1Sfk/27/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): JO-STEL s.r.o., so sídlom Štefánikova 26, 040 01 Košice, IČO: 36607720, právne zast. Prosman a Pavlovič advokátska kancelária, s.r.o., so sídlom Hlavná 31, 917 01 Trnava, IČO: 36865281, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100191591/2019 zo dňa 16.01.2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 8S/37/2019 zo dňa 20.05.2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

4. Dňa 20.05.2021 Krajský súd v Košiciach (ďalej aj „krajský súd“) vyhlásil rozsudok sp. zn. 8S/37/2019 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“), ktorým zamietol žalobu podľa § 190 Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) ako nedôvodnú a nepriznal účastníkom právo na náhradu

Reklama by mala slúžiť a cieľ reklamy je naplnený, ak je v súlade s výdavkami na podnikateľskú činnosť daňového subjektu, - mal za to, že zapožičiavanie reklamných práv a loga obchodného mena nesprávne žalobca interpretoval tak, že ide o činnosť spojenú s utvrdením jeho dobrého obchodného mena. Reklama v oblasti podnikania žalobcu prostredníctvom spoločnosti Public Event, s.r.o. vykonávaná tak, že k jeho propagovaniu dochádza aktivitami športového subjektu - futbalového klubu FC Lokomotíva Košice je zjavne v nepomere s tým, čo očakáva návštevník športového podujatia a čo žalobca ako podnikateľský subjekt od reklamy.

- poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší súd SR“) sp. zn. 1Sžf/64/2019, ktorý potvrdzuje názor, že viazať právo na odpočítanie faktúr na reklamu na vstupe len na preukázanie efektívnosti reklamy a túto efektívne merať novými kontaktmi a ich počtom v príčinnej súvislosti s reklamou nie je prípustným zjednodušovaním reklamy, ale jej účinkov, ktorými sú efektívnosť, úspešnosť reklamy, ktorá ale sleduje podporu podnikania za každých okolností a súvisí so zodpovedaním účelnosti, významu a spôsobu realizovania reklamy v smere podnikania žalobcu, - súhlasil s tým, že zásada neutrality znamená, že zdaniteľná osoba má nárok na odpočet DPH v zaplatenej cene tovarov a služieb, ak tieto použila na uskutočnenie ekonomickej činnosti podliehajúcej spoločnému režimu DPH a jeho výdavky majú byť uznané. Žalobca poukazoval na rozsudky Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj „Súdny dvor EÚ“), kde sa tento zaoberá možnosťou odpočítania výdavkov zdaniteľnej osoby na reklamu, ktorá je podmienená preukázaním podvodného jednania.

žalobcovi daná možnosť vyjadriť sa v lehote 15 dní k záverom správcu dane v rámci vyrubovacieho konania. Krajský súd uviedol, že po zrušení rozhodnutia bolo vykonané ďalšie vyrubovacie konanie za súčinnosti žalobcu (oboznámenie so zisteniami z vyrubovacieho konania č. 101685052/2018 zo dňa 30.08.2018), a to formou a spôsobom, o ktorý splnomocnený zástupca požiadal (úradný záznam č. 101888657/2018 zo dňa 23.08.2018). Žalobca bol oboznámený so zisteniami správcu dane a na zaslané písomné oboznámenie reagoval (podanie zaevidované pod č. 612365748/2018 zo dňa 18.09.2018).

eur. Aj keď nebola spísaná zápisnica a úradný záznam, žalobca mal priestor na komentovanie zistení, ktoré by boli predmetom prejednania a protokolu, - k námietke nepreskúmateľnosti, neurčitosti a nepresnosti výroku správcu dane uviedol, že z výroku rozhodnutia je zrejmé, koho sa týka, na základe akého právneho predpisu správca dane rozhodoval a ako rozhodol, - zastal názor, že žalobca v podanej žalobe síce rozsiahlo namieta nesprávnosť záverov správcu dane a žalovaného, avšak žiadnym spôsobom nepreukazuje, že si daň v sume 4.000,- eur z faktúry č. 2015027 zo dňa 30.04.2015 od spoločnosti Public event, s.r.o. odpočítal oprávnene, keďže ani k podanej žalobe nepredložil dôkazy o tom, že si reklamné služby obstaral za účelom dodávok svojich tovarov a služieb ako platiteľ, ako to predpokladá § 49 ods. 2 písm. a) zákona

