1Sfk/31/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): PALICA, s.r.o. (do 29.03.2023 WR system, s.r.o.), so sídlom J. I. Bajzu 14, Prievidza, IČO: 47585471, právne zastúpený: Prosman a Pavlovič advokátska kancelária s.r.o. so sídlom Hlavná 31, Trnava, IČO: 36865281, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica. IČO: 42499500, v konaní o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100880529/2021 zo dňa 21.05.2021, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/75/2021-112 zo dňa 12.01.2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

- faktúra č. 2018110286 zo dňa 02.11.2018 v celkovej sume 17.239,07 eur, z toho základ dane vo výške 14.365,89 eur a DPH vo výške 2.873,18 eur (dielce a komponenty) - faktúra č. 2018110987 zo dňa 09.11.2018 v celkovej sume 15.707,46 eur, z toho základ dane vo výške 13.089,55 eur a DPH vo výške 2.617,91 eur - faktúra č. 2018111388 zo dňa 13.11.2018 v celkovej sume 18.560,32 eur, z toho základ dane vo výške 15.466,93 eur a DPH vo výške 3.093,39 eur (dielce a komponenty) - faktúra č. 2018112289 zo dňa 20.11.2018 v celkovej sume 15.258,48 eur, z toho základ dane vo výške 12.715,40 eur a DPH vo výške 2.543,08 eur (dielce a komponenty) - faktúra č. 2018112690 zo dňa 26.11.2018 v celkovej sume 19.481,81 eur, z toho základ dane vo výške 16.234,84 eur a DPH vo výške 3.246,97 eur (dielce a komponenty) b) od dodávateľa TRI KNIHY, s.r.o. (od 19.06.2019 3K Solutions, s.r.o.), Domaniža 421, 018 16 Domaniža, IČO: 47553171:

- faktúra č. 102018044 zo dňa 30.11.2018 v celkovej sume 14.716,82 eur, z toho základ dane vo výške 12.264,02 eur a DPH vo výške 2.452,80 eur (dielce a komponenty) c) od dodávateľa One media, s.r.o. (od 28.03.2023 YR media., s.r.o.), Dolné Rudiny 1, 010 01 Žilina (od 22.03.2018 do 27.03.2023), IČO: 50201239: - faktúra č. 112018021 zo dňa 02.11.2018 v celkovej sume 11.110,09 eur, z toho základ dane vo výške 9.258,41 eur a DPH vo výške 1.851,68 eur (dielce a komponenty) - faktúra č. 112018022 zo dňa 07.11.2018 v celkovej sume 12.377,50 eur, z toho základ dane vo výške 10.314,58 eur a DPH vo výške 2.062,92 eur (dielce a komponenty) - faktúra č. 112018023 zo dňa 12.11.2018 v celkovej sume 13.270,36 eur, z toho základ dane vo výške 11.058,63 eur a DPH vo výške 2.211,73 eur (dielce a komponenty) - faktúra č. 112018024 zo dňa 16.11.2018 v celkovej sume 12.774,30 eur, z toho základ dane vo výške 10.645,25 eur a DPH vo výške 2.129,05 eur (dielce a komponenty)

3. Správca dane o výsledku daňovej kontroly vyhotovil protokol č. 100629413/2020 zo dňa 09.03.2020 (ďalej len „Protokol“). Na základe výsledkov daňovej kontroly uvedených v Protokole vydal správca dane rozhodnutie č. 101730290/2020 zo dňa 12.11.2020 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 a ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z.

4. Rozhodujúcou skutočnosťou pre vydanie prvostupňového rozhodnutia boli závery správcu dane o porušení § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“). Správca dane zistil, že v zdaňovacom období november 2018 žalobca porušil predmetné ustanovenia zákona o DPH tým, že si uplatnil odpočítanie DPH z faktúr od dodávateľov spoločností BECO, spol. s r.o., TRI KIHY, s.r.o. a One media, s.r.o. (ďalej spolu aj ako „deklarovaní dodávatelia“) bez preukázania, že služby (kontrola správnosti namontovania dielcov nábytku a ich oprava a reklamné služby), boli dodané deklarovanými dodávateľmi, tzn. že vykonaným dokazovaním bolo preukázané, že u žalobcu neboli v predmetnom zdaňovacom období naplnené hmotnoprávne podmienky nároku na odpočítanie dane z faktúr od deklarovaných dodávateľov. 5. Žalovaný rozhodnutím č. 100880529/2021 zo dňa 21.05.2021 (ďalej „rozhodnutie žalovaného“ alebo „druhostupňové rozhodnutie“) podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku

