1Sfk/25/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako kasačný súd v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M, v právnej veci žalobkyne (sťažovateľky): MEDIA.COM Slovakia, s.r.o., so sídlom Toplianska 26, 821 07 Bratislava, IČO: 35880791, právne zastúpenej JUDr. Ľudmilou Penz Vachulovou, advokátkou, AK so sídlom Leškova 3/A, 811 04 Bratislava, IČO: 30802547, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 102295983/2018 zo dňa 21.11. 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti sťažovateľky proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 6S/217/2018-101 zo dňa 11.11. 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 6S/ 217/2018-101 zo dňa 11.11.2021 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 102295983/2018 zo dňa 21.11.2018 zrušujea vec mu vracia na ďalšie konanie. II. Žalobkyni priznáva voči žalovanému plnú náhradu trov konania pred krajským súdom, ako aj trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

3. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Bratislave (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“) podľa ust. § 190 Správneho súdneho poriadku (ďalej len „S.s.p.“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobkyňa domáhala preskúmania a následne zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 102295983/2018 zo dňa 21.11.2018. 4. Krajský súd uviedol, že zistil, že na tunajšom správnom súde pod sp. zn. 2S/209/2018 prebehlo súdne konania totožných účastníkov (žalobkyňa, žalovaný), ktorého predmetom preskúmania bolo celkovo päť rozhodnutí žalovaného, ktoré sa týkali vyrubenia rozdielu DPH za mesiace február, apríl, máj, júl, október roku 2014, na základe uskutočnenej daňovej kontroly ukončenej vydaním protokolu č. 100836334/2018 zo dňa 26.04.2018. V predmetnom súdnom konaní došlo dňa 28.10.2020 k vyhláseniu rozsudku vo veci č. k. 2S/209/2018-196, ktorým správny súd podanú žalobu zamietol a nepriznal žalovanému právo na náhradu trov konania. Správny súd aj vzhľadom na poukaz žalobkyne v predmetnej žalobe, kde táto uviedla, že jej bol v daňovom konaní v 30 samostatných rozhodnutiach Daňového úradu Bratislava vyrubený samostatnými 30 rozhodnutiami vydanými na základe troch Protokolov o daňovej kontrole za obdobie jednotlivých mesiacov január až december 2014, január až október 2015 a január až august 2016 rozdiel DPH v celkovej výške 50474,00 Eur, zistil, že v tomto konaní prejednávaná vec je skutkovo a právne (až na rozdiel v časti výšky vyrubenej sumy rozdielu DPH, obdobia - október 2015, na základe iných faktúr, ako aj osoby dodávateľa fakturovaných služieb - spol. MODIFIN STAVBY s.r.o., Bratislava, ten istý konateľ p. O.), totožná s vecou prejedávanou tunajším súdom pod sp. zn. 2S/209/2018. Správny súd musí konštatovať, že sa jedná o konanie vo veci rovnakej žalobkyne a žalovaného ako aj totožného predmetu konania, ktorým je preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného, ktorým došlo k vyrubeniu rozdielu DPH, pri rovnakom priebehu administratívneho konania pred správnymi orgánmi verejnej správy (žalovaným a prvostupňovým orgánom - správcom dane). Predmetné súdne konanie sp. zn. 2S/209/2018 bolo vyššie uvedeným rozsudkom tunajšieho správneho súdu právoplatne skončené a žaloba bola zamietnutá 5. Ako ďalej uviedol krajský súd v odôvodnení svojho rozsudku podaná žaloba obsahuje rovnaké právne a skutkové námietky a argumenty ako žaloby vo veci sp. zn. 2S/209/2018. Taktiež v tejto veci podané vyjadrenie žalovaného je obsahovo obdobné ako jeho vyjadrenie k žalobám vo vyššie uvedenej veci. 6. Vzhľadom na tieto skutočnosti správny súd pri vypracovávaní tohto rozsudku (písomného vyhotovenia) využijúc § 140 S.s.p., podľa ktorého správny súd vo veciach toho istého žalobcu a totožného predmetu konania, ktoré už boli predmetom konania pred správnym súdom, v odôvodnení každého ďalšieho rozsudku poukáže už len na totožný rozsudok, prípadne stručne zopakuje jeho dôvody, pričom stručne uvedenie rozdiely medzi týmto súdnym prieskumom a konaním vedeným pod sp. zn. 2S/209/2018, resp. uvedenie skutočnosti, ktoré považuje za potrebné a v ostatnom poukazuje na odvodnenie rozsudku vo veci č. k. 2S/219/2018-196 vydaného dňa 28.10.2020. 7. Ďalej správny súd uviedol, že z hľadiska právneho odôvodnenia vo veci v plnom rozsahu poukazuje na odôvodnenie rozsudku tunajšieho správneho súdu č. k. 2S/209/2018-196 zo dňa

