1Sfk/29/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Elektrovod Slovakia, s.r.o., so sídlom Bytčická 4, 010 42 Žilina, IČO: 31615317, právne zast. JUDr. Bohumil Novák, advokát so sídlom Horná 27, 974 01 Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100774560/2019 zo dňa 02.04.2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žilina sp. zn. 31S/47/2019 zo dňa 16.06.2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline sp. zn. 31S/ 47/2019 zo dňa 16.06.2021 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100774560/2019 zo dňa 02.04.2019 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému plnú náhradu trov konania pred krajským súdom, ako aj trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

II. Konanie pred krajským súdom

5. Krajský súd ustálil, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako i konanie mu predchádzajúce, sú v súlade so zákonom a žalobné námietky vyhodnotil ako nedôvodné. Napadnutý rozsudok krajský súd odôvodnil tým, že: - prvostupňové rozhodnutie správcu dane nie je možné podradiť pod žiaden z prípadov nulitného rozhodnutia podľa právnej úpravy daňového poriadku [§ 64 ods. 2 písm. a) až c) daňového poriadku] a nulita prvostupňového rozhodnutia správcu dane nemôže byť ani konštatovaná na základe inej relevantnej právnej úpravy daňového konania alebo inej verejnoprávnej úpravy.

Označenie pobočky Martin v rozhodnutí správcu dane spĺňa požiadavku označenia orgánu, ktorý rozhodnutie vydal v zmysle § 63 ods. 3 písm. a) daňového poriadku. Čo sa týka protokolu z daňovej kontroly, verejnoprávna úprava nevymedzuje zákonné dôvody nulity protokolu, nakoľko protokol z daňovej kontroly rozhodnutím nie je, - situácia, kedy jeden a ten istý zamestnanec, resp. viacerí zamestnanci správcu dane vykonávali úkony v rámci daňovej kontroly, teda vo fáze do skončenia daňovej kontroly (doručenia protokolu z daňovej kontroly s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu) a následne vo vyrubovacom konaní, nie je situáciou, ktorá by predstavovala existenciu dôvodu vylúčenia zamestnancov správcu dane so zreteľom na pomer k veci alebo účastníkom konania, pre ktorý by bolo možné mať pochybnosti o ich nezaujatosti a tiež sa nejedná o rozhodovanie týchto zamestnancov alebo zamestnancov orgánu iného stupňa.

správcu dane, - obsah odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia správcu dane vymedzujú vykonané dôkazy a z nich vyplývajúce skutočnosti, ktoré boli v súlade s úpravou § 24 ods. 4 daňového poriadku podkladom prvostupňového rozhodnutia a z ktorých prvostupňové rozhodnutie vychádza, a to po ich náležitom vyhodnotení na základe aplikácie zásady voľného hodnotenia dôkazov v zmysle § 3 ods. 3 daňového poriadku.

konkrétnosť, - zo zápisnice o ústnom pojednávaní č. 100321550/2018 zo dňa 08.02.2018 nevyplýva realizácia výslovného vyjadrenia pochybností správcu dane v zmysle úpravy § 46 ods. 5 daňového poriadku. Obsah tejto zápisnice zachytáva podrobnú sumarizáciu vykonaných dôkazov a z nich vyplývajúcich zistení, z ktorých mnohé nesvedčia v prospech záveru o oprávnenosti nároku žalobcu na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie

samej. Tento dôvod pre zrušenie rozhodnutia orgánu verejnej správy naplnený nie je, a to z dôvodu splnenia povinnosti správcu dane podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku (spôsobom ako bolo uvedené vyššie) a tiež preto, že žalobca mohol činiť dôkazné návrhy aj po doručení protokolu z kontroly, či už v rámci vyrubovacieho konania alebo v rámci odvolacieho konania. Podstatný záver rozhodnutia správcu dane, a to nepreukázanie realizácie dodávky tovaru dodávateľom uvedeným na predmetných faktúrach a nepreukázanie vzniku daňovej povinnosti dodávateľa daňového subjektu, je vyslovený už v rozhodnutí správcu dane a žalobca naň mohol reagovať podaným odvolaním. Žalobca vo vyrubovacom konaní ani v odvolacom konaní a ani spolu s podaním správnej žaloby neoznačil žiadne konkrétne a zároveň relevantné dôkazy, ktorý by pochybnosti správcu dane vyvrátil. Dôkazné návrhy, ktoré učinil ešte v rámci daňovej kontroly (návrh na konfrontáciu vodičov na mieste a pripojenie spisového materiálu z daňovej kontroly dodávateľa) správca dane nevykonal, pričom neakceptovanie vykonania týchto dôkazov náležite vo svojom rozhodnutí zdôvodnil,

Ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o reálnosti takého zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy. Vždy od celkovej

daní. Správca dane nie je pri vedení dokazovania viazaný iba návrhmi daňového subjektu. Pokiaľ daňový subjekt produkuje dôkazné návrhy a správca dane tieto neakceptuje a dôkazy nevykoná, je potrebné, aby svoju úvahu pri tomto procesnom postupe náležite odôvodnil, čo v prejednávanej veci naplnené bolo. Odôvodnenie rozhodnutia správcu dane a žalovaného je preskúmateľné a dostatočne odôvodnené, so zachytením úvah správcu dane pri vysporiadaní sa s dôkaznými návrhmi žalobcu. Námietka neoboznámenia žalobcu s výsledkami dokazovania neobstojí, vzhľadom na podrobný obsah zápisnice o ústnom pojednávaní z 08.02.2018, - dôkaz o miestnom zisťovaní nie je vykonaný a získaný v rozpore so všeobecne záväzným

Absencia výsluchu konateľa spoločnosti Pro Metal Group s.r.o. v postavení svedka podľa § 25 daňového poriadku, bez ďalšieho s poukazom na demonštratívny výpočet dôkazov v zmysle § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôvod pre záver o nezákonnosti rozhodnutia správcu dane a žalovaného neobstojí. Daňový subjekt mal zachované právo podľa § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku aj vo vzťahu k výsledku tohto úkonu a správca dane následne prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií vo vyrubovacom konaní osobu A. S. vypočul ako svedka a o tomto úkone bol zástupca daňového subjektu vyrozumený, avšak bez vymedzenia a preukázania relevantných dôvodov nevyužil uvedený priestor na uplatnenie oprávnenia klásť svedkovi otázky podľa § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku. O vykonaní dôkazu pred dožiadaným orgánom bol daňový subjekt včas a riadne informovaný prostredníctvom splnomocneného zástupcu daňového subjektu M..

Zistenia vyplývajúce z obsahu oboch procesných úkonov správcu dane sú spôsobilým podkladom pre rozhodnutie správcu dane, - žalobcom predložené faktúry síce deklarujú dodávky tovaru, ktorého sa týkajú a preukazujú splnenie formálnej podmienky pre odpočet DPH, avšak nepreukazujú naplnenie materiálnych podmienok odpočtu dane, ťažiskovo nepreukazujú skutočnosť dodania tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre, a to ani pri zohľadnení príloh týchto faktúr, tak ako boli daňovým subjektom predložené. Ani samotná existencia tovaru nie je spôsobilá preukázať splnenie zákonných podmienok pre priznanie odpočtu DPH, pretože predmetom preverovania správcu dane nebola existencia tovaru, teda existencia samotného vecného plnenia, ale náležitosti zdaniteľného obchodu zachytené v došlej faktúre a vyhodnotenie otázky, či predložené faktúry odrážajú realitu, - výpoveďou konateľa dodávateľa Pro Metal Group s.r.o. potvrdená existencia tovaru a vystavenia faktúr nepreukazuje materiálnu podstatu deklarovaných zdaniteľných obchodov, a tým vznik daňovej povinnosti dodávateľa daňového subjektu podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH,

miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa začína preprava uskutočňovať, miestom dodania. V prejednávanej veci nebolo preukázané, že by v mieste, kde sa mal tovar nakladať, k tejto nakládke došlo. Preto nebolo možné určiť miesto dodania a následne ani skonštatovať vznik