rozhodovania vychádzali najmä zo Zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 28.02.2018, Zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 20.08.2019, Zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 03.10.2019, Zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 28.10.2019, Zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 12.11.2019 a zo Zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 14.11.2019. V rámci predmetných ústnych pojednávaní bol vypočutý konateľ žalobcu p.

Z uvedeného dôvodu sa svedecká výpoveď neuskutočnila. 7. Žalovaný, posudzujúc vykonané dôkazy, vo svojom rozhodnutí uviedol, že v prípade žalobcu ide o množstvo chaotických a rozporných vyjadrení, na základe ktorých nebolo možné určiť ani tak základnú skutočnosť, či sa v predmetnej veci jedná o nakúpenie a predaj tovaru alebo o dodanie služby. Podľa žalovaného tvrdenie žalobcu, že v danom prípade išlo o službu vizuálnej kontroly a prípadné dotiahnutie skrutiek, resp. opravu poškodených dielcov, nevyplýva ani zo znenia faktúr, ktoré obsahujú len odkaz na dodací list, ani zo znenia dodacích listov, v ktorých sú vymenované jednotlivé „dielce a komponenty“.

8. Podľa názoru žalovaného správca dane správne vyhodnotil, že predložené faktúry nespĺňajú náležitosti podľa § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH, podľa ktorého faktúra musí obsahovať uvedenie množstva a druhu dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby. Tento nedostatok neodstránili ani žalobcom predložené dodacie listy. Navyše dodacie listy boli správcovi dane predložené až po siedmych mesiacoch od ich vyžiadania. 9. Žalovaný vo svojom rozhodnutí poukázal na rozporné tvrdenie žalobcu vyplývajúce zo Zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 28.02.2019, podľa ktorého predmetom obchodnej spolupráce so spoločnosťou One media, s.r.o. mali byť reklamné služby - banery, letáky, webová stránka na spropagovanie pneuservisu a autoservisu, ale podľa predložených faktúr, z ktorých si žalobca uplatnil odpočítanie dane, sa jedná o „dielce a komponenty“.

služba. Dňa 10.09.2019 žalobca doručil do podateľne správcovi dane (po siedmych mesiacoch od výzvy správcu dane) dodacie listy k dodávateľským faktúram od deklarovaných dodávateľov, v zmysle ktorých boli predmetom dodania dielce a komponenty nábytku.

Petra Spádu, konateľa spoločnosti EMES - VK s.r.o., ktorý mal zúčastnené osoby koordinovať. Zúčastnené osoby zdaniteľné obchody potvrdili, ale neuviedli k nim žiadne podrobnosti, ani jeden neposkytol účtovné a daňové doklady, ktorými by preukázali svoje tvrdenia. 11. Žalovaný vo svojom rozhodnutí poukazuje aj na personálne prepojenie v osobe konateľa - konateľ žalobcu bol zároveň konateľom dodávateľa One media, s.r.o. Dodávateľ One media, s.r.o., aj napriek výzve a požiadavkám správcu dane, neposkytol žiadnu súčinnosť pri preverovaní zdaniteľných obchodov, so správcom dane nespolupracoval, a to aj napriek tomu, že správca dane osobne konateľa p. Rudolfa Kollára pri ústnych pojednávaniach o týchto skutočnostiach upovedomil. Žalobca sa ani v odvolaní žiadnym spôsobom nevyjadril k neochote dodávateľa One media, s.r.o. spolupracovať so správcom dane.

Zároveň splnomocnený zástupca žalobcu nenavrhol žiaden nový termín vypočutia svedka. Hoci uvedené v odvolaní tvrdil, nepredložil dôkaz, ktorým by toto svoje tvrdenie preukázal. 13. Žalovaný zdôraznil, že žalobca síce disponuje faktúrami od deklarovaných dodávateľov, faktúry sú však iba jednou z podmienok, nie jedinou podmienkou odpočítania dane.