s.r.o. Bratislava. Za týmto účelom správca dane vykonal dokazovanie - preverovanie takto fakturovaných dodávok IT služieb. Z vykonaného dokazovania - výsluchu svedka J. O. (jediný konateľ dodávateľa žalobkyne v roku 2015, bol od 25.02.2015 do 24.02.2015 dlhodobo PN) jednoznačne aj podľa správneho súdu vyplynulo, že spol. MODIFIN STAVBY, s.r.o. fakturované služby IT služieb neuskutočnila a to ani sama a ani prostredníctvom iných subdodávateľov.

na odpočet DPH bolo v danom prípade možné len v prípade, ak by bolo preukázané, že dané služby boli aj skutočne dodané vo faktúrach uvedeným dodávateľom. Táto skutočnosť bola v daňovom konaní spochybnená a nebolo preukázané, nado všetku pochybnosť, že by skutočne fakturované IT služby dodala žalobkyni spol. MODIFIN STAVBY, s.r.o.

Taktiež čestné vyhlásenia odberateľov predložené žalobkyňou neposkytujú relevantnú informáciu o tom, či dané IT práce vykonal dodávateľ uvedený na posudzovaných faktúrach, ale len to, že určité IT práce boli vykonané. Napadnuté rozhodnutie považuje správny súd za riadne, dostatočne a logicky odôvodnené a poskytujúce v zodpovedajúcom rozsahu a kvalite odpovede na všetky relevantné námietky žalobkyne ako aj skutočnosti rozhodné preto, aby bolo možné toto rozhodnutie považovať za dostatočne odôvodnené a zrozumiteľné a potom námietky žalobkyne o arbitrárnosti záverov žalovaného v napadnutom rozhodnutí neprisvedčil. Žalovaný jasne označil dôkazy, z ktorých vo veci vychádzal, riadne zistil skutkový stav a vyhodnotil všetky relevantné dôkazy.

III. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti

10. Proti rozsudku krajského súdu podala sťažovateľka kasačnú sťažnosť v zákonom stanovenej lehote a navrhla, aby kasačný súd zmenil rozsudok krajského súdu, zrušil rozhodnutie žalovaného ako i rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

IV. Konanie na kasačnom súde

21. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) predovšetkým postupom podľa § 452 ods. 1 v spojení s § 439 S.s.p. preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 S.s.p.), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 1 S.s.p.) a že ide o rozsudok, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.) dospel k záveru, že kasačnú sťažnosť je dôvodná. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke súdu. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 23.06.2023. 22. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Bratislave, ktorým tento podľa ust. § 190 S.s.p. zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľka domáhala preskúmania a následne zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 102295983/2018 zo dňa 21.11.2018, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 101468531/2018 zo dňa 31.07.2018, ktorým Daňový úrad Bratislava podľa ust. § 68 ods. 5 Daňového poriadku žalobkyni (sťažovateľke) vyrubil rozdiel dane v sume 1402, 00- Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2015.

V. Právne predpisy, právne názory kasačného súdu

Podľa § 51 ods.1 písm. a zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vystavenú podľa § 71.

V právnej veci totožných účastníkov, týkajúcej sa iného zdaniteľného obdobia, už rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudkom sp. zn. 4Sžfk/35/2021 zo dňa 28.04.2023, na ktorého prevzatú časť odkazujeme.

32. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti reagujúc na rozsudok krajského súdu namietal, že krajský súd nesprávne právne posúdil právnu otázku neunesenia dôkazného bremena sťažovateľom, a že jeho účasť na daňovom podvode nemá oporu v administratívnych spisoch a rozhodnutiach finančných orgánov.

dane. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. 34. K vyššie uvedenému kasačný súd odkazuje aj na rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach SGI a Valériane C-459/17 a C-460/17: „Dobrá viera alebo jej absencia na strane zdaniteľnej osoby, ktorá žiada o odpočítanie DPH, nemá žiadny vplyv na otázku, či sa uskutočnilo dodanie tovaru v zmysle článku 10 ods. 2 šiestej smernice. V súlade s cieľom tejto smernice, ktorým je zriadenie spoločného systému DPH založeného okrem iného na jednotnej definícii zdaniteľných plnení, má totiž pojem „dodanie tovaru“ podľa článku 5 ods. 1 uvedenej smernice objektívny charakter a musí sa uplatňovať nezávisle od cieľov a výsledkov dotknutých plnení, a to bez toho, aby boli daňové orgány povinné vykonať vyšetrovanie zamerané na stanovenie úmyslu zdaniteľnej osoby alebo zohľadňovať úmysel iného subjektu ako tejto zdaniteľnej osoby, ktorý tvorí súčasť rovnakého dodávateľského reťazca.“

36. Pokiaľ ide o záver krajského súdu o účasti sťažovateľa na daňovom podvode, kasačný súd dáva sťažovateľovi za pravdu v tom, že krajský súd tento svoj záver prijal bez opory v skutkovom stave, ktorý vyplýva z preskúmavaných administratívnych rozhodnutí. Účasť daňového subjektu na daňovom podvode by mohla byť ako dôvod odopretia odpočítania dane aplikovaná až potom, čo by správca dane uniesol dôkazné bremeno a kladne zodpovedal všetky štyri otázky tzv. Axel Kittel testu, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04). Týmito otázkami sú: (i) Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?; (ii) Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?; (iii) Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? a (iv) Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

Rozhodnutie správcu dane (a následne aj žalovaného) bolo naopak postavené na závere, že sťažovateľ nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočet dane. Tvrdenie krajského súdu o účasti sťažovateľa na daňovom podvode bolo preto nepodložené a predčasné.

39. Kasačný súd pripomína, že v zmysle zákona o DPH sa hmotnoprávnymi podmienkami pre odpočítanie dane myslia (i) existencia zdaniteľného plnenia, (ii) jeho dodanie zdaniteľnou osobou a (iii) použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti.

569/2022-33 zo dňa 07.02.2023). 40. V prejednávanej veci bolo orgánmi finančnej správy spochybnené predovšetkým splnenie druhej podmienky uvedenej vyššie - uskutočnenie zdaniteľného plnenia subjektom označeným na vystavených faktúrach. Pokiaľ ide o existenciu materiálneho plnenia, túto správca dane výslovne nepotvrdil, zároveň však odmietal vykonať výsluch odberateľov, ktorí by k zisteniu tejto skutočnosti mohli prispieť, s tým že sa nimi nepotvrdí, kto práce vykonal.

42. Kasačný súd po preštudovaní administratívneho spisu konštatuje, že zistenia a dôkazy správcu dane, ktorými správca dane spochybnil vierohodnosť žalobcom predložených dôkazov, nepovažuje za minimálne rovnako závažné, ako boli žalobcom predložené dôkazy. Obsah svedeckej výpovede štatutára dodávateľa nevie žalobca ovplyvniť (táto výpoveď môže byť motivovaná aj úmyselným zatajovaním skutočností samotným dodávateľom).

43. Rovnako nebolo v moci sťažovateľa ovplyvniť ani vedenie účtovníctva a plnenie si daňových povinností zo strany dodávateľa. Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať DPH len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry, ako je nekontaktnosť jeho dodávateľov či odberateľov, nesplnenie si rôznych povinností na ich strane či neodvedenie sumy dane do štátneho rozpočtu týmito inými osobami (nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 627/2022-43 z 27.04.2023).

