1Sfk/25/2024

1. Daňový úrad Žilina, pobočka Námestovo (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobia január - október 2015. Z daňovej kontroly zameranej na dodržiavanie ustanovení

máj 2015. 3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 102330928/2021 zo dňa 22.11.2021 (ďalej aj „preskúmavané rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) tak, že podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutie správcu dane potvrdil.

5. Daňové orgány dospeli k záveru, že žalobca porušil ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, pretože si uplatnil právo odpočítať daň z tovarov, pri ktorých nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH

Daňové orgány argumentovali tým, že vykonané dokazovanie popiera reálnosť uskutočnenia zdaniteľného plnenia. Žalobcom predložené dôkazy vyhodnotili daňové orgány ako nedôveryhodné, vystavené bez reálneho podkladu. Uzavreli, že k dodaniu tovaru nedošlo tak, ako je to deklarované na preverovaných faktúrach, nakoľko nebolo preukázané, že predmetné dodanie guľatiny bolo žalobcovi dodané deklarovaným dodávateľom.

Okrem toho poukazoval na výpoveď bývalého konateľa deklarovaného dodávateľa; - konateľ spoločnosti NNN Trstená s. r. o. - Ing. Viliam Šindler ústne všeobecne potvrdil realizáciu obchodov, no žiadne doklady preukazujúce obchody nepredložil (okrem kópií faktúr a výpisov z účtu).

miesta nakládky tovaru, ale nepredložil doklady o preprave. Uviedol, že zo strany žalobcu mal byť pred uzavretím obchodov vyslaný zástupca k subdodávateľom, ktorý mal tovar ohodnotiť, doklady o pôvode dreva boli spoločnosťou vystavené a tieto doklady vždy dostával prepravca, to znamená šofér vozidla, ktorý odvážal drevnú hmotu. Uviedol, že deklarovaný dodávateľ nevykonával prepravu guľatiny, prepravu zabezpečoval žalobca sám;

6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na toho času vecne a miestne príslušný Krajský súd v Žiline. Domáhal sa preskúmania zákonnosti (okrem iných aj) rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia a priznania práva na náhradu trov konania. Žalobca primárne namietal, že rozhodnutia daňových orgánov sú nezákonné pre nesprávne právne posúdenie veci. 7. Z dôvodov bližšie špecifikovaných v uznesení sp. zn. 30S/17/2022 zo dňa 09.05.2022 predsedníčka senátu Krajského súdu v Žiline vylúčila preskúmavané rozhodnutie na samostatné konanie, keďže žaloba žalobcu smerovala proti viacerým rozhodnutiam. Konanie o súdenej veci bolo následne vedené pod sp. zn. 30S/115/2022. 8. Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej aj „správny súd“), na ktorý k 01.06.2023 prešiel výkon správneho súdnictva z dovtedajšieho Krajského súdu v Žiline, rozsudkom č. k. ZA-30S/ 115/2022-85 zo dňa 14.12.2023 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu žalobcu ako nedôvodnú zamietol, a to podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“). Zároveň rozhodol, že žalobcovi a žalovanému náhradu trov konania nepriznáva. 9. V odôvodnení napadnutého rozsudku sa správny súd stotožnil so závermi prijatými žalovaným a zdôrazňoval, že podmienky priznania odpočtu dane z pridanej hodnoty podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy, pričom nárok na odpočet DPH je spojený s ich bezpodmienečným splnením. Dôkazné bremeno preukázania splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH ťaží v daňovom konaní daňový subjekt, pričom uvedené jednoznačne vyplýva z úpravy podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku. 10. Správny súd zdôraznil, že nestačí iba formálne deklarovať prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ale je nevyhnutné aj preukázať, že tovar bol daňovému subjektu aj reálne dodaný, a to osobou, ktorá má status osoby dodávateľa podľa zákona o DPH. Zároveň uviedol, že daňové orgány nezaložili svoje závery o neunesení dôkazného bremena daňovým subjektom vo vzťahu k podmienke realizácie dodávky tovaru - drevnej guľatiny žalobcovi deklarovaným dodávateľom na skonštatovaní nepreukázania skutočností, na ktoré by žalobca nemal dosah, a ktoré by sa netýkali vzťahu žalobcu a jeho priameho dodávateľa - subjektu NNN Trstená s. r. o. Správny súd argumentoval aj tým, že z dokazovania vedeného a vykonaného správcom dane pri verifikácii toho, či dokladom, ktoré daňový subjekt v daňovej kontrole predložil, neabsentuje materiálny základ, ako zistené vyplynuli skutočnosti, ktoré založili dôvodné pochybnosti správcu dane o uskutočnení dodávok predmetnej guľatiny tak, ako vyplýva zo žalobcom predložených faktúr, a to o skutočnosti jej dodania žalobcovi deklarovaným dodávateľom (konkrétne skutkové zistenia správny súd uviedol v bode 30. odôvodnenia napadnutého rozsudku, poznámka kasačného súdu). 11. Správny súd ustálil, že daňové orgány spochybnili dodanie tovaru uvedeného na faktúrach práve spoločnosťou NNN Trstená, s. r. o., spochybnená bola teda osoba dodávateľa.