14. K nemožnosti získať účtovné a daňové doklady dodávateľov žalovaný poukázal na ustálenú judikatúru Najvyššieho súdu SR napr. v rozsudku sp. zn. 1Sžf/4/2016 zo dňa 25.04.2017. Žalovaný konštatuje, že svedkovia napriek prísľubu predložiť potrebné doklady za účelom potvrdenia uskutočnenia zdaniteľných obchodov, žiadne doklady správcovi dane nepredložili. 15. Žalovaný ďalej tvrdí, že reálnosť zdaniteľných obchodov nepreukázali ani úhrady za zdaniteľné obchody, keď žalobca dňa 28.02.2019 tvrdil, že úhrady boli realizované bezhotovostne na účet, dňa 20.08.2019 spôsob úhrady rozšíril o vzájomný zápočet, ktorý sa mal uskutočniť dňa 31.12.2018. Aby mohli byť zápočty realizované, zapojené osoby mali uzavreté dohody o postúpení pohľadávok, bez toho, aby sa preukázala odplata za odkúpené pohľadávky. Žalobca predložil výpisy z bankového účtu, z ktorých jednoznačne vyplýva, že preverované zdaniteľné obchody neboli uhrádzané prostredníctvom bankových prevodov. Žalovaný má za preukázané, že medzi zúčastnenými subjektami nedochádzalo k reálnym

II. Konanie pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

Zdôraznil, že všetci vo veci predvolaní a vypočutí svedkovia potvrdili vykonanie zrealizovaných zdaniteľných plnení, potvrdili spôsob dohodnutia obchodnej spolupráce, vyjadrili sa k spôsobu realizácie predmetných zdaniteľných plnení, postupu jednotlivých dodaní, a to vizuálnej kontroly po vykonaní, k vyhotoveniu príslušnej evidencie, resp. dodacieho listu a následnej fakturácii už vykonaných plnení. Žalobca ďalej namietal, že správca dane nezabezpečil výsluch svedka konateľa odberateľa Autoservis DANÍŠEK s.r.o. p. Jána Daníšeka. Žalobca zdôraznil, že si svojich dodávateľov preveril a postupoval v dobrej viere a s patričnou starostlivosťou. 19. Žalobca vo svojej žalobe tvrdí, že nie je povinný preukazovať vznik daňovej povinnosti podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH u svojho dodávateľa. S poukazom na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ zdôrazňuje, že zamietnuť priznanie práva na odpočet DPH je možné, len ak sa preukáže jeho uplatnenie na základe podvodu a skutočnosť, že žalobca vedel alebo mohol vedieť o existencii podvodu je dôkazným bremenom na strane správcu dane.

21. Správny súd rozsudkom č. k. 13S/75/2021-112 zo dňa 12.01.2022 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) v súlade s § 190 Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) zamietol správnu žalobu žalobcu ako nedôvodnú.

Záver správcu dane a žalovaného, že žalobca nesplnil podmienky uplatnenia nároku na odpočet DPH zo sporných faktúr je podľa názoru správneho súdu opodstatnený a rovnako sú správne dôvody, na základe ktorých daňové orgány k tomuto záveru dospeli.

24. Správny súd uviedol, že podmienky uvedené v § 49 ods. 1a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť.

25. Správny súd bol toho názoru, že žalobca v posudzovanom prípade nesplnil nielen materiálne podmienky uplatnenia nároku na odpočet DPH, ale ani formálne, Sporné faktúry totiž nemajú náležitosti podľa § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH, keď neobsahujú druh dodanej služby (na sporných faktúrach je kolónka „popis“ nevyplnená). Pokiaľ žalobca doložil k sporným faktúram dodacie listy, správny súd skonštatoval, že tieto so spornými faktúrami nekorešpondujú, nakoľko podľa dodacích listov mal byť žalobcovi dodaný tovar a podľa faktúr a aj samotného vyjadrenia žalobcu a svedkov mali byť spornými faktúrami fakturované služby vizuálnej kontroly.

vstupe. 26. Správny súd ďalej poukázal na skutočnosť, že žalobcom vykonané „spárovanie faktúr“

