na vytýkané pochybenia, ktoré konštatoval správny súd. Preto kasačný súd vyhodnotil ako podstatnú len nasledovnú argumentáciu sťažovateľa.
16. Sťažovateľ nesúhlasí s dôvodmi správneho súdu, na základe ktorých zrušil rozhodnutia daňových orgánov a má za to, že rozhodnutia daňových orgánov zodpovedajú adekvátnej a správnej aplikácii ustanovení zákona o DPH a práva Európskej únie, dostatočne jasne a zrozumiteľne vysvetľujú, kedy presne žalobca získal právo nakladať s tovarom ako vlastník a akými konkrétnymi dôkazmi a správnou úvahou je tento moment skutkovo preukázaný. Sťažovateľ trvá na tom, že daňové orgány posudzovali moment prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník v zmysle ustanovení smernice, zákona o DPH a judikatúry Súdneho dvora EÚ v nadväznosti na správne určenie miesta dodania tovaru.
17. V súvislosti s vytýkaným nedostatočne skutkovo vymedzeným zistením ohľadom kontrolovaného zdaňovacieho obdobia august 2018 v nadväznosti na dvomi spôsobmi vykonanú prepravu tovaru od dodávateľa Laser Systems s. r. o. Táto preprava bola uskutočnená buď spoločnosťou O.G_ TRANS, s. r. o., ktorá prepravu fakturovala spoločnosti Laser Systems s. r. o. alebo samotným žalobcom, ktorý ju tiež fakturoval spoločnosti Laser Systems s. r. o. Žalovaný uvádza, že zo zistení a administratívneho spisu je jednoznačné, preprava tovaru v oboch prípadoch bola uskutočnená v rámci zmluvného vzťahu medzi žalobcom a spoločnosťou Laser Systems s. r. o. V tejto súvislosti považuje sťažovateľ za dôležité zistenia z nahliadnutia do spisu spoločností Laser Systems s. r. o. a SP Consulting s. r. o., z ktorých podľa sťažovateľa vyplýva, že tovar bol spoločnosti SP Consulting s. r. o. a následne spoločnosti Laser Systems s. r. o. predaný ešte na území Rakúska bez prepravy do Slovenskej republiky, a preto pri dodaní tovaru spoločnosťou SP Consulting s. r. o. pre spoločnosť Laser Systems s. r. o. miesto dodania nebolo na území Slovenskej republiky. Uvádza, že PHM boli spoločnosťou OMV Slovensko,
s. r. o. dodané spoločnosti SP Consulting s. r. o. pod rakúskym IČ DPH, pretože ide o dodanie tovaru na území Rakúska. Následne sťažovateľ uvádza nasledovný fakturačný reťazec PHM: OMV RAFF LAGER LOBAU, AT - OMV Slovensko, s. r. o. - SP Consulting s. r. o. - Laser Systems s. r. o. - HIRK spol. s. r. o., dodáva, že preprava tovaru bola realizovaná OMV RAFF LAGER LOBAU, AT priamo žalobcovi. V súvislosti s prepravou tovaru sťažovateľ ďalej uvádza, že boli zmluvne zapožičané cisterny žalobcu spoločnosti O.G_ TRANS, s. r. o., ktorá prepravu fakturovala spoločnosti Laser Systems s. r. o., ktorá prepravu zabezpečovala s tým, že prepravu v niektorých prípadoch vykonával aj žalobca na účet Laser Systems s. r. o.
V súvislosti s prepravou tovaru sťažovateľ ďalej poukazuje na Zmluvu o vyúčtovaní prepravy v zmysle Rámcovej zmluvy zo dňa 23.1.2018. 18. Podľa sťažovateľa je na základe týchto skutočností jednoznačné, že sa preprava tovaru uskutočnila v rámci zmluvného vzťahu medzi žalobcom a spoločnosťou Laser Systems s. r. o., a že žalobca nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník na území iného členského štátu.