K tomu, aby mohlo byť ustálené, že existujúci tovar je naozaj tovarom, ktorý bol predmetom dodávok na základe príslušných dodávateľských faktúr (a to bez ohľadu na to, či deklarovaný dodávateľ je aj skutočným dodávateľom tovaru), je potrebné - pre účely daňovej kontroly, resp. vyrubovacieho konania - mať tento tovar dostatočne individualizovaný, a to buď na základe objektívnych individualizačných kritérií samotného tovaru alebo je potrebné takúto individualizáciu mať preukázanú na základe vykonaného dokazovania a jeho hodnotenia vo vzájomných súvislostiach v priebehu daňovej kontroly/vyrubovacieho konania. Podľa názoru správneho súdu v súdenej veci takýto stav individualizácie dodaného tovaru nenastal, a to práve z dôvodov uvedených v odôvodnení napadnutého rozsudku (napr. vnútorné rozpory vo vykonaných dôkazoch ohľadom dodávok

Správny súd dospel k záveru, že správca dane na základe skutkových zistení (uvedených v bode 30. odôvodnenia napadnutého rozsudku) dôvodne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť aj úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, a preto došlo za takejto dôkaznej situácie k presunu dôkazného bremena späť na žalobcu, ktorý predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov mohol toto spochybnenie vyvrátiť.

Podľa správneho súdu však žalobca v prejednávanej veci svoje dôkazné bremeno nevyčerpal, hoci mu na to správca dane zákonným procesným postupom podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku vytvoril podmienky. 13.

14. Námietka nesprávneho právneho posúdenia vznesená žalobcom tak, ako ju uviedol v žalobe, nebola správnym súdom hodnotená ako dôvodná, a to z dôvodu jej všeobecnej formulácie, pričom rovnaký záver prijal správny súd i vo vzťahu k námietke žalobcu, podľa ktorej skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ rozhodnutia, je v rozpore s

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

17. Sťažovateľ kasačnú sťažnosť odôvodnil v podstatnom a nosnom rozsahu rovnako ako podanú správnu žalobu, o ktorej rozhodol správny súd napadnutým rozsudkom. V rámci vymedzeného sťažnostného dôvodu sťažovateľ uviedol najmä tieto sťažnostné body: - konanie obchodného partnera (výmaz spoločnosti z Obchodného registra SR) v období po uskutočnení obchodných transakcií nemôže mať vplyv na posudzovanie uskutočniteľnosti zdaniteľného plnenia. Sťažovateľ mal za to, že správcovi dane predložil všetky relevantné doklady, ktorými disponoval, aby preukázal reálne dodanie tovaru deklarovaným

Pred začatím spolupráce s deklarovaným dodávateľom mal sťažovateľ informácie o sídle, identifikačnom čísle spoločnosti (IČO), daňovom identifikačnom čísle (DIČ) a identifikačnom čísle pre daň z pridanej hodnoty (IČ DPH).