Z týchto skutočností vyplýva existencia opodstatnených pochybností správcu dane o vierohodnosti a pravdivosti dôkazov predložených daňovým subjektom a o samotnej realizácii zdaniteľného plnenia tak, ako je uvedené na predmetných faktúrach, čo za danej situácie odôvodnilo presun dôkazného bremena späť na žalobcu, ktorý mohol predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov spochybnenie jeho pôvodných dôkazov vyvrátiť. Žalobca však takéto dôkazy nenavrhol. Takýmto dôkazom nie je návrh žalobcu na konfrontáciu mesta nakládky v Šali s vodičmi, ktorí vypovedali tak, že prepravu zinku v marci 2017 vykonali, a to z dôvodu jednoznačného vyjadrenia konateľa spoločnosti, v ktorej priestoroch mal byť tovar uskladnený, ktorý skladovanie zinku na predmetnej adrese v Šali

Okolnosti týkajúce sa nakládky sú v predmetnom prípade relevantné a netýkajú sa len vzťahov dodávateľa a subdodávateľov, - pokiaľ sťažovateľ len všeobecne odkázal na rozsudky Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj „Súdny dvor EÚ“) bez ich konkretizácie, takáto námietka už len z dôvodu jej nekonkrétnosti nemôže obstáť ako dôvodná, - zistenia vyplývajúce z výpisov mýtnych transakcií sú dôkazom v zmysle § 24 ods. 4

realizácii dožiadania. Výpisy Národnej diaľničnej spoločnosti správca dane vyhodnotil v súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov aj na základe dôsledného porovnania s obsahom svedeckých výpovedí vodičov, ktorí sa mali podieľať na realizácii prepravy a v odôvodnení svojho rozhodnutia dôsledne a v súlade s pravidlami logického myslenia a zdravým rozumom skonštatoval konkrétne vymedzené rozpory vo výpovediach svedkov, ktoré nekorešpondujú s listinnými dôkazmi, - na to, aby dodávateľ Pro Metal Group s.r.o. mohol dodať tovar uvedený na faktúrach predložených žalobcom, musel tento tovar sám nakúpiť a mať ho k dispozícii ako vlastník, aby ho mohol následne previesť na žalobcu. V administratívnom konaní nebolo preukázané, od koho dodávateľ Pro Metal Group s.r.o. predmetný tovar nakúpil, pretože spoločnosť e- Word s.r.o. tovar v priestoroch na adrese skládky v Šali neskladovala.

subjekte. Správca dane vykonané dôkazy hodnotí a pri tejto činnosti uplatňuje správnu úvahu, výsledkom ktorej je záver o tom, či možno alebo nie určitú skutočnosť považovať za dokázanú, či vykonané dôkazy postačujú alebo či je potrebné obstarať ešte iné podklady pre rozhodnutie. Správca dane v rámci dokazovania posudzuje závažnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov a je v jeho výlučnej právomoci posúdiť vierohodnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov a rozhodnúť o ich preukaznosti.

pre odpočet. V predmetnej veci nebolo potvrdené skladovanie ani nakládka zinku. Bolo opodstatnené, že správca dane skúmal aj vzťahy medzi dodávateľom žalobcu a subjektom e- Word s.r.o., vo vzťahu ku ktorým správca dane zistil, že konateľ spoločnosti Pro Metal Group s.r.o. so zástupcami subjektu e-Word s.r.o. nebol nikdy osobne v kontakte, len elektronicky, nebol ani v sídle subjektu e-Word s.r.o. a ani na adrese, kde mal byť tovar skladovaný. Pri transakciách v deklarovaných finančných objemoch je zrejmé, že žalobca nezachoval dostatočnú mieru obozretnosti pri výbere svojho dodávateľa pri dodávkach za predmetné