žalobca. Správca dane pri určení rozdielu dane za preverované zdaňovacie obdobie postupoval v súlade s platnými právnymi predpismi, - poukázal na to, že dôvodom neuznania nároku na odpočítanie DPH nie je spochybnenie reálnosti dodania reklamnej služby, ale skutočnosť, že žalobca nepreukázal použitie fakturovanej reklamnej služby na účely svojho podnikania. Preto ak žalobca uvádzal, že súvislosť nákladov vynaložených na reklamu so zdaniteľnými plneniami žalobcu a jeho podnikateľskou činnosťou nie je priamo merateľná a že obstarané reklamné služby vo vzťahu k zdaniteľným obchodom nemusia vždy priniesť pozitívny efekt a na podporu svojej argumentácie poukazoval na zásadu zdravého rozumu, krajský súd poukázal na skutočnosť, že orgány verejnej správy neprekročili svoje právomoci dané v zmysle príslušných zákonov, keď vyhodnotili, že fakturované reklamné služby nespĺňali ciele reklamy v zmysle výdavkov na obstaranie dodávok svojich tovarov a služieb, ako to predpokladá § 49 ods. 2 písm. a) zákona

partnerov. Správca dane požadoval od žalobcu predloženie zoznamu obchodných partnerov, s ktorými vznikla spolupráca v roku 2015, na posúdenie jej efektívnosti. V súvislosti s prijatou reklamnou službou vyplynulo, že k nadviazaniu obchodnej spolupráce medzi žalobcom a odberateľom s najväčším objemom obchodov (spoločnosťou MINERFIN, a.s.) nedošlo na základe reklamy futbalového klubu FC Lokomotíva, v ktorej je uvedené logo žalobcu ako reklamného partnera, ale spolupráca s touto spoločnosťou začala skôr - koncom roka 2014, - poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/74/2017 a na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/81/2013 a uviedol, že ak žalobca ako daňový subjekt pri kontrole dokladov, ktoré prijal do svojho účtovníctva, nepristupoval s náležitou zodpovednosťou a nepovažoval za svoju povinnosť zabezpečiť dôkazy, ktoré by skutočnosti uvedené na sporných faktúrach hodnoverne potvrdili, je povinný znášať riziko z nedostatku hodnovernosti dôkazov, na základe ktorých si uplatnil odpočítanie, - označil ako správny záver orgánov verejnej správy, že preverované reklamné služby

Forma použitej reklamy bola zameraná na mediálne široké publikum a bola prezentovaná na akciách určených občanom, a teda širokej mase ľudí a nie špecifickému okruhu podnikateľov. Reklama vykonaná propagáciou futbalového klubu FC Lokomotíva Košice je schopná vyvolať u jej adresáta - prijímateľa potrebu účasti na športovom podujatí. Len uvedením názvu žalobcu JO - STEL s.r.o. ako reklamného partnera, bez bližšej špecifikácie, čím sa zaoberá, resp. uvedením oblasti, v ktorej podniká, sa nevyvolá potreba nadviazania konkrétnej spolupráce. Potenciálni obchodní partneri sa z reklamnej kampane nedozvedeli o trhovom segmente, na ktorom žalobca pôsobí, ani o predmete činnosti, nedozvedeli sa o výrobkoch a službách, ktoré ponúka, či akú konkrétnu výhodnú akciovú ponuku žalobca v čase realizácie reklamnej kampane ponúkal, - mal za to, že žalobca, ktorý bol ochotný v období roka 2015 vynaložiť mesačne sumu približne 20.000,- eur bez DPH za reklamu spočívajúcu len v uvedenú loga v reklamnej kampani športového klubu FC Lokomotíva nepreukázal, ako táto preverovaná reklama súvisela s jeho obchodom, živnosťou, remeslom alebo slobodným povolaním a nepreukázal, že jej

III. Konanie na kasačnom súde

A) Kasačná sťažnosť 7. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) a písm. h) SSP a navrhol rozsudok zrušiť a vec vrátiť krajskému súdu na ďalšie konanie. Alternatívne žiadal, aby kasačný súd zmenil rozsudok krajského súdu tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a správcu dane a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie.

10. Skutočnosť, či určitá reklama splní svoj účel možno len predpokladať, toto však nemožno dopredu nikdy jednoznačne povedať, nakoľko účinok reklamy sa odvíja od rôznych faktorov. Z týchto dôvodov nemožno podmieňovať právo na odpočítane dane z poskytnutých reklamných služieb skutočnosťou, či určitá reklama mala alebo nemala požadovaný účinok na potenciálnych nových alebo už existujúcich zákazníkov. Takéto vyhodnotenie dôkazov, ako aj skutkového stavu správcom dane v uvedenom prípade jednak nemá oporu v zákone a je tiež absolútne nelogické. Žiadny príjemca reklamných služieb predsa dopredu nemôže vedieť, aký efekt daná reklama bude mať, v akom rozsahu tieto reklamné služby zapôsobia a aký budú mať vplyv na ľudské správanie, resp. na zákazníkov. Z uvedeného dôvodu preto nemožno ani od daňového subjektu očakávať, aby preukazoval, či predmetné ním prijaté reklamné služby mali pre neho ekonomickú efektivitu a vecné plnenie.