sťažovateľ namietal, že preukázal dodanie drevnej hmoty od deklarovaného dodávateľa, a to podrobným popisom druhu, množstva a ceny tovaru. Uviedol, že správca dane disponoval dokladmi z daňovej kontroly dane z príjmu právnickej osoby u sťažovateľa za rok 2015, z ktorých správca dane mohol bez akýchkoľvek pochybností zistiť, že sťažovateľ v roku 2015 nakúpil 231.747,03 m3 drevnej hmoty a následne predal 229.066,39 m3, pričom od deklarovaného dodávateľa nakúpil 18.030,61 m3, čím bol preukázaný hospodársky cieľ deklarovaných obchodov. Daňové orgány tak podľa neho nespochybnili reálnu existenciu tohto objemu drevnej hmoty; - správca dane požadoval od sťažovateľa preukázanie skutočností, na ktorých preukázanie reálnu možnosť sťažovateľ nemal. Sťažovateľ nemal možnosť lustrovať subdodávateľov deklarovaného dodávateľa zo žiadnych verejne dostupných zdrojov; - pochybnosti z dôvodu preverovania účtovnej evidencie dodávateľov nemôžu mať negatívny dopad na výsledok daňovej kontroly. Sťažovateľ nemohol predpokladať, že pri niektorých

Mal za to, že dôkazy posúdil vo vzájomnej súvislosti a vyhodnotil správne, pričom správne právne posúdil i skutkový stav veci. Podľa názoru žalovaného správny súd rozhodol v súlade s platnými právnymi predpismi, a to na základe preukázaného a zisteného skutkového

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

19. Prejednávaná vec bola dňa 28.06.2024 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“ alebo „najvyšší správny súd“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/25/2024. 20. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 21. Po preskúmaní napadnutého rozsudku a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

27. Predmetom kasačného konania je napadnutý rozsudok, ktorým krajský súd zamietol ako nedôvodnú správnu žalobu sťažovateľa, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutí daňových orgánov o určení rozdielu dane sťažovateľovi na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2015 z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane. 28. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už v minulosti boli skutkovo aj právne obdobné veci identických účastníkov konania. Obdobnými kasačnými sťažnosťami sťažovateľa s obdobnými námietkami sa kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už stretol opakovane a v tomto smere poukazuje na rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sfk/33/2023 zo dňa 31.05.2024 (zdaňovacie obdobie jún 2015), sp. zn. 5Sfk/40/2023 zo dňa 29.10.2024 (zdaňovacie obdobie apríl 2015), sp. zn. 1Sfk/48/2023 zo dňa 31.03.2025 (zdaňovacie obdobie január 2015) a sp. zn. 4Sfk/48/2023 zo dňa 28.05.2024 (zdaňovacie obdobie marec 2015), ktoré sa týkali zdaňovacích období, za ktoré bola vykonaná rovnaká daňová kontrola zavŕšená rovnakým protokolom ako za v tomto konaní posudzované zdaňovacie obdobie máj 2015. 29. Kasačný súd preto postupom v zmysle § 464 ods. 1 SSP odkazuje na závery rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sfk/33/2023 zo dňa 31.05.2024 vydaného v obdobnej skutkovej a právnej situácii, kedy kasačný súd vyhodnotil kasačné námietky sťažovateľa ako nedôvodné a kasačnú sťažnosť postupom podľa § 461 SSP zamietol. Zohľadniac uvedené skutočnosti kasačný súd poukazuje na odôvodnenie tohto rozsudku, s ktorým sa konajúci kasačný súd stotožňuje, na toto rozhodnutie poukazuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza s prípadnými úpravami či doplneniami textu v hranatých zátvorkách. Odseky odôvodnenia citovaného rozsudku sú v záujme prehľadnosti číslované v kontinuite s predchádzajúcimi odsekmi odôvodnenia tohto rozsudku. 30. „Z predchádzajúceho priebehu konania v prejednávanej veci a kasačnej sťažnosti vyplýva, že centrálnou otázkou, ktorú je potrebné právne posúdiť je unesenie dôkazného bremena sťažovateľom ohľadom preukázania splnenia podmienok odpočtu DPH. 31. Podmienky odpočtu DPH majú svoj právny rámec upravený v smernici Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). Tento rámec do právneho poriadku Slovenskej republiky recipuje zákon o DPH v ustanoveniach § 49 a § 51. Platiteľ dane (osoba registrovaná pre DPH) si môže odpočítať daň z faktúr, ak predloží faktúru vystavenú deklarovaným dodávateľom s formálne splnenými náležitosťami podľa § 71 zákona o DPH (formálna podmienka) a súčasne preukáže (unesenie dôkazné bremeno) kumulatívne splnenie nasledovných hmotnoprávnych (materiálnych) podmienok: - poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. dodávateľ má status platiteľa dane), - deklarované plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), - prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil. Zároveň je tiež potrebné zdôrazniť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje (§ 24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e/ daňového poriadku). Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného

34. Kasačný súd sa nestotožňuje s argumentáciou sťažovateľa, že by bol neúmerne zaťažený dôkazným bremenom a že vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Práve naopak pochybnosti daňových orgánov považuje za odôvodnené a náležite podložené skutočnosťami zistenými z

35. Okrem faktúr sťažovateľ poukazoval na výpoveď bývalého konateľa deklarovaného dodávateľa, ktorá má preukazovať, že deklarovaný tovar dodala osoba so statusom platiteľa dane. V tomto smere sa kasačný súd tiež nestotožňuje so sťažovateľom a vyhodnotenie tejto svedeckej výpovede daňovými orgánmi považuje za logické a presvedčivé.

36. Daňové orgány nepripisovali na ťarchu sťažovateľa skutočnosti, na ktoré nemal dosah, tak ako uvádza v kasačnej sťažnosti. To, že sa správcovi dane nepodarilo získať účtovníctvo deklarovaného dodávateľa, resp. jeho zlúčenie, výmaz z obchodného registra a následná nekontaktnosť, správca dane a žalovaný uchopili práve naopak, len ako skutočnosti nepreukazujúce tvrdenia sťažovateľa v daňovom konaní, keďže v ich dôsledku nebolo možné potvrdiť, že tovar dodala osoba s registráciou pre DPH.

38. Pokiaľ ide o poukaz sťažovateľa na nesprávnosť záveru správneho súdu, podľa ktorého sťažovateľ nepostupoval s odbornou starostlivosťou, s jeho následnou argumentáciou vysvetľujúcou aké kroky vykonal na preukázanie svojej obozretnosti, kasačný súd konštatuje, že táto námietka je nepravdivá, pretože správny súd na neodborný postup sťažovateľa v odôvodnení napadnutého rozsudku nepoukazoval. Pre úplnosť však kasačný súd uvádza, že podmienky uvedené v § 49 a nasl. (odpočítanie dane) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a nárok na odpočet sa viaže na ich bezpodmienečné splnenie; ich nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti

tejto smernice, ktorým je zriadenie spoločného systému DPH založeného okrem iného na jednotnej definícii zdaniteľných plnení, má totiž pojem „dodanie tovaru“ podľa článku 5 ods. 1 uvedenej smernice objektívny charakter a musí sa uplatňovať nezávisle od cieľov a výsledkov dotknutých plnení, a to bez toho, aby boli daňové orgány povinné vykonať vyšetrovanie zamerané na stanovenie úmyslu zdaniteľnej osoby alebo zohľadňovať úmysel iného subjektu ako tejto zdaniteľnej osoby, ktorý tvorí súčasť rovnakého dodávateľského reťazca.“ Kategória obozretnosti sa typicky skúma pri nepriznaní práva na odpočítanie dane z dôvodu daňového podvodu, o ktorom daňový subjekt mal a mohol vedieť; tento dôvod však daňovými orgánmi nebol uplatnený. Z uvedených dôvodov sa kasačný súd námietkou sťažovateľa, že postupoval v súlade a nie v rozpore s § 135a Obchodného zákonníka, ďalej nezaoberal, pretože pre vec podstatným bolo vyhodnotenie, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno, ktorým zároveň nebol neprimerane zaťažený.