Za týchto okolností bol správny súd toho názoru, že sporné faktúry neodrážajú reálne vykonanie obchodu, na základe čoho uzavrel, že žalobca nesplnil materiálne podmienky uplatnenia nároku na odpočet DPH zo sporných faktúr. K následkom nesplnenia materiálnych podmienok uplatnenia nároku na odpočet DPH správny súd poukázal na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-459/17 a C-460/17 (SGI, Valériane SNC). Správny súd tak dospel k záveru, že správca dane a žalovaný nemohli rozhodnúť inak len tak, že žalobcovi nárok na odpočet DPH zo sporných faktúr neprináleží.

28. K zabezpečeniu výsluchu svedka konateľa odberateľa spoločnosti Autoservis DANÍŠEK s.r.o. p. Jána Daníšeka správny súd uzavrel, že z administratívneho spisu je zrejmé, že správca dane využil všetky zákonné možnosti, vrátane predvedenia, aby mohol menovaného svedka vypočuť. Správny súd tak vyhodnotil aj túto námietku žalobcu ako nedôvodnú. 29. Žalobné námietky týkajúce sa dôkazného bremena správny súd vyhodnotil taktiež ako nedôvodné. V tejto súvislosti poukázal, že rozhodovacou praxou kasačného súdu je ustálené, že pokiaľ správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na faktúre (k čomu v posudzovanom prípade nepochybne došlo), musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Ide o procesnú povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, kedy dôkazné bremeno leží predovšetkým na daňovom subjekte.

30. K žalobnej námietke, že žalobca nemá povinnosť preukazovať skutočnosti, ktoré nastali u jeho dodávateľa, prípadne ďalších subjektov zapojených v predmetných transakciách, a k povinnosti zachovávať pri obchodovaní potrebnú mieru opatrnosti správny súd zaujal stanovisko, podľa ktorého poctivý obchodný styk je základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti a prejavuje sa tým, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má vedomosti nielen o obsahu a rozsahu činnosti, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj vedomosť o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Za stavu, že žalobca podstúpi riziko a začne s neoverenými subjektmi obchodovať, musí si byť vedomý toho, že pre preukázanie reálnosti dodávok od takýchto spoločností bude musieť správcovi dane predložiť také dôkazy, ktoré reálnosť dodávok bez akýchkoľvek pochybností potvrdia. Takéto dôkazy však žalobca nepredložil.

32. K otázke dĺžky daňovej kontroly sa správny súd vyjadril, že táto bola ukončená v zákonnej lehote. Z administratívneho spisu vyplýva, že začiatok daňovej kontroly nastal dňa 02.04.2019 a daňová kontrola bola ukončená dňa 24.03.2020, teda do jedného roka. Tvrdenia žalobcu, že daňová kontrola začala nie podľa § 46 ods. 1 daňového poriadku, ale podľa § 46 ods. 3 daňového poriadku vyhodnotil správny súd ako účelové, keďže z oznámenia o začatí daňovej kontroly je zrejmé, že táto začala podľa § 46 ods. 1 daňového poriadku dňa 02.04.2019. Správny súd poukázal na § 38 ods. 5 daňového poriadku, ktorý deklaruje oprávnenie správcu dane zapožičať si doklady a iné veci potrebné pre daňovú kontrolu pred začatím daňovej kontroly.

33. Proti právoplatnému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) z dôvodov uvedených v § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP kasačnú sťažnosť a žiadal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného, a súčasne zruší prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie alternatívne, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

Podľa názoru sťažovateľa, ak správny súd vyslovil právny názor, ktorý nemá oporu v rozhodnutí žalovaného, správcu dane a uvedená skutočnosť nebola namietaná ani žalobcom, postupoval správny súd v rozpore s ustanovením § 134 ods. 1 SSP, podľa ktorého je správny súd v správnom súdnictve viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, pokiaľ nejde o vady, na ktoré prihliada ex offo.

37. Sťažovateľ tvrdí, že disponoval materiálno-technickým vybavením na realizáciu dodaných tovarov a vykonaných služieb, pričom to zamestnanci správcu dane mali možnosť vzhliadnuť aj v priestoroch žalobcu pri začatí daňovej kontroly bez oznámenia dňa 28.02.2019. Ak správca dane mal za potrebné si toto overiť, mohol vykonať miestne zisťovanie, pričom dal do pozornosti § 37 ods. 2 daňového poriadku.