19. Obdobne v súvislosti s dodávateľom PETROLCO s. r. o je podľa sťažovateľa jednoznačné, že žalobca nadobudol tovar v inom členskom štáte a tento bol prepravený priamo k žalobcovi bez prerušenia prepravy. Sťažovateľ opäť zopakoval argumentáciu už známu z obsahu rozhodnutia žalovaného, t. j. okolnosti týkajúce sa vykonanej prepravy v rámci dvoch fakturačných reťazcov.
20. V prípade fakturačného reťazca OMV RAFF LAFER LOBAU, AT - OMV Slovensko, s. r. o. - VENGA TRADE s. r. o. - PETROLCO s. r. o. - žalobca bola preprava tovaru zabezpečená spoločnosťou O.G_ TRANS s. r. o. a cena prepravy bola súčasťou ceny tovaru.
V druhom fakturačnom reťazci ČERPO a. s., ČR - DAMAZ OIL ADRIA, d.o.o., SI - VENGA TRADE s. r. o., SR - PETROLCO s. r. o. - žalobca vystupujú ostatné prepravné spoločnosti: Limited Transport s. r. o., DOS-SERVIS autodoprava s. r. o., Popilka spol. s r.o. a KLACSKA s. r. o. Sťažovateľ má za preukázané, že spoločnosť VENGA TRADE s. r. o. ako aj PETROLCO s. r. o. neuskutočnili dodanie na území Slovenskej republiky, pretože predmetné PHM nakúpili a predali (bez prepravy) ešte na území iného členského štátu Českej republiky.
21. Sťažovateľ zároveň nesúhlasil s tým, že by daňové orgány opomenuli závery rozsudkov Súdneho dvora EÚ vo veciach C-401/18 zo dňa 23.4.2020; C-430/2009 zo dňa 16.12.2010, rovnako tak rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10Sžfk/ 74/2020 zo dňa 24.2.2022 v súvislosti s posúdením práva žalobcu nakladať s tovarom ako vlastník. Sťažovateľ tvrdil, že z predložených a získaných dokladov a vyjadrení samotného žalobcu vyplýva, že získal právo nakladať s tovarom ako vlastník ešte predtým, ako sa preprava tovaru začala uskutočňovať, pretože o predaji nadobudnutého tovaru vedel už pri jeho nadobúdaní v inom členskom štáte. Preprava bola uskutočnená v rámci zmluvného vzťahu medzi žalobcom a jeho priamymi dodávateľmi, ktorí nenadobudli tovar na území Slovenskej republiky, pretože aj im bol predaný ešte na území iného členského štátu bez prepravy.
22. Sťažovateľ uvádza, že odôvodnenia rozhodnutí daňových orgánov obsahujú úvahy správcu dane a argumentáciu, ktorou sa vyrovnal s námietkami žalobcu a zistený skutkový stav považuje za dostatočný. Zároveň odkazuje na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/47/2021 zo dňa 28.9.2023. V súvislosti s porušením princípu právnej istoty sťažovateľ uviedol, že bolo vykonané samostatné daňové konanie a zistené skutočnosti boli vyhodnotené poverenými zamestnancami v jednotlivých konaniach v súlade s § 3 ods. 3 daňového poriadku.
Zamestnanci správcu dane vykonávajúci daňovú kontrolu a vyrubovacie konanie pritom podľa jeho názoru nie sú viazaní vyhodnotením v predchádzajúcich daňových konaniach. 23. Sťažovateľ v závere zdôraznil, že v daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy, čím poukázal na skutočnosť, že v iných konaniach u žalobcu vo veciach s totožnými účastníkmi konania v rámci iných zdaňovacích období uvedené pochybenie (nesplnenie hmotnoprávnych podmienok verzus zneužitie práva) nebolo sťažovateľovi vytýkané.
24. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že rozhodujúcou skutočnosťou pre právne posúdenie veci v danom prípade bolo, či k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník došlo pred začatím prepravy. Sťažovateľ však presvedčivo neodôvodnil, na základe čoho dospel k záveru, že k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník došlo pred začatím tejto prepravy. 25. V súvislosti s určením miesta dodania tovaru cituje a poukazuje na rozsudok vo veci AREX CZ a rozsudok vo veci Herst. Ohľadom posúdenia otázky prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník uvádza, že napriek pomerne rozsiahlemu odôvodneniu rozhodnutí daňových orgánov z nich však podľa žalobcu nie je dostatočne jasne a zrozumiteľne vysvetlené, na základe akých konkrétnych skutočností a dôkazov dospel správca dane k záveru, kedy žalobca získal právo nakladať s tovarom ako vlastník. Daňové orgány preto presvedčivo neodôvodnili, na základe čoho dospeli k záveru, že k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník došlo pred začatím prepravy. 26. Žalobca má za to, že k prevodu tovaru na žalobcu došlo až na území Slovenskej republiky najmä preto, že (i) tovar nakupoval od slovenského dodávateľa registrovaného pre DPH v SR, (ii) s dodávateľom mal dohodnutú výhradu vlastníctva (prevod vlastníctva až zaplatením kúpnej ceny za tovar), (iii) dodávateľovi neuhrádzal žiaden preddavok pred začatím a uskutočnením prepravy, (iv) dodávateľské faktúry mu boli vystavené až v čase, keď sa tovar nachádzal v SR, (v) cenu za tovar uhrádzal až v čase, keď sa tovar nachádzal v SR, (vi) PHM v rafinérii OMV Lobau v Rakúsku, ako aj u dodávateľa ČERPO a. s. mohli objednávať a čerpať len zmluvní partneri týchto výrobcov, ktorí mali prístup do ich objednávkového systému, pričom žalobca túto možnosť nemal, (vii) žalobca nemal vedomosť o zapojení iných dodávateľov do reťazca a ich vzájomných zmluvných vzťahoch, (viii) žalobca vykonával prepravu tovaru len v niektorých prípadoch, avšak nevykonával ju ako prepravu vlastného tovaru, ale konal ako prepravca pre svojho dodávateľa, ako prepravca nemal žiadny právny titul nakladať s tovarom ako vlastník. 27. Záverom žalobca v súvislosti s rozsudkom Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/47/2021 zo dňa 28.9.2023, ktorý sťažovateľ uvádza v kasačnej sťažnosti, poukazuje na rozdielne prvky transakcií, ktoré sú odlišné od jeho prípadu. Kasačnú sťažnosť navrhol ako nedôvodnú zamietnuť. 28. Sťažovateľ vo vyjadrení na vyjadrenie uvádza, že trvá na správnosti rozhodnutia žalovaného, zotrváva v plnom rozsahu na svojich vyjadreniach.
IV. Konanie na kasačnom súde a právne posúdenie veci kasačným súdom
29. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ako súdu kasačného po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.
30. Podľa § 464 ods. 1 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.“
31. Kasačný súd zistil, že predmetom rozhodnutí kasačného súdu už boli skutkovo aj právne obdobné veci identických účastníkov konania s rozdielom v označení mesiaca zdaňovacieho obdobia, ktoré boli predmetom konaní. V tomto smere kasačný súd v zmysle § 464 ods. 1 SSP odkazuje na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sfk/24/2024 zo dňa 29.5.2025 (zdaňovacie obdobie január 2018) a rozsudok sp. zn. 1Sfk/20/2024 zo dňa 31.7.2025 (zdaňovacie obdobie september 2018), ktoré boli vydané v obdobnej skutkovej a právnej situácii, kedy išlo o dodávky PHM od totožných dodávateľov a s rovnakým priebehom dodaní. Zohľadniac uvedené kasačný súd poukazuje na odôvodnenie rozsudku sp. zn. 5Sfk/ 24/2024 zo dňa 29.5.2025, s ktorým sa konajúci kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje, na toto rozhodnutie odkazuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza s prípadnými úpravami či doplneniami. Odseky odôvodnenia citovaného rozsudku sú v záujme prehľadnosti číslované v kontinuite s predchádzajúcimi odsekmi odôvodnenia tohto rozsudku.