V prejednávanej veci nebolo preukázané realizovanie zdaniteľných obchodov, v prípade ktorého preukázania si platiteľ dane môže, avšak nemusí odpočet DPH uplatniť vo vzťahu k prijatým zdaniteľným plneniam. Z uskutočnených zdaniteľných obchodov však daňová povinnosť platiteľovi dane vznikla, nezávisle na uplatnení odpočtu DPH z tovarov a služieb použitých na jeho zdaniteľné plnenia. Pri zadefinovaní obsahu dôkazného bremena žalobcu, ktoré ho ťaží jednak primárne a tiež v prípade odôvodnených pochybností správcu dane o materiálnej podstate zdaniteľných obchodov, nie je dobromyseľnosť daňového subjektu určujúca a spôsobilá byť relevantným argumentom v skutkových súvislostiach v prejednávanej veci vedúcim k iným záverom, než aké prijal správca dane, - prvostupňové rozhodnutie správcu dane ani napadnuté rozhodnutie žalovaného nie je v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora EÚ označenou žalobcom a ani so smernicou o DPH. Dôvody rozhodnutia správcu dane vychádzajú zo záveru o nenaplnení vecných podmienok odpočtu DPH z dôvodu nepreukázania uskutočnenia sporných zdaniteľných obchodov len

Krajský súd dodal, že predmetný rozsudok sa týkal primárne rozloženia dôkazného bremena na ďalších stupňoch reťazca, na ktoré už daňový subjekt nemusí mať priamy dosah, avšak nie na bezprostredne predchádzajúcom stupni, teda v rámci vzťahu daňového subjektu a jeho priameho dodávateľa, teda rieši poruchu na predchádzajúcich stupňoch reťazca dodávok, - predpokladom priznania práva na odpočet je preukázanie uskutočnenia zdaniteľného

podvode, - z pripojeného administratívneho spisu vyplýva skutočnosť vyhotovenia protokolu z daňovej kontroly, ktorý splnomocnený zástupca žalobcu spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam podľa protokolu prevzal dňa 23.04.2018, pričom podľa predmetnej výzvy mu bol vytvorený priestor na vyjadrenie sa v lehote 15 dní od doručenia.

Krajský súd na základe skonštatovanej zákonnosti postupov a rozhodnutí orgánov verejnej správy v tejto veci, kedy správca dane náležite, zrozumiteľne a logicky v odôvodnení rozhodnutia uviedol, ako vo veci postupoval a k akým záverom dospel, nemohol skonštatovať obdobnosť východísk prejednávanej veci s rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/44/2019 zo dňa

III. Konanie na kasačnom súde

konania. 7. Sťažovateľ v rámci kasačných dôvodov uviedol: - krajský súd zjavné závažné nezákonnosti orgánov verejnej správy bagatelizoval, prípadne sa nimi vôbec nezaoberal alebo ich vyhodnotil v úplnom rozpore so skutočnosťou, čo má za následok nesprávne právne posúdenie celej veci. Krajský súd neeliminoval nerovnocenné postavenie daňového subjektu zvýšenou ochranou, ale naopak poskytol zvýšenú ochranu daňovým orgánom, čím porušil základné právo sťažovateľa na spravodlivý proces, - krajský súd vo veciach toho istého daňového subjektu za rovnaké dane, len za iné zdaňovacie obdobia, a to apríl 2017 a júl 2017, s totožným skutkovým aj právnym stavom zrušil napadnuté rozhodnutia žalovaného, - dôvod neuznania práva na odpočítanie dane sa prvýkrát objavil až v napadnutom rozhodnutí žalovaného, pričom správca dane ho nikdy neuviedol v daňovej kontrole a ani vo vyrubovacom konaní. Žalovaný spochybňuje existenciu tovaru, čo nemá oporu v zistenom skutkovom stave. Ide o nový dôvod neuznania odpočtu DPH, proti ktorému sa sťažovateľ v konaní nemohol

Bez tohto dodaného zinku by nemohol vyrábať a teda ani fungovať, - dôvodom správcu dane na neuznanie práva na odpočet dane bolo to, že nebolo preukázané dodanie zinku od spoločnosti Pro Metal Group, s.r.o., čím nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH u deklarovaného dodávateľa.

