1Sfk/28/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): TTT3, s.r.o., so sídlom Zámocká 3, 811 01 Bratislava, IČO: 36276464, právne zastúpeného: Advokátska kancelária Hlavatá - Janík s. r. o., advokátske spoločenstvo so sídlom Miletičova 5B, 821 08 Bratislava, IČO: 55066291, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100463101/2021 zo dňa 19. marca 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/54/ 2021-104 zo dňa 5. októbra 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

vyhotovil Protokol č. 100838065/2019 zo dňa 04.05.2020 (ďalej aj „protokol“). 2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 101379602/2020 zo dňa 02.09.2020 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie správcu dane“), ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel dane v sume 15.815,40 eur za zdaňovacie obdobie január

4. Správca dane a žalovaný (ďalej spolu aj „daňové orgány“) neuznali žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúr od spoločnosti WM Finance s.r.o. (predmet plnenia: samoskladacie kartóny, etikety, palety drevo, tlač katalog TRIPSY, letáky) a spoločnosti Elantra s.r.o. (predmet plnenia: reklamný mediálny priestor). Uzavreli, že žalobca porušil § 49 ods. 1 a § 51 ods. 1 v nadväznosti na § 49 ods. 2 a § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“), pretože si uplatnil právo odpočítať daň z tovaru a služby, pri ktorých nevznikla deklarovaným dodávateľom daňová povinnosť v zmysle

Aktuálnemu konateľovi (občanovi Poľskej republiky) sa nepodarilo doručiť predvolanie, zásielka sa vrátila s poznámkou poštového doručovateľa „nedostatočná adresa”. Na výsluch sa nedostavil; - žalobca k obchodom s dodávateľom WM Finance s.r.o. na výzvu správcu dane uviedol, že všetky doklady odovzdal Kriminálnemu úradu finančnej správy (ďalej aj „KÚFS”) a inými

Správcovi dane však nebolo preukázané dodanie sporného tovaru v tomto reťazci. Všetky spoločnosti zúčastnené na tomto reťazci sú nekontaktné a ich konateľov nie je možné predvolať; - spoločnosť Elantra s.r.o. je nekontaktná a pri miestnom zisťovaní bolo zistené, že má zriadený len poštový priečinok a od spoločnosti AB Rybničná s.r.o. prenajatý nebytový priestor, pričom zamestnanci spoločnosti AB Rybničná s.r.o. uviedli, že poštový priečinok chodí vyberať šofér, ktorého totožnosť nevedeli uviesť. Aktuálnemu konateľovi (občanovi Španielskeho kráľovstva) sa opakovane nepodarilo doručiť predvolanie, zásielka sa vrátila poznámkou poštového doručovateľa: „adresát je neznámy”. Na výsluch sa nedostavil; - žalobca k obchodom s dodávateľom Elantra s.r.o. na výzvu správcu dane uviedol, že originály objednávok, zmlúv a faktúr od spoločnosti Elantra s.r.o. prevzal od neho KÚFS, nemá žiadne doklady k danej problematike. V čase uskutočnenia sporných obchodov konal s týmto dodávateľom bývalý konateľ žalobcu Ladislav Pócs. Predložil Zmluvu o vytvorení reklamnej

Správcovi dane však nebolo preukázané dodanie v tomto reťazci. Všetky spoločnosti zúčastnené na tomto reťazci sú nekontaktné a ich konateľov nie je možné predvolať; - Ladislav Pócs vo výpovedi pred príslušníkmi KÚFS dňa 21.11.2018 k preverovaným obchodom s deklarovanými dodávateľmi uviedol, že dodávateľov od začatia obchodných vzťahov až do ich ukončenia nijakým spôsobom nepreveroval. Osoby oprávnené konať za tieto spoločnosti nepoznal, bol oslovený obchodnými zástupcami spoločností, ktorých vystupovanie v mene dodávateľov si tiež nijako nepreveril; - Ladislav Pócs vo výpovedi pred správcom dane v daňovom konaní dňa 18.06.2020 uviedol, že pozná obe dodávateľské spoločnosti. V hrubých rysoch popísal priebeh obchodnej spolupráce a spôsob dodania tovaru a služieb. Označil osoby, s ktorými za tieto spoločnosti konal (p. I. v prípade WM Finance s.r.o. a p. Q. v prípade Elantra s.r.o.), ktoré identifikoval len telefónnymi číslami, na ktoré sa nebolo možné dovolať. Ani jedna z týchto splnomocnených

Bližšie podrobnosti si nepamätal. Dodávateľa Elantra s.r.o. si nepamätal konkrétne a osoby p. I. a p. Q. nepoznal; - dodávatelia sú nekontaktní, v dôsledku čoho nebolo možné preukázať, či predložené sporné faktúry sú zaúčtované v ich účtovníctve, a či majú riadne zaúčtované aj doklady o obstaraní tovaru alebo služby.

sporného tovaru. Skutočnosť, že žalobca dodával tovar a služby svojim odberateľom nemožno považovať za dôkaz, že tento tovar a služby nadobudol práve od dodávateľov uvedených na sporných faktúrach.

5. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Trnave (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia (ako aj rozhodnutia správcu dane) a vrátenia veci žalovanému na

nepriznal. 7. V odôvodnení napadnutého rozsudku krajský súd uviedol, že daňové orgány vykonali dokazovanie v dostatočnom rozsahu, vykonané dôkazy vyhodnotili vecne správne a v súlade s ich logickým významom, v konaní sa nedopustili žalobcom namietaných pochybení, ktorých následkom by mohlo byť vydanie nezákonného rozhodnutia, a v obsahu svojich rozhodnutí sa vysporiadali s celým rozsahom argumentácie žalobcu. Ozrejmili aj dôvody nevykonania navrhnutých dôkazov - nevypočutia konateľov tvrdených dodávateľských spoločností a ich splnomocnených zástupcov (podľa dostupných údajov ich nebolo možné stotožniť s konkrétnymi žijúcimi osobami) či nevykonanie miestneho zisťovania v sídle tvrdeného dodávateľa (podľa zistenia daňových orgánov išlo iba o virtuálne sídla, nie reálne).

9. Podľa správneho súdu výsledky dokazovania nemožno považovať za preukazujúce realizáciu dodávok žalobcovi deklarovaným spôsobom. Správny súd mal za to, že dôvodné pochybnosti majúce zásadný charakter z hľadiska posudzovania reálnosti plnenia deklarovaného dodávateľa sa týkajú ako dodávateľa WM Finance s.r.o. a jeho subdodávateľov LUCENT s.r.o. a MM Trust s.r.o. (tvrdený dodávateľ nekontaktný, bez reálneho sídla, v rozhodnom čase nemal žiadnych zamestnancov ani motorové vozidlá, jeho konateľa, ktorý by mal byť občanom Poľska, podľa známych údajov nemožno identifikovať, subdodávatelia rovnako nekontaktní, nevykonávajú ekonomickú činnosť, ich konatelia sú zahraničné fyzické osoby, podľa informácií správcu dane konateľ MM Trust nemá žiadne poznatky o spoločnosti, ani o tom, že je jej konateľom) ako aj tvrdeného dodávateľa Elantra s.r.o. a jeho dodávateľov KOMATIC s.r.o a High Profit s.r.o. (tvrdený dodávateľ nekontaktný, jeho konateľ v štáte bydliska, v Španielsku, neidentifikovaný, jeho jediný dodávateľ High Profit s.r.o. a jediný

11. V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd následne uviedol, že za nedostatku poznatkov o reálnych dodávateľoch žalobcu nemožno ani usudzovať o podvodnom konaní dodávateľa alebo subdodávateľa a možnej účasti či vedomosti žalobcu o ňom a na prejednávaný prípad nemožno vzťahovať ani žalobcom citovanú judikatúru Najvyššieho súdu SR či Súdneho dvora EÚ, ktorá sa týka odpočítania dane v obchodnom reťazci poznačenom

13. V podrobnostiach správny súd v zmysle § 140 SSP odkázal na odôvodnenie rozsudku krajského súdu sp. zn. 14S/35/2021 zo dňa 20.10.2022, ktorý bol vydaný vo veci totožných účastníkov konania a za prakticky totožného skutkového stavu veci týkajúcej sa iba iného zdaňovacieho obdobia (jún 2018).

14. Proti napadnutému rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal zrušenia napadnutého rozsudku a priznania náhrady trov konania.

nedisponuje, nakoľko ich prebral Kriminálny úrad finančnej správy; - v danom prípade boli naplnené materiálne aj formálne podmienky na odpočítanie dane a zároveň sťažovateľ vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Sťažovateľ argumentoval tým, že riadne uskutočnil zdaniteľné plnenia v predmetnom zdaňovacom období, čo riadne zdokladoval príslušnými dokladmi, všetko riadne a v súlade s platnými právnymi predpismi, keď predložil CMR, zmluvy, splnomocnenia a príjemky s výdajom pre viac ako 200 zákazníkov. Ďalej argumentoval aj tým, že uhrádzal faktúry za dodaný tovar a že v konaní mal byť vypočutý ako svedok aj B. G.; - správca dane pričítal sťažovateľovi existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno. Rozhodnutie správcu dane považoval sťažovateľ za protirečivé a vnútorne rozporné. Tvrdil, že nie je zrejmé, z akého dôvodu mu nebolo priznané právo na odpočítanie dane;

Taktiež poukázal na Nález Ústavného súdu SR I. ÚS 259/2022 ako aj na judikatúru Najvyššieho správneho súdu ČR a Najvyššieho správneho súdu SR (konkrétne sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022).