32. „Kľúčovou právnou otázkou, ktorou sa kasačný súd zaoberal v predmetnom konaní bolo, či správny súd, dospel k správnemu záveru, že rozhodnutie žalovaného neposkytuje odpovede na všetky otázky, ktoré majú pre vec zásadný význam, a teda ide o nedostatočne odôvodnené rozhodnutie, ktoré je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov.
33. Keďže rozhodnutia daňových orgánov vyhodnotil správny súd ako nepreskúmateľné, bolo predčasné hodnotiť právne posúdenie veci. Z uvedených dôvodov ani kasačný súd nezaujal stanovisko k právnemu posúdeniu veci, ale zaoberal sa otázkou, či je sťažovateľova argumentácia schopná vyvrátiť správnym súdom konštatované pochybenia.
34. Skôr však ako kasačný súd pristúpil k samotnému vyhodnoteniu jednotlivých kasačných námietok, musí konštatovať, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti síce vyjadril nesúhlas s právnym posúdením veci, avšak jeho argumentácia v značnej časti priamo nereagovala na dôvody, pre ktoré správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného. Pokiaľ sťažovateľ argumentoval, že správny súd pri rozhodovaní porušil zákon tým, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), bolo jeho úlohou vymedziť tento dôvod kasačnej sťažnosti v zmysle požiadaviek uvedených v § 440 ods. 2 SSP, podľa ktorého: „Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom.“
35. Uvedené ustanovenie vyžaduje, aby sťažovateľ v kasačnej sťažnosti priamo reagoval na právne posúdenie správneho súdu, čo však neurobil. Pochopiteľne, je na sťažovateľovi, akým spôsobom vedie polemiku so závermi správneho súdu. Značná časť kasačnej sťažnosti však spočívala len v prekopírovaní argumentácie uvedenej v rozhodnutiach daňových orgánov.
V predmetnej veci bol pritom kasačný súd v zmysle § 453 ods. 1 a 2 SSP viazaný rozsahom kasačnej sťažnosti a sťažnostnými bodmi. Sťažovateľov úspech v danej veci preto do značnej miery predurčuje kvalita kasačnej sťažnosti. [.
. .] 37. Správny súd rovnako konštatoval nedostatočné odôvodnenie napadnutých rozhodnutí vo vzťahu k záveru správcu dane, podľa ktorého žalobca nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník ešte na území Rakúska, v nadväznosti na záver, že išlo o jedinú prepravu. Keďže správca dane prijal záver, že deklarované dodávky tovaru neboli predmetom dane v tuzemsku, žalobca podľa jeho názoru nesplnil podmienky pre [odpočítanie] dane v zmysle § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH. Správny súd tomuto právnemu záveru vytkol absenciu konkrétnych dôkazov, ktoré by sa dali priradiť k preskúmavanému zdaňovaciemu obdobiu, ako aj nevysporiadanie sa s relevantnou judikatúrou Súdneho dvora EÚ.
Podľa správneho súdu bolo úlohou daňových orgánov skúmať, v ktorých prípadoch (konkrétne dodávky výlučne za [august 2018]) žalobca vystupoval ako prepravca sám a v ktorých prípadoch boli prepravcom iné spoločnosti (či už so zapožičaním cisternových návesov od žalobcu alebo bez nich). Rovnako sa nevysporiadal s otázkou, v ktorých konkrétnych prípadoch dodávok a od ktorého okamihu mal žalobca možnosť s tovarom nakladať ako vlastník, teda či a kedy mal možnosť ovplyvniť najmä jeho prevod na ďalšie subjekty, spotrebovanie tovaru či inú formu zásadnej dispozície s vecou. Teda obdobne aj pri tejto kľúčovej otázke došlo zo strany daňových orgánov k paušálnemu vyhodnoteniu skutkových zistení.