faktúr. Preto je nesprávne aj právne posúdenie krajského súdu o neaplikovateľnosti uvádzaných rozsudkov Súdneho dvora EÚ. V tejto veci nebola správcom dane spochybnená materiálna podstata týchto obchodov, teda ich reálna existencia. Preto bol krajský súd povinný zaoberať sa záväznou judikatúrou Súdneho dvora EÚ a náležite sa s ňou vysporiadať, - predložené doklady, výpovede svedkov - vodičov kamiónov, vyjadrenie dodávateľa, výpisy z mýtneho systému - všetky tieto dôkazy svedčili o tom, že tovar bol naložený presne podľa dokladov na parkovisku v priemyselnom areáli v Šali. Správca dane všetky tieto dôkazy vyhodnotil ako nepravdivé, a to len na základe jedného vyjadrenia pána H., ktorý mal byť konateľom spoločnosti, ktorá má rovnakú adresu ako miesto naloženia tovaru, vo veľkom priemyselnom areáli v Šali, - sťažovateľ nepozná pána H. a nemá s ním nič spoločné. Taktiež nikdy netvrdil, že by sa mal tovar vykladať v jeho spoločnosti. Pán H. uviedol, že v jeho spoločnosti (spoločnosť e-Word s.r.o.) sa žiadny tovar neskladoval ani nenakladal, zároveň ale potvrdil, že na parkovisku areálu

správcom dane, ako aj konfrontáciu vodičov s týmto miestom, aby vysvetlili správcovi dane, ako sa tovar nakladal a ako je možné, že s tým nemala spoločnosť T & B s.r.o. nič spoločné. Správca dane tieto návrhy nevykonal s vysvetlením, že pán H. vypovedal, že u neho sa tovar neskladoval, preto by sa obhliadkou nič nemohlo preukázať. Sťažovateľ sa domnieval, že tieto dôkazy by vedeli vyvrátiť tvrdenie pána H., - krajský súd závery finančných orgánov prevzal aj do napadnutého rozhodnutia, keď konštatoval, že sa správca dane s návrhmi na vykonanie dôkazov dostatočne vysporiadal.

Spoločnosť Pro Metal Group s.r.o. sťažovateľovi potvrdila, že správca dane v plnom rozsahu uznal daňové priznanie podané týmto daňovým subjektom, v ktorom je deklarované a uznané nadobudnutie zinku od spoločnosti e-Word s.r.o., ako aj dodanie tovaru - zinku pre sťažovateľa presne v rozsahu, v akom si sťažovateľ uplatnil právo na odpočítanie dane, - dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne. Pokiaľ daňový subjekt pri kontrole predložil všetky jemu dostupné a v obchodnom styku obvyklé doklady, aj nad rámec jeho zákonných povinností - je dôkazné bremeno prenesené na správcu dane.

nestalo. Preto ani nemôže spochybňovať uplatnený nárok na odpočítanie dane, pretože by nekorešpondoval s predloženými dokladmi. Pochybnosti uvádzané správcom dane sa týkajú len vzťahu dodávateľa a subdodávateľa a nie sú dôvodné ani riadne odôvodnené a vykonanie dôkazov na odstránenie pochybností správca dane neumožnil, - krajský súd porušil procesné práva sťažovateľa, keď sa nezaoberal námietkou o nesprávnom, účelovom hodnotení dôkazov v neprospech sťažovateľa orgánmi verejnej správy, čím bolo porušené právo sťažovateľa na spravodlivý proces, - krajský súd nesprávne právne posúdil námietku o nulite rozhodnutia, ktoré vydal orgán označený ako Daňový úrad Žilina, pobočka Martin. Sťažovateľ tu namietal, že má sídlo v Žiline, ktorá je súčasťou Žilinského kraja.

Správcom dane preto nemôže byť subjekt označený ako Daňový úrad Žilina, pobočka Martin. Organizačná zložka nemá právnu subjektivitu ani rozhodovaciu kompetenciu a taktiež nemá kompetenciu vystupovať navonok ako verejný orgán. Sťažovateľ

Nestačí však len spochybňovanie tvrdení daňového subjektu, ale je povinnosťou správcu dane riadne vykonanými dôkazmi preukázať, že k plneniu nedošlo tak, ako o tom svedčia predložené dôkazy vo forme dokladov. Túto povinnosť potvrdil aj Ústavný súd SR v náleze sp. zn. I. ÚS 30/2018 zo dňa 30.01.2019, - správca dane nikdy nepredložil žiadne objektívne dôkazy, ktoré by preukazovali, že sa sťažovateľ zúčastnil podvodu alebo o takom podvode vedel.