45. Z uvedených dôvodov nemohol sťažovateľ niesť dôkaznú núdzu a právny následok v podobe straty nároku na odpočet DPH (pri produkcii všetkých v čase zdaniteľného plnenia štandardne uchovávaných dokladov z jeho strany), len na základe vyššie uvedených spochybňujúcich zistení a dôkazov správcu dane. Kasačný súd preto v predmetnej veci nepovažuje zistenia a dôkazy správcu dane za spôsobilé spochybniť vierohodnosť sťažovateľových predložených dokladov, v dôsledku čoho ani nemožno hovoriť o prechode dôkazného bremena na sťažovateľa.

Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“; „Skutočnosť, že dotknutý tovar vo veci samej nevyrobila ani nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru, ani jej subdodávateľ, najmä z dôvodu, že tieto osoby nemali potrebné ľudské a materiálne zdroje, však nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu tovaru nedošlo, ani na to, aby mohlo byť spoločnosti Vikingo odopreté právo na odpočítanie, keďže táto skutočnosť môže byť dôsledkom tak podvodného zatajovania dodávateľov, ako aj jednoduchého využitia subdodávateľov.“ K aplikácii rozhodnutia SD EÚ vo veci Vikingo vo svojej rozhodovacej praxi pristúpil aj Najvyšší správny súd SR (rozsudok sp. zn. 5Sžfk/17/2020 z 28.06.2022,

. . Daňovému subjektu zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov. . . . 28 . . . Je nevyhnutné rozlišovať okruh dôkazov, ktoré daňový subjekt štandardne uchováva o existencii zdaniteľného plnenia, od následného forenzného dokazovania. V prípade, ak správca dane pričíta daňovému subjektu existenciu dôkaznej núdze týkajúcu sa skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno, ide o postup v rozpore so zákonom. .

Každý nesie zodpovednosť za vlastné správanie, pričom výnimky z tohto pravidla môže stanoviť iba zákon (napr. ručenie za daň podľa § 69b zákona o dani z pridanej hodnoty, osobitné prípady objektívnej zodpovednosti a pod.), a preto nedostatky v účtovnej evidencii, prípadne akejkoľvek inej daňovo relevantnej dokumentácii, ako aj iné nezrovnalosti na strane tretej osoby nemožno bez opory v zákone pričítať na ťarchu daňového subjektu, ktorý je s touto osobou v dodávateľsko-odberateľskom vzťahu. Zároveň je potrebné uviesť, že tieto nedostatky na strane tretích subjektov nemusia automaticky znamenať a viesť k záveru o nepreukázaní existencie zdaniteľného plnenia za predpokladu, že kontrolovaný daňový subjekt disponuje vlastnými daňovo významnými dôkazmi, ktoré preukazujú opak.“ (nález ÚS SR I. ÚS 259/ 2022-37 zo dňa 12.10.2022).

dane. Kasačný súd však považuje za potrebné dodať, že závery prezentované v tomto rozsudku automaticky neznamenajú, že sťažovateľovi má byť priznané právo na odpočet dane z predmetného dodania služieb. Úlohou finančných orgánov však bude buď relevantne spochybniť splnenie materiálnych podmienok a zreteľne oznámiť sťažovateľovi, ktorú podmienku považujú za spochybnenú s následným umožnením sťažovateľovi preukázať jej splnenie (napríklad pri spochybnení existencie plnenia výsluchom odberateľov) alebo preukázať, že sťažovateľ buď priamo participoval na daňovom podvode alebo mal a mohol vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou. K preukazovaniu účasti na daňovom podvode tiež pozri bod 36 odôvodnenia tohto rozsudku.

25. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1, 2 S.s.p. v spojení s § 167 ods. 1 S.s.p. tak, že plne úspešnej sťažovateľke priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred krajským súdom (§ 175 ods. 1 SSP).

26. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.