Podľa sťažovateľa uvedené tvrdenia boli aj riadne preukázané. 39. Sťažovateľ poukázal na skutočnosť, že všetci predvolaní a vypočutí svedkovia potvrdili vykonanie zrealizovaných zdaniteľných plnení pre žalobcu, potvrdili spôsob dohodnutia obchodnej spolupráce, každý z nich sa relevantne vyjadril aj k spôsobu realizácie predmetných zdaniteľných plnení, postupu jednotlivých dodaní, a to vizuálnej kontroly po vykonaní, vyhotoveniu príslušnej evidencie, resp. dodacieho listu a následnej fakturácií už vykonaných

Sťažovateľ poukazuje na skutočnosť, že za účelom preukázania výkonu zdaniteľných plnení žalobca viackrát v priebehu konania navrhol vykonanie miestneho zisťovania v priestoroch na adrese Dolné Rudiny 1, Žilina, kde malo reálne dôjsť k vykonaniu predmetných zdaniteľných plnení za kontrolované zdaniteľné obdobia, október a november 2018, v týchto priestoroch sa okrem iného mali nachádzať aj podnikateľské priestory spoločnosti BECO spol. s r.o., taktiež One Media s.r.o. a ďalšie podnikateľské priestory (haly, kancelárie) umožňujúce výkon predmetných činností.

43. Sťažovateľ tvrdí, že postupoval v dobrej viere a s patričnou starostlivosťou, má za to, že si svojich dodávateľov preveril všetkými jemu dostupnými prostriedkami. Sťažovateľ je toho názoru, že splnil zákonné podmienky podľa § 49 a § 51 zákona o DPH - mal faktúru od dodávateľa vyhotovenú v zmysle § 71 zákona o DPH (podľa sťažovateľa iné tvrdenie nebolo uvedené správcom dane a žalovaným ani v ich rozhodnutiach), predmet fakturácie použil žalobca ako platiteľ, daň bola voči nemu uplatnená iným platiteľom, ktorému vznikla daňová povinnosť, čo správca dane nespochybnil. Sťažovateľovi nie je zrejmé, aké zákonné podmienky nesplnil, podľa jeho názoru to žalovaný a správca dane neuvádzajú.

konaní: Vikingo Fövallalkozó Kft. Proti Nemzeti Adó-es Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, pričom sa odklonil od rozhodovacej praxe kasačného súdu ako aj súdneho dvora. 45. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 18.03.2022 zotrval na svojej argumentácii obsiahnutej vo vyjadrení k správnej žalobe a v rozhodnutí žalovaného.

. 46. Vo vzťahu k námietke sťažovateľa ohľadom výsluchu svedka p. Jána Daníšeka žalovaný dodal, že vykonal všetky úkony, ktoré mu daňový poriadok umožňuje, vrátane predvedenia a poukázal na Žiadosť o predvedenie č. 102332187/2019.

48. Kasačný súd v rámci posúdenia predmetnej veci z výpisu z Obchodného registra SR zistil, že sťažovateľ spoločnosť WR system, s.r.o. zmenila obchodné meno a s účinnosťou od 30.03.2023 bola premenovaná na spoločnosť PALICA, s.r.o., so sídlom J. I. Bajzu 14, Prievidza 971 01.

49. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) predovšetkým postupom podľa § 452 ods. 1 v spojení s § 439 SSP preskúmal prípustnosť kasačnej sťažnosti a z toho vyplývajúce možné dôvody jej odmietnutia.

50. Kľúčovou právnou otázkou v predmetnej veci bolo, či správny súd, žalovaný a správca dane vychádzali zo správneho posúdenia veci, ak dospeli k záveru, že sťažovateľ v predmetnej veci neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu splnenia materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných faktúr.

52. Kasačný súd v prvom rade poukazuje na svoje všeobecné, (rozhodovacou činnosťou kasačného súdu a Súdneho dvora EÚ) ustálené východiská týkajúce sa dokazovania v daňovom konaní a rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu pri preukazovaní podmienok uplatneného práva na odpočet DPH zo zdaniteľných obchodov. Tieto východiská je potrebné považovať za ustálenú rozhodovaciu činnosť kasačného súdu.