Kvôli existencii akéhokoľvek dôvodu pre prijatie záveru o podvode v tejto súvislosti potom ani neexistuje dôvod pre odmietnutie priznania práva na odpočítanie dane, - sťažovateľ poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Bonik zo dňa 06.12.2012, C-285/11 a rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Maks Pen EOOD zo dňa 13.02.2014, C-18/13, rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach Mahagében Kft. a Dávid zo dňa 21.06.2012, C-80/11 a C-142/11, rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach Optigen Ltd., Fulcrun Electronics Ltd. a Bond House Systems zo dňa 12.01.2006, C-354/03, C-255/03 a C-484/ 03, rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach Kittel a Recolta Recycling SPRL zo dňa 06.07.2006, C- 439/04 a C-440/04, rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Technological Industries a i. zo dňa 11.05.2006, C-384/04 a rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG zo dňa 21.02.2008, C-271/06. S poukazom na uvedenú judikatúru uviedol, že je v tomto prípade nespochybniteľne preukázané, že jeho dodávateľ aj on sám je zdaniteľnou osobou.

Sťažovateľ nemôže niesť zodpovednosť za skutočnosti, ktoré nevedia preukázať ani daňové subjekty. Krajský súd vec nesprávne právne posúdil, keď preniesol na sťažovateľa dôkazné bremeno správcu dane a absolutizoval ho, čo je v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora EÚ, - výzva podľa § 46 od. 5 daňového poriadku je zákonnou povinnosťou správcu dane a nemôže

právne posúdil, že realizácia výslovného vyjadrenia pochybností správcu dane z § 46 ods. 5 daňového poriadku nevyplýva. Týmto krajský súd nechráni práva a právom chránené záujmy daňového subjektu, ako účastníka daňového konania, ktorý je podriadený štátnemu orgánu vykonávajúcemu voči nemu právomoc v nadriadenom postavení, ale použitý právny predpis vykladá jednoznačne na ochranu postupu štátneho orgánu. Výklad krajského súdu, že z § 46 ods. 5 daňového subjektu nevyplýva povinnosť výslovného vyjadrenia pochybností správcom dane, je úplne opačný ako text tohto ustanovenia. Rovnako konštatovanie krajského súdu, že porušenie § 46 ods. 5 daňového poriadku správcom dane nie je dôvodom na zrušenie rozhodnutia, pretože daňový subjekt mohol činiť dôkazné návrhy aj po doručení protokolu z kontroly, je nesprávnym právnym posúdením. Dokazovanie v daňovej kontrole má iný zákonný účel ako dokazovanie vo vyrubovacom konaní alebo prípadné dokazovanie v odvolacom konaní. Nezákonný postup správcu dane v daňovej kontrole nie je možné opraviť vo vyrubovacom konaní, pretože daňová kontrola sa končí doručením protokolu a účelom

Preto nemožno pokračovať po daňovej kontrole s dokazovaním v rovnakom rozsahu aj v ďalších fázach konania, pretože by išlo o neoprávnený zásah do práv daňového subjektu.

8. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“), na ktorý prešiel odo dňa 01.08.2021 výkon súdnictva aj vo veciach kasačných sťažností, v ktorých bol dovtedy príslušný Najvyšší súd SR (§ 101e ods. 2 zákona č.?757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, v?spojení s § 11 písm. h) SSP), preskúmal kasačnú sťažnosť, ktorá bola podaná včas [§ 443 ods. 2 písm. a) v spojení s § 145 ods. 2 SSP], oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), za splnenia podmienok povinného zastúpenia (§ 449 SSP) a?zároveň obsahovala zákonom stanovené náležitosti (§ 445 SSP), pričom ňou bolo napadnuté rozhodnutie, proti ktorému je jej podanie prípustné (§ 439 ods. 1, ods. 2, ods. 3 SSP). Kasačný súd vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 9. V predmetnej veci bolo potrebné predostrieť, že predmetom kasačnej sťažnosti bol