38. Sťažovateľ však voči uvedeným záverom rovnako relevantne nereagoval. Uviedol len skutkový záver vyhodnotenia [svojich zistení bez] (bližšie neurčitých) dokladov, z ktorých má vyplývať, že žalobca získal právo nakladať s tovarom ako vlastník ešte predtým, ako sa preprava tovaru začala uskutočňovať, pretože o predaji nadobudnutého tovaru vedel už pri jeho nadobúdaní v inom členskom štáte, pričom tovar bol prepravený priamo k žalobcovi [prípadne jeho odberateľom] bez prerušenia prepravy. Uvedená argumentácia však nijakým spôsobom nespochybňuje správnosť záverov napadnutého rozsudku v danej otázke, keďže opätovne odkazuje na vyhodnotenie nekonkrétnych dôkazov bez preukázania ich relevancie
k preskúmavanému zdaňovaciemu obdobiu. Sťažovateľ teda svojou argumentáciou nevyvrátil pochybnosti správneho súdu o dostatočne zistenom skutkovom stave pre prijatie rozhodnutia vo veci samej. 39. Pokiaľ sťažovateľ argumentoval rozsudkom Najvyššieho správneho súdu SR 6Sžfk/47/ 2021 zo dňa 28. septembra 2023, ktorý pojednáva o právnej otázke určenia miesta a momentu dodania tovaru - prevodu právna nakladať s tovarom ako vlastník, kasačný súd uvádza, že svojím rozhodnutím nerozporuje závery svojej predošlej rozhodovacej praxe.
Právne posúdenie veci však vzhľadom na konštatovanú nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí daňových orgánov je predčasné. Napriek tomu, že sťažovateľ môže vnímať skutkový stav veci za rovnaký s týmto rozsudkom, jeho paušálne vyhodnotenie v preskúmavanom prípade (ktoré sťažovateľ nespochybnil), bez dôrazu na konkrétne skutkové okolnosti viažuce sa k preskúmavanému zdaňovaciemu obdobiu, neumožňuje kasačnému súdu prísť k rovnakým záverom, a to zvlášť keď sťažovateľom uvedený rozsudok Najvyššieho správneho súdu nespochybňuje zistený skutkový stav a jeho vyhodnotenie. [.
. .]“ 40. Kasačný súd sa stotožňuje so správnym súdom a dopĺňa, že v prejednávanej veci sa správca dane ani žalovaný dostatočne nevysporiadali s otázkami týkajúcimi sa určenia miesta dodania tovaru a momentu prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, pričom ich závery sú súhrnné, všeobecného charakteru a neobsahujúce riadne preskúmateľnú správnu úvahu. Kasačný súd dopĺňa odôvodnenie o závery rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sfk/20/2024 zo dňa 31.7.2025 v zmysle ktorého: „40. Od riešenia týchto otázok sa pritom odvíja právo žalobcu uplatniť si z týchto plnení nárok na odpočítanie dane. Žalobca má za to, že miesto dodania sporných dodávok PHM od slovenských dodávateľov bolo v tuzemsku a uplatnil si právo na odpočítanie DPH. Sťažovateľ má naopak za to, že miesto dodania PHM bolo v IČS [inom členskom štáte], a to v Rakúsku a v Českej republike, pričom aj právo nakladať s tovarom ako vlastník prešlo na žalobcu v Rakúsku a v Českej republike.
41. Ako vyplýva z?ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ (pozri napr. rozsudok č. C-320/ 88 zo?dňa 08.02.1990 vo veci Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, rozsudok č.
C-237/09 zo dňa 03.06.2010 vo veci De Fruytier, rozsudok č. C-414/17 zo dňa 19.12.2018 vo veci AREX CZ a.s. a?rozsudok č. 401/2018 zo dňa 23.04.2020 vo veci Herst s.r.o.) pojem „dodanie tovaru“, t. j. prevod práva nakladať s?tovarom ako vlastník, sa neobmedzuje na prevod spôsobmi upravenými uplatniteľným vnútroštátnym právom, ale zahŕňa každý prevod hmotného majetku jednou stranou, ktorá oprávni druhú stranu fakticky s?ním nakladať, akoby bola vlastníkom tohto majetku, a?to aj keby k?prevodu právneho vlastníctva nedošlo. Existencia prevodu práva nakladať s?hmotným majetkom ako vlastník znamená, že strana, na ktorú sa toto právo prevádza, má možnosť prijímať rozhodnutia spôsobilé ovplyvniť právne postavenie dotknutého majetku, medzi ktoré patrí aj rozhodnutie predať ho. To, či došlo k?prevodu práva nakladať s?tovarom ako vlastník, je pritom na posúdení vnútroštátneho súdu, ktorý má pristúpiť k?celkovému posúdeniu všetkých osobitných okolností veci samej. Rovnako kasačný súd nespochybňuje, že z relevantnej judikatúry Súdneho dvora EÚ možno
vyvodiť záver, že právo nakladať s tovarom ako vlastník nemožno vykladať tak, že vždy ide iba o prevod vlastníckeho práva. Musí však ísť vždy o prevod nejakého práva, pričom spravidla bude oprávnený s tovarom nakladať ako vlastník práve jeho vlastník.