. Napriek tomu správca dane požadoval od daňového subjektu predloženie zoznamu obchodných partnerov, s ktorými vznikla spolupráca v roku 2015, resp. o predloženie dôkazov preukazujúcich získanie nových dodávateľsko - obchodných vzťahov v roku 2015. 12. Žalovaný zavádzal, keď tvrdil, že žalobca sa vyjadril v tom zmysle, že reklama mu priniesla spoluprácu s novými obchodnými partnermi. Taktiež nie je zrejmé, aký ďalší dôkaz mal žalobca predložiť a prečo dôkazy, ktoré predložil nie sú pre žalovaného a správcu dane

14. Zo strany žalovaného aj správcu dane prišlo k prekročeniu právomocí, keď vyhodnotili, že fakturované reklamné služby nespĺňajú ciele reklamy. Sťažovateľ tu odkázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/33/2007, v ktorom súd konštatoval, že: „pokiaľ ide o kvalitatívne náležitosti reklamy, tie posudzujú orgány kompetentné podľa zákona č. 147/2001 Z. z. o reklame a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj „zákon o reklame“)“. Sťažovateľ poukázal na § 2 ods. 1 písm. a) a písm. b) zákona o reklame, z ktorého vyplýva, že za reklamu sa považuje predvedenie, prezentácia alebo iné oznámenie, a to v každej podobe produktu, pričom produktom sa rozumie okrem iného aj obchodné meno. Žalovaný vôbec nebral do úvahy túto legálnu definíciu reklamy, a to napriek tomu, že bolo nesporne preukázané, že potenciálni klienti boli nepochybne oboznámení s názvom a logom spoločnosti. B) Vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti 15. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú, nakoľko námietky sťažovateľa mal sa neopodstatnené. Žalovaný

IV. Právny názor kasačného súdu

17. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov kasačnému súdu pripadlo posúdiť, či krajský súd rozhodol vo veci na základe nesprávneho právneho posúdenia veci [§ 440 ods. 1 písm. g) SPP], keď správnu žalobu zamietol s tým, že sťažovateľ nepreukázal, ako a či použil plnenie (dodané reklamné služby) na svoje dodávky tovaru a služieb ako platiteľ, teda nesplnil jednu z podmienok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH.

19. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) a písm. b) zákona o reklame podľa tohto zákona je reklama predvedenie, prezentácia alebo iné oznámenie v každej podobe súvisiace s obchodnou, podnikateľskou alebo inou zárobkovou činnosťou s cieľom uplatniť produkty na trhu, ak osobitný predpis neustanovuje inak. Produkt je tovar, služby, nehnuteľnosti, obchodné meno, ochranná známka, označenie pôvodu výrobkov a iné práva a záväzky súvisiace s podnikaním.

Daňové orgány sťažovateľovi odpočítanie dane nepriznali predovšetkým z dôvodu, že nebolo preukázané využitie týchto služieb vo vzťahu k budúcej ekonomickej činnosti sťažovateľa, najmä s ohľadom na osobitosti podnikania - nákup a predaj kovového odpadu a šrotu. Žalovaný tiež poukázal na neefektívnosť výdavkov na reklamu, keď bol sťažovateľ ochotný platiť 20.000,- eur mesačne za reklamu spočívajúcu len v uvedení loga v reklamnej kampani športového klubu. Krajský súd dôvodil svoje rozhodnutie tým, že sťažovateľ nepreukázal, že by zverejnenie loga na reklamnej kampani športového klubu FC Lokomotíva bez bližšej špecifikácie čím sa zaoberá, resp. uvedením oblasti, v ktorej podniká, vyvolávalo potrebu konkrétnej spolupráce, nakoľko potenciálni obchodní partneri sa z reklamnej kampane nedozvedeli o trhovom segmente, na ktorom žalobca pôsobí, ani o predmete činnosti, v ktorom

Kasačný súd zdôrazňuje (čo v konaní napokon ani nie je sporné), že daňové orgány ani krajský súd nespochybňovali reálne uskutočnenie plnenia, prípadne uskutočnenia plnenia iným ako deklarovaným dodávateľom. Ak teda dodávateľ v postavení platiteľa dane reálne poskytol sťažovateľovi zdaniteľnú službu, vznikla jej poskytnutím daňová povinnosť, ktorú si dodávateľ v súlade s režimom DPH uplatnil u sťažovateľa.