Tento jednotný systém je neprípustné narúšať existenciou najrôznejších vlastných, vzájomne nekompatibilných, národných verzií predpisov upravujúcich DPH, či národných verzií interpretácie smernice o DPH. Spoločný a jednotný systém má zmysel, ak je skutočne jednotný, pričom v tomto smere je rola Súdneho dvora nezastupiteľná a vnútroštátne slovenské súdy s ním musia spolupracovať, a to aj vo svetle zásad naposledy uvedených v rozsudku zo 6. októbra 2021 vo veci Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi and Catania Multiservizi, sp. zn. C-561/19“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15.02.2022, body 22 a 23).

55. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočítanie dane v zmysle čl. 168 písm. a) Smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

56. Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry [čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15.09.2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 09.12.2021, bod

Slovenská republika je jednou z krajín, ktoré si uplatňujú výnimku podľa čl. 287 Smernice, v kontexte ktorej niektoré zo zdaniteľných osôb podľa čl. 9 ods. 1 Smernice oslobodzuje od dane z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 1 zákona o DPH). Preto sa hmotnoprávna podmienka preukázania statusu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) Smernice mení na požiadavku preukázania statusu dodávateľa ako platiteľa dane (§ 4 ods. 1 a 2 zákona o DPH). Platiteľom dane je pritom osoba registrovaná pre daň z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 3 zákona o DPH). Podmienka dodania tovaru/služby platiteľom dane ako podmienka priznania práva na odpočet dane je pritom zrejmá aj z § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH .

58. Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 09.12.2021, bod 30). 59. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27.09.2018, sp. zn. 5Sžfk/15/ 2018 zo dňa 30.04.2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt.

60. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/

Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

61. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019).

63. V tomto smere považuje kasačný súd za potrebné poukázať aj na rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15.02.2022: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať daň z pridanej hodnoty len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry (ako je napríklad nekontaktnosť dodávateľa). Pochybnosti o identite dodávateľa či o presnom priebehu dodávateľského reťazca samy osebe nestačia na prijatie záveru, že právo na odpočítanie dane nemožno priznať. Finančná správa nemusí mať predstavu o úplne exaktnom priebehu jednotlivých transakcií a nie je v princípe oprávnená s negatívnym dôsledkom pre daňový subjekt vyhodnocovať racionalitu či hospodársku účelnosť (optimálnosť, odôvodnenosť) zvoleného spôsobu usporiadania si podnikateľských aktivít (obchodného modelu). Existenciu rôznych pochybností nemôže finančná správa automaticky prenášať na daňový subjekt.“

Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 daňového poriadku). 65. Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31.05.2018, bod 77).

Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2012, bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa a tým fakticky preniesť na neho kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19.10.2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol

Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater

68. Zhrňujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27.06.2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno zaťažuje finančné orgány. Aplikácia všeobecných východísk na prípad sťažovateľa

Kasačný súd sa stotožňuje s názorom správneho súdu, že správca dane a žalovaný v predmetnej veci vzniesli dôvodné pochybnosti o splnení uvedenej hmotnoprávnej podmienky odpočítania dane zo sporných obchodov sťažovateľa - podmienky postavenia skutočného dodávateľa tovaru, resp. služieb ako zdaniteľnej osoby, resp. so statusom platiteľa dane podľa zákona o DPH (z materiálneho hľadiska).

72. Kasačný súd sa nestotožňuje s tvrdením sťažovateľa, pokiaľ argumentuje, že splnil svoju dôkaznú povinnosť v daňovom konaní predložením faktúr a dodacích listov vzťahujúcich sa k sporným zdaniteľným plneniam, čím mal preukázať splnenie materiálnych podmienok nároku na uplatnenie odpočtu dane. Zo zistení správcu dane je zrejmé, že deklarovaný dodávateľ One media, s.r.o. bol počas celého priebehu konania nekontaktný, nepredložil účtovnú dokumentáciu ani žiadne iné doklady, ktoré by preukázali existenciu zdaniteľného plnenia. Napriek tomu, že správca dane bol v priamom kontakte s konateľom dodávateľa One media, s.r.o., ktorý je zároveň konateľom sťažovateľa, tento sa vyjadril len vo všeobecnej rovine, že spoločnosti spolu obchodovali, predmetom tejto spolupráce mali byť reklamné služby.