Iba výnimočne teda nepôjde o prevod vlastníckeho práva, ale o prevod iných práv, ktoré dovolia nadobúdateľovi tovaru nakladať s tovarom v obdobnom rozsahu, ako keby bolo na neho prevedené vlastnícke právo. Pritom zároveň možno konštatovať, že prevod vlastníckeho práva podľa vnútroštátnych predpisov má dôležitú úlohou pri posudzovaní, kto nadobudol právo nakladať s vecou ako vlastník v zmysle Smernice o DPH.
42. Kasačný súd teda sumarizuje, že pojem „prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník“ podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH nemusí byť totožný s prevodom právneho vlastníctva podľa ustanovení vnútroštátneho práva, ale znamená prevod práva nakladať s tovarom na nadobúdateľa tak, akoby bol tento vlastníkom. V zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ je podstatné, či na nadobúdateľa prechádza právo prijímať rozhodnutia ovplyvňujúce právne postavenie tovaru, najmä rozhodnutie predať ho. Pri určovaní momentu a miesta dodania, teda prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník, nie je správca dane viazaný zmluvnými dojednaniami účastníkov zdaniteľného obchodu uzatvorenými podľa súkromnoprávnej zákonnej úpravy, ak z vykonaného dokazovania vyplynie, že tieto zmluvné dojednania nekorešpondujú s faktickými okolnosťami zdaniteľného obchodu.
43. Zo strany daňových orgánov nepostačuje len všeobecný záver, že právo nakladať s tovarom ako vlastník prešlo na žalobcu už v IČS. Daňové orgány vo svojich rozhodnutiach vo všeobecnej rovine vychádzajúc z judikatúry Súdneho dvora EÚ po právnej stránke síce definovali, čo sa rozumie právom nakladať s tovarom ako vlastník a jeho prevodom, ale potom už opomenuli tento svoj záver odôvodniť svojimi úvahami v nadväznosti na zistené
skutočnosti. 44. Sťažovateľ všeobecne bez uvedenia konkrétnych okolností uvádza, že žalobca získal právo nakladať s tovarom ako vlastník ešte predtým, ako sa preprava PHM začala uskutočňovať. Podľa sťažovateľa žalobca okamihom nadobudnutia tovaru v IČS prijímal rozhodnutia ovplyvňujúce právne postavenie tovaru a o jeho prípadnom ďalšom predaji vedel už pri jeho nadobudnutí. Bližšie však už nekonkretizuje ktoré doklady, dôkazy a zistenia preukazujú, že žalobca ovplyvňoval právne postavenie tovaru a akým spôsobom.
45. Z rozhodnutí daňových orgánov nevyplýva na ktorých skutočnostiach postavili svoje úvahy a závery o tom, že na žalobcu prešlo právo nakladať s tovarom ako vlastník v IČS a prečo. Z ich rozhodnutí nie je zrejmé, či bol žalobca oprávnený fakticky nakladať s tovarom ako vlastník, ak áno od kedy, či a akým spôsobom žalobca rozhodoval alebo nerozhodoval o právnom osude tovaru, a teda či ovplyvňoval osud prepravovaných PHM alebo nie, kedy, komu a na základe čoho bolo umožnené načerpať PHM a vykonať prepravu, kedy mohol žalobca s tovarom skutočne nakladať tak, ako by bol jeho vlastníkom.