22. Kasačný súd nepopiera, že nemožno predvídať ľudské správanie a nikdy nemožno dopredu jednoznačne a s určitosťou povedať, či reklama naplní svoj účel. Taktiež nemožno podmieňovať priznanie práva na odpočet dane z poskytnutých reklamných služieb skutočnosťou, či určitá reklama mala alebo nemala požadovaný účinok na potenciálnych nových alebo už existujúcich zákazníkov. Kasačný súd tu dodáva, že nie je vylúčené, aby samotné uvedenie loga (obchodného mena) spoločnosti v rámci reklamnej kampane športového klubu FC Lokomotíva mohlo vo verejnosti vytvoriť určitý (zrejme pozitívny) vnem o existencii sťažovateľa, čo mohlo byť jedným z dôvodov stojacich za vznikom obchodnej

23. K tomuto kasačný súd poukazuje aj na závery Súdneho dvora EÚ uvedené v rozsudku vo veci C-334/20 zo dňa 25.11.2021 (Amper Metal Kft.), v zmysle ktorého „zdaniteľná osoba si môže odpočítať DPH zaplatenú na vstupe za reklamné služby, ak je takého poskytnutie služieb transakciou, ktorá podlieha DPH v zmysle článku 2 smernice o DPH (smernica Rady 2006/112/ES zo dňa 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „smernica o DPH“), a priamo a bezprostredne súvisí s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami na vstupe alebo s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby ako súčasť jej všeobecných nákladov, pričom nie je potrebné zohľadniť skutočnosť, že fakturovaná cena za tieto služby je neprimeraná v porovnaní s referenčnou hodnotou určenou vnútroštátnym daňovým orgánom alebo že tieto služby neprispeli k zvýšeniu obratu tejto zdaniteľnej osoby“ [bod 40]. Súdny dvor EÚ v uvedenom rozsudku uviedol, že „daňovým orgánom a vnútroštátnym súdom prináleží prihliadať na všetky okolnosti, za ktorých došlo k predmetným

Nemožno vylúčiť ani neúspešnú reklamnú kampaň, resp. reklamnú kampaň, v súvislosti s ktorou sa dostavil iný, ako očakávaný výsledok. Reklama však musí byť minimálne spôsobilá privodiť žiadaný výsledok. Pri posudzovaní oprávnenosti daňových výdajov na reklamu je nutné posúdiť vecnú súvislosť vynaložených nákladov na reklamu s možným zabezpečením, udržaním, či zvýšením príjmov daňovníka, prípadne môže byť motivovaná snahou o minimalizáciu strát (pozri napr. rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/42/2018 zo dňa 24.10.2019).

rozsudok

Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžfk/42/2018 zo dňa 24.10.2019 a rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/36/2015 zo dňa 24.05.2017). 26. V nadväznosti na vyššie uvedené sa kasačný súd stotožnil s názorom daňových orgánov a krajského súdu, a síce, že dodané reklamné služby, vo forme akej boli poskytnuté (uvedenie loga na reklamnej kampani športového klubu), nemajú potenciál efektívne prezentovať sťažovateľa a jeho činnosť, prípadne osloviť jeho budúcich odberateľov, či informovať spotrebiteľov o existencii a kvalite výrobku alebo služby s cieľom zvýšiť ich predaj.

Ide predovšetkým o všeobecne známe (spravidla nadnárodné) obchodné spoločnosti, s ktorými je spájaná dlhodobá tradícia a garancia minimálnej kvality, kedy adresovaný subjekt (či už spotrebiteľ alebo podnikateľský subjekt) si automaticky vytvára asociáciu názvu, resp. loga obchodnej spoločnosti, s kvalitou výrobku alebo služby, ktorá asociácia je spôsobilá ovplyvniť ich finančné správanie. Ďalším prípadom je forma účelovej prezentácie výrobkov a služieb cieľovým, úzko selektovaným skupinám, ktoré si vzhľadom na koncentráciu zamerania, zobrazenie loga, resp. obchodného názvu spoločnosti logický spájajú s tematickým zameraním (napr. tematicky zameraná výstava, športové podujatie, veľtrh a podobne), s čím úzko súvisí aj prezentácia výrobku alebo služby v rámci aktívneho používania (pozri aj rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/42/2018 zo dňa 24.10.2019). Je však zrejmé, že sťažovateľ žiadnu z vyššie uvedených podmienok nespĺňa.

29. Vzhľadom na uvedené kasačný súd po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil ako nedôvodné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

31. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný riadny opravný prostriedok.