BECO spol. s r.o. a TRI KNIHY, s.r.o. konatelia týchto spoločností taktiež len vo všeobecnej rovine potvrdili skutočnosť, že so sťažovateľom obchodovali na základe ústnej dohody, avšak neuviedli konkrétne skutkové okolnosti a nepredložili žiadne doklady, ktoré by uskutočnenie zdaniteľného plnenia preukázali. Z vykonaných svedeckých výpovedí nebolo možné ustáliť ani skutočnosť, či predmetom zdaniteľného plnenia malo byť dodanie tovaru alebo služby vizuálnej kontroly správnosti namontovania dielcov nábytku. V tomto kontexte sa preto formálna deklarácia obchodných vzťahov so sťažovateľom a formálne potvrdenie dodania tovarov, resp. služieb a vyhotovenia faktúr javia ako nedôveryhodné.

Nejde o drobné nezrovnalosti, ale o nezrovnalosť týkajúcu sa základnej podstaty zdaniteľných plnení, najmä vo vzťahu k dodávateľovi One media, s.r.o. . Z výpovedí konateľa sťažovateľa a konateľov dodávateľa spoločnosti BECO spol. s r.o. a TRI KNIHY, s.r.o. a konateľa odberateľa spoločnosti EMES VK, s.r.o. sa taktiež nepodarilo ustáliť, v čom konkrétne mali spočívať zdaniteľné plnenia, ktoré sa mali dodávať sťažovateľovi, a ktoré mal sťažovateľ poskytovať svojim odberateľom. Tieto rozpory a významné nezrovnalosti vo výpovediach jednotlivých konateľov zainteresovaných spoločností sú o to významnejšie, že konateľ sťažovateľa deklaroval ústnu a priamu komunikáciu s konateľmi dodávateľských spoločností, pri ktorej mala byť medzi nimi dohodnutá podstata uskutočnených obchodov.

75. Dôkazné bremeno, ktorým bol sťažovateľ v predmetnom daňovom konaní zaťažený, nepovažuje kasačný súd za neprimerané. Vznesené dôvodné pochybnosti sa týkali len vzťahov a okolností medzi sťažovateľom, jeho deklarovanými dodávateľmi a odberateľmi.

76. Je potrebné zdôrazniť, že zistenia správcu dane a žalovaného vo svojej podstate spochybňujú aj materiálnu podstatu deklarovaných obchodov - a teda existenciu deklarovaných služieb, čím vzniesli pochybnosti o reálnosti uskutočnenia zdaniteľného plnenia, resp. o tom, že ide len o fiktívny/simulovaný obchod bez ekonomického významu (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci W. sp. z o.o., C-114/22 zo dňa 25.05.2023, bod 31; vo veci EN.SA. srl, C-712/17 zo dňa 08.05.2019, body 24 a 25). Je tomu tak preto, že v zásade žiadny zo subjektov v reťazci deklarovaní dodávatelia - sťažovateľ - odberatelia nevedel bližšie popísať podstatu dodávaných služieb (v čom spočívali), aký bol účel ich poskytnutia, či a kto ich fakticky

Kft., C-610/19 z 03.09.2020, ako namietal sťažovateľ v kasačnej sťažnosti. 77. Sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti ďalej tvrdí, že disponoval materiálno-technickým vybavením na realizáciu dodaných tovarov a vykonaných služieb, pričom to zamestnanci správcu dane mali možnosť vzhliadnuť aj v priestoroch sťažovateľa. Ak správca dane mal za potrebné si toto overiť, mohol vykonať miestne zisťovanie podľa § 37 ods. 2 daňového