Daňové orgány pritom riadne nezohľadnili ani zmluvné dojednania a objednávky a nevyhodnotili ich vo svetle všetkých okolností zdaniteľného obchodu. Kasačný súd preto rovnako ako správny súd dospel k záveru, že rozhodnutia daňových orgánov neobsahujú zistenia, dôkazy a skutočnosti spolu s ich vyhodnotením a úvahami, na základe ktorých správca dane dospel k záveru v súvislosti so žalobcovým nadobudnutím práva nakladať s tovarom ako vlastník a s tým súvisiacim určením miesta dodania tovaru.
46. Z odôvodnenia rozhodnutí správcu dane a žalovaného pritom musí vyplývať vzťah medzi skutkovými zisteniami a úvahami pri hodnotení dôkazov na jednej strane a právnymi závermi na strane druhej. Ako však správne uviedol správny súd, aj skutkové závery daňových orgánov ohľadom prepravy PHM sú len všeobecné, súhrnné, neobsahujúce riadne preskúmateľnú správnu úvahu.
47. Ako pritom vyplýva z rozsudku SD EU zo dňa 6.4.2016 vo veci C-245/04, EMAG pokiaľ je dodanie tovaru spojené len s jedným zaslaním alebo prepravou, môže byť zaslanie toho istého tovaru alebo jeho preprava pripočítaná len jednej z dodávok a len táto dodávka môže byť oslobodená od dane ako intrakomunitárne dodanie. Od určenia dodávky, ktorá je spojená s prepravou sa potom odvíja daňové posúdenie dodávky, ktorá jej predchádza alebo po nej nasleduje. Ostatné plnenia sa považujú za dodanie tovaru bez odoslania alebo prepravy a ich miesto plnenia je stanovené v závislosti od toho, či predchádzajú alebo nasledujú po dodaní tovaru spojeného s prepravou.
48. Pre priradenie prepravy ku konkrétnej dodávke tovaru je kľúčové zistenie, či bol tovar odoslaný alebo prepravený predávajúcim alebo kupujúcim, alebo na účet jedného z nich. Určenie, ktorej z dodávok sa má pripísať preprava musí byť posúdené s ohľadom na všetky okolnosti prejednávaného prípadu. V zmysle rozsudku SD EU zo dňa 21.02.2018 vo veci C-628/16, Kreuzmayr a rozsudku SD EU zo dňa zo dňa 16.12.2010 vo veci C-430/09, Euro Tyre pokiaľ nadobúdateľ získa právo nakladať s tovarom ako vlastník v členskom štáte dodania a sám obstaráva jeho prepravu do členského štátu určenia, ak k tomu dochádza v prípade dodaní, ktoré sú podmienené odberom tovaru v sklade dodávateľa, musia byť v čo možno najväčšej miere zohľadnené zámery kupujúceho v okamihu obstarania.
49. Súdny dvor sa zaoberal aj reťazovým obchodovaním s PHM pri premiestnení tohto tovaru z jedného členského štátu do druhého. Uviedol, že prepravu nemožno považovať za rozhodujúcu pre určenie, či došlo k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník, ak neexistuje iná okolnosť, ktorá by umožňovala predpokladať, že k takému prevodu došlo v dobe tejto prepravy (rozsudok SD EÚ vo veci C-414/17 AREX CZ a.s.)
50. Za reťazové obchody v rámci Európskej únie sa považujú situácie, keď je ten istý tovar predmetom viacerých po sebe nasledujúcich dodaní (minimálne dvoch) medzi najmenej tromi zdaniteľnými osobami, pričom odoslanie alebo preprava tovaru sa uskutočňuje z jedného členského štátu do iného členského štátu, a to priamo od prvého dodávateľa k poslednému odberateľovi v reťazci. Ich podstatným znakom je fyzická preprava tovaru z členského štátu prvého dodávateľa do členského štátu posledného odberateľa v reťazci (jedna preprava tovaru v rámci Európskej únie). To znamená, že v rámci reťazca dodávateľov a odberateľov je realizovaná iba jedna dodávka, ktorá je spojená s fyzickým pohybom tovaru (pohyblivá dodávka). Ostatné dodania v reťazci sa označujú ako nepohyblivé dodávky (bez prepravy), ktoré sú sprevádzané iba fakturáciou (určenie pohyblivej a nepohyblivej dodávky, ak prepravu zabezpečuje tzv. prostredná osoba je predmetom § 13a zákona o DPH - ako dôsledok transpozície smernice Rady EÚ č. 2018/1910 z 4. decembra 2018, ktorou sa mení smernica Rady EÚ 2006/112/ES).