rozsudok

krajského súdu, ktorým krajský súd zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane o vyrubení rozdielu v sume 41.665,45 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2017. Predmetom napadnutých rozhodnutí orgánov verejnej správy, ktorých zákonnosť bola preskúmaná krajským súdom, bolo vyrubenie rozdielu DPH, ktorý vznikol neoprávneným uplatnením odpočítania dane z pridanej hodnoty pri sťažovateľom deklarovaných dodávkach tovaru od dodávateľa Pro Metal Group s.r.o.. Krajský súd sa v napadnutom rozsudku stotožnil s názorom orgánov verejnej správy, že v posudzovanom prípade neboli naplnené vecné podmienky odpočtu DPH z dôvodu nepreukázania uskutočnenia zdaniteľných obchodov dodávateľom uvedeným na faktúrach. 10. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky primárne v medziach kasačnej sťažnosti ako kasačný súd preskúmal rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci kasačného konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane a konania týmto rozhodnutiam predchádzajúce, najmä z toho pohľadu, či kasačné námietky sťažovateľa sú spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal nesprávne právne posúdenie splnenia resp. nesplnenia podmienok na priznanie práva na odpočet DPH, namietal nulitu prvostupňového rozhodnutia správcu dane, nesprávne vyhodnotenie vykonaných dôkazov ako aj porušenie jeho procesných práv pre porušenie § 46 ods. 5 daňového poriadku.

13. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

15. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu

17. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa

Podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

22. Podľa § 45 ods. 6 daňového poriadku ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.

24. V súvislosti s uvedeným kasačný súd poukazuje na to, že základnou zásadou daňového konania je zásada zákonnosti, ktorá sa premieta do § 3 ods. 1 daňového poriadku, avšak vychádza primárne z článku 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. V zmysle tejto zásady sú orgány verejnej správy pri správe daní povinné postupovať podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, dbať na fiškálne záujmy štátu, ale aj na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a pri správe daní postupovať v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Spolupráca orgánov verejnej správy v rámci daňovej kontroly s kontrolovanými daňovými subjektmi vyplýva z viacerých ustanovení daňového poriadku, pričom jedným z nich je aj § 46 ods. 5 daňového poriadku, ktorý vo svojej podstate upravuje prenos dôkazného bremeno zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt práve v prípade, ak má správca dane pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich

Vyššie citované ustanovenie daňového poriadku zaručuje daňovému subjektu ochranu v tom, že správca dane musí daňový subjekt v priebehu daňovej kontroly informovať o svojich pochybnostiach a zároveň ho vyzvať, aby tieto pochybnosti odstránil alebo vyvrátil. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“) sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022, ktorý bol zverejnený v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pod č. 18/ 2022, v zmysle ktorého výzva podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku „môže byť daňovému subjektu alternatívne zaslaná v písomnej forme alebo pochybnosti môžu byť daňovému subjektu oznámené aj počas ústneho pojednávania, na ktoré správca dane daňový subjekt predvolá a následne spíše zápisnicu. Práve týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt“.

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednávacej“.

28. Svoj právny názor kasačný súd ďalej dôvodí tým, že na to, aby správca dane vôbec mohol realizovať povinnosti vyplývajúce mu z § 46 ods. 5 daňového poriadku, musí pochybnosti nadobudnúť a tieto si ustáliť. Ide o jeho vnútorné procesy naviazané na vyhodnocovanie predložených tvrdení a doklady. Následne musí svoje pochybnosti jasne a zreteľne naformulovať (prejaviť navonok) a iba tak ich môže daňovému subjektu oznámiť.