alebo materiálu v jeho vlastníctve alebo nájme na uvedenej adrese, nepredložil žiadne leasingové zmluvy a splátkové kalendáre viažuce sa k strojovému vybaveniu prevádzky na adrese Dolné Rudiny 1, Žilina alebo inak nepreukázal žiadny vzťah k uvedenej adrese) mal kasačný súd za to, že správca dane nemal dôvod vykonať miestne zisťovanie v rámci daňovej kontroly na adrese Dolné Rudiny 1, Žilina, resp., že vykonanie tohto dôkazu nebolo kľúčovým pre ustálenie záverov správcu dane v predmetnej veci. Sťažovateľ v tejto súvislosti poukazuje na skutočnosť, že za účelom preukázania výkonu zdaniteľných plnení žalobca viackrát v priebehu konania navrhol vykonanie miestneho zisťovania v priestoroch na adrese Dolné Rudiny 1, Žilina, kde malo reálne dôjsť k vykonaniu predmetných zdaniteľných plnení za kontrolované zdaniteľné obdobia, október a november 2018, v týchto priestoroch sa okrem iného majú nachádzať aj podnikateľské priestory spoločnosti BECO spol. s r.o., taktiež One Media s.r.o. a ďalšie podnikateľské priestory (haly, kancelárie) umožňujúce výkon predmetných činností. Kasačný súd konštatuje, že z administratívneho spisu nevyplýva

78. K námietke sťažovateľa, v zmysle ktorej boli úhrady za zdaniteľné plnenia preukázané, kasačný súd konštatuje, že uvedené z administratívneho spisu taktiež nevyplýva. Sťažovateľ, deklarovaní dodávatelia a odberatelia tvrdia, že zdaniteľné plnenia mali byť vysporiadané ako bankovým prevodom, tak aj vzájomným zápočtom. Kasačný súd považuje tieto tvrdia za všeobecné, bez toho aby sťažovateľ predložil dôkazy, ktoré by ich potvrdzovali.

ničím nepodložené tvrdenie. 79. Kasačný súd má ďalej vo vzťahu k námietke nezabezpečenia výsluchu svedka p. Jána Daníšeka, konateľa odberateľa AUTOSERVIS Daníšek, s.r.o., za preukázané, že správca dane vyčerpal všetky možnosti, ktoré mu daňový poriadok v rámci zabezpečenia výsluchu svedka umožňuje. Z administratívneho spisu má kasačný súd za preukázané, že správca dane 02.07.2019 predvolal p. Daníšeka na výsluch, avšak zásielka sa mu vrátila ako neprevzatá v odbernej lehote. Následne však správca dane využil možnosť predvedenia p. Daníšeka na výsluch, ktorý sa mal uskutočniť 12.11.2019, ale svedka sa príslušníkom finančnej správy

80. Na záver kasačný súd považuje námietku sťažovateľa o tom, že ani rozhodnutie správcu dane ani žalovaného a ani vyjadrenie žalovaného k žalobe zo dňa 04.10.2021 neobsahuje právnu argumentáciu absencie náležitostí faktúr podľa § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH za nedôvodnú. V prvom rade dáva kasačný súd do pozornosti, ako už uviedol vyššie, že dôvodom nepriznania uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov bolo najmä nepreukázanie hmotnoprávnej podmienky, že mu tovar resp. služby boli dodané od deklarovaných dodávateľov, a to zo strany sťažovateľa. Táto skutočnosť samo o sebe

Podľa kasačného súdu tak správca dane postupoval správne, keď sa nesústredil len na obsahové nedostatky na faktúrach, ale primárne sa zameral na spochybnenie materiálnej podmienky práva na odpočítanie dane, a to či dodanie tovaru, resp. služieb bolo realizované dodávateľmi deklarovanými na faktúrach. Kasačný sú má však za to, že z dokazovania vykonaného správcom dane splnenie materiálnych podmienok nevyplýva, a preto tak otázka splnenia formálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov nie je podstatná. Pre úplnosť kasačný súd dodáva, že z administratívneho spisu, rozhodnutia správcu dane a rozhodnutia žalovaného vyplýva, že správca dane a žalovaný opakovane sťažovateľovi vytkli nesplnenie formálnych podmienok uplatnenia nároku a poukázali na túto skutočnosť aj vo svojich rozhodnutiach. Napokon sám sťažovateľ túto formuláciu premietol aj do svojej kasačnej sťažnosti. V tomto kontexte sa tak javí námietka sťažovateľa ako nelogická.