Ak sa na zdaniteľných obchodoch s tovarom zúčastňuje reťazec dodávateľov a odberateľov a tovar je dodaný priamo prvým dodávateľom v reťazci poslednému odberateľovi, každý dodávateľ v reťazci sa na účely DPH považuje za priameho dodávateľa tovaru pre najbližšieho nasledujúceho odberateľa.
Z toho vyplýva, že pri každom zmluvnom vzťahu je potrebné dodávku tovaru posudzovať samostatne, čiže pre každú dodávku je potrebné správne určiť miesto dodania tovaru, resp. miesto nadobudnutia tovaru. Určenie pohyblivej dodávky v prípade, že prepravu zabezpečuje prvá osoba alebo posledná osoba v reťazci, je pomerne jasné - v týchto prípadoch sa preprava priradí k prvej, resp. poslednej dodávke v reťazci (v prípade, ak prepravu tovaru zabezpečuje prostredná osoba, uplatní sa pravidlo podľa § 13a zákona o DPH).
51. Základným prvkom reťazových obchodov je existencia nadväzujúceho prevodu práva disponovať s tovarom ako vlastník (nadväzne medzi jednotlivými účastníkmi reťazového obchodu). Bez toho, aby prvý odberateľ nenadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník, nemôže dôjsť k následnému prevodu práva medzi týmto prvým odberateľom (a zároveň druhým dodávateľom v rade) a jeho zákazníkom. Posúdenie tohto prvku je rozhodujúce pre záver o existencii reťazového obchodu.
52. Pri viacstranných obchodoch, keď viacerí podnikatelia uzatvoria kúpne zmluvy na dodanie toho istého tovaru a preprava je len jedna, dodanie tovaru s prepravou (pohyblivá dodávka) sa môže priradiť len k jednej dodávke tovaru. Ostatné dodania sa posudzujú ako dodanie bez prepravy (nepohyblivé dodávky). Daňové orgány však v tomto prípade neuvádzajú a nevysvetľujú, ako a na základe akých kritérií rozlišujú pohyblivú a nepohyblivú dodávku tovaru v prípade konkrétnych distribučných reťazcov. 54. [.
. .]Za tohto skutkového stavu sa kasačný súd musí stotožniť s argumentáciou správneho súdu, že rozhodnutie žalovaného neobsahuje dostatočné dôvody, pre ktoré žalobcovi neuznal právo na odpočítanie dane. Hoci sa kasačný súd čiastočne stotožnil s niektorými sťažovateľovými námietkami, v podstatnej časti kasačnej sťažnosti, [.
. .], sťažovateľ neuviedol argumentáciu spôsobilú spochybniť závery správneho súdu. Vyhodnotenie skutkového stavu daňovými orgánmi bolo za týchto okolností nedostačujúce pre riadne posúdenie veci, a teda ich právne závery považuje kasačný súd za predčasné.“
V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov
55. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil ako nedôvodné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 56. V ďalšom konaní bude úlohou konajúcich orgánov verejnej správy postupovať v smere naznačenom kasačným súdom vyššie. Právnym názorom kasačného súdu sú orgány verejnej správy viazané (§ 469 SSP). 57. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Žalovaný (sťažovateľ) nebol v kasačnom konaní úspešný, preto mu kasačný súd právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal, zatiaľ čo právo na plnú náhradu trov kasačného konania priznal plne úspešnému žalobcovi. O výške náhrady trov rozhodne správny súd samostatným uznesením.
58. Toto rozhodnutie prijal kasačný senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 23. októbra 2025