Zopakoval svoju argumentáciu ohľadne nepreskúmateľnosti rozhodnutí daňových orgánov, pričom postup správcu dane považoval za diskriminačný. 16. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa uviedol, že napadnutý rozsudok správneho súdu považuje za vecne správny a zotrval na svojich doterajších stanoviskách. Navrhol kasačnú sťažnosť sťažovateľa ako nedôvodnú zamietnuť. Žalovaný podotkol, že daňové orgány založili svoje rozhodnutia na skutočnostiach zakladajúcich sa na priamom vzťahu medzi sťažovateľom a jeho dodávateľom a nie na vzťahoch dodávateľov a ich subdodávateľov.

17. V súvislosti s argumentáciou sťažovateľa, poukazujúceho na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, žalovaný poukázal na neskorší rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/52/2017, z ktorého vyplýva, že judikatúra, ktorá sa zaoberá dôkazným bremenom v daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia, je rozsiahla a prešla istým vývojom. Ustálila sa však v tých intenciách, že nepostačuje predložiť faktúru, zmluvu, preberací protokol, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o reálnosti takého zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov. Rovnako je v danej súvislosti relevantný právny záver Najvyššieho súdu SR prijatý v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/47/2018, bod 55, v ktorom je uvedené, že rozsudok Najvyššieho súdu SR č. sp. zn. 3Sžf/1/2011 bol prekonaný vývojom rozhodovacej činnosti Najvyššieho súdu SR.

4Sfk/23/2023 zo dňa 31.07.2024 (zdaňovacie obdobie august 2018), sp. zn. 2Sfk/15/2023 zo dňa 31.07.2024 (zdaňovacie obdobie október 2017), sp. zn. 4Sfk/44/2023 zo dňa 25.09.2024 (zdaňovacie obdobie február 2018), sp. zn. 1Sfk/20/2023 zo dňa 31.01.2025 (zdaňovacie obdobie september 2017) a sp. zn. 1Sfk/26/2023 zo dňa 30.01.2025 (zdaňovacie obdobie júl 2017). Všetky vyššie uvedené veci sa týkali preskúmania rozhodnutí daňových orgánov, ktoré vychádzali z rovnakej daňovej kontroly (viď bod 1 tohto rozsudku) a ktoré boli založené na neuznaní odpočítania dane z pridanej hodnoty sťažovateľovi z faktúr vystavených rovnakými dodávateľskými spoločnosťami WM Finance s.r.o. a Elantra s.r.o. (resp. jednou z týchto spoločností) ako v prejednávanej veci, a teda rozdiel s prejednávanou vecou spočíval len v inom zdaňovacom období. Vo všetkých uvedených veciach boli zároveň vydané rozsudky správneho súdu, ktorým boli správne žaloby sťažovateľa proti preskúmavaným rozhodnutiam daňových orgánov zamietnuté s obdobným odôvodnením založeným na závere o neunesení dôkazného bremena sťažovateľom. Voči rozsudkom správneho súdu podal sťažovateľ aj obdobné kasačné sťažnosti založené na rovnakej argumentácii ako v prejednávanej veci. 22. Podľa § 464 ods. 2 SSP, ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola aspoň v piatich prípadoch predmetom konania pred kasačným súdom na základe skoršej kasačnej sťažnosti podanej tým istým sťažovateľom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na svoje skoršie rozhodnutia a ak sa v celom rozsahu stotožňuje s ich odôvodnením, ďalšie dôvody už nemusí uvádzať. 23. Kasačný súd po preskúmaní uvedeného záveru, ktorý zaujali jednotlivé senáty kasačného súdu, postupoval podľa § 464 ods. 2 SSP, kedy sa v celom rozsahu stotožnil so závermi skorších rozhodnutí uvedených vyššie, a preto v plnom rozsahu odkazuje na ich odôvodnenie. Ďalšie dôvody už preto neuvádza.

V Bratislave dňa 21. februára 2025