29. Kasačný súd taktiež odkazuje na právny názor Najvyššieho správneho súdu SR vyjadrený v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022, v zmysle ktorého by odobrením uvedeného postupu správcu dane mohlo dochádzať k obchádzaniu zákonom stanovenej prekluzívnej jednoročnej lehoty na výkon daňovej kontroly, keď správca dane by v časovej tiesni nepostupoval podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku. Nevykonával by dokazovanie vo vzťahu k tvrdeniam kontrolovaného daňového subjektu, ale protokol by vydal v zákonom

Daňový subjekt tieto pochybnosti následne odstraňuje, následne správca dane posudzuje, či kontrolovaný daňový subjekt pochybnosti odstránil alebo nie, pričom tento proces sa deje v súčinnosti s daňovým subjektom. Výsledkom daňovej kontroly je protokol obsahujúci zistenia správcu dane vrátane vyjadrení daňového subjektu. V rámci vyrubovacieho konania, sa reaguje na pripomienky k zisteniam uvedeným v protokole, pričom vyrubovacie konanie nie je pokračovaním daňovej kontroly. Pokiaľ by to tak malo byť, je logické, že by nemalo význam ani časové ohraničenie dĺžky daňovej kontroly.

30. Kasačný súd v zmysle uvedeného konštatuje, že ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku zaručuje kontrolovanému daňovému subjektu určitú ochranu v tom, že správcovi dane ukladá priamo dve povinnosti. Povinnosť oznámiť kontrolovaného daňovému subjektu pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených dokladov a súčasne povinnosť vyzvať kontrolovaný daňový subjekt, aby sa k nim vyjadril, najmä, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. Ako už bolo vyššie uvedené (aj v zmysle rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022, ktorý bol zverejnený v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pod č. 18/2022) tento postup je možné realizovať osobitným písomným oznámením zaslaným daňovému subjektu alebo počas ústneho pojednávania s následným spísaným zápisnice. Procesný postup správcu dane v predmetnej veci však nemožno považovať za splnenie tejto povinnosti, keď správca dane

žalovaného. 31. Kasačný súd ďalej uvádza, že v súlade s účelom daňovej kontroly, ktorým je zistenie a preverenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo dodržanie ustanovení osobitných predpisov a v súlade s právom kontrolovaného daňového subjektu predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy najneskôr do dňa ukončenia daňovej kontroly, daňový subjekt má právo sa k pochybnostiam správcu dane vyjadriť a tieto pochybnosti odstrániť alebo vyvrátiť do dňa ukončenia daňovej kontroly.

33. V zmysle uvedených zistení kasačný súd dospel k záveru, že pochybením správcu dane spočívajúcom v porušení ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku sa správca dane dopustil vady v procesnom postupe, ktorá spôsobila nezákonnosť jeho rozhodnutia (nie však nezákonnosť daňovej kontroly ako celku). V dôsledku tejto vady nedošlo k prenosu dôkazného bremena z daňového subjektu na správcu dane tak, ako to správca dane predpokladal a súčasne preto nevznikla daňovému subjektu povinnosť vyvrátiť pochybnosti správcu dane, nakoľko o nich ani nevedel. Inými slovami, ak správca dane založil svoje rozhodnutie na konštatovaniach o nepreukázaní tvrdených skutočností zo strany daňového subjektu, tieto stratili zákonný poklad, v dôsledku nesprávneho vykonania oznamovacej povinnosti o vzniknutých pochybnostiach. Tieto procesné pochybnosti vyhodnotil kasačný súd za tak závažné, že majú za následok zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného. Kasačný súd sa nevenoval ďalej posúdeniu ďalších sťažnostných námietok sťažovateľa, keďže by to bolo aj z dôvody procesnej vady, predčasné.

35. V ďalšom konaní bude úlohou orgánov verejnej správy pokúsiť sa v súčinnosti so sťažovateľom [s poukazom na zásadu úzkej súčinnosti podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku a na účel vyrubovacieho konania, ktoré nemá nahrádzať daňovú kontrolu] napraviť vytýkané pochybenie, pochybnosti sťažovateľovi oznámiť a umožniť mu, aby ich vyvrátil.

Podľa § 469 SSP ak dôjde k zrušeniu napadnutého rozhodnutia a k vráteniu veci na ďalšie konanie a nové rozhodnutie, správny súd aj orgán verejnej správy sú viazaní právnym názorom kasačného súdu. 37. Podľa § 467 ods. 1 SSP ustanovenia o trovách konania sa primerane použijú na kasačné konanie. 38.

O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred krajským súdom.

42. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný riadny opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 23. júna 2023