1Sfk/31/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Pierre Baguette s. r. o., so sídlom Veľkoúľanská 1716/9, 925 21 Sládkovičovo, IČO: 36255220, právne zastúpený: PricewaterhouseCoopers Legal, s.r.o., advokátske spoločenstvo so sídlom Karadžičova 2, 815 32 Bratislava, IČO: 47235772, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102009598/2020 zo dňa 18. decembra 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/13/2021-90 zo dňa 20. apríla 2022, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/13/2021-90 zo dňa 20. apríla 2022 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 102009598/2020 zo dňa 18. decembra 2020 sa zrušuje a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Sťažovateľovi sa priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania na krajskom súde a na kasačnom súde.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 101056565/2020 zo dňa 18.06.2020 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie správcu dane“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 32.952,12 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2018.

4. Správca dane a žalovaný (spolu ďalej aj „orgány finančnej správy“ alebo „daňové orgány“) neuznali žalobcovi právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH z faktúr vystavených deklarovanými dodávateľskými spoločnosťami: 1/ Iuventas s.r.o., IČO: 47481242, z faktúry č. 1020180085 (DPH 23.568,44 eur), s dátumom dodania 30.11.2018, s predmetom dodania: výroba sendvičov a výroba bagiet, uhradenej bezhotovostným prevodom dňa 13.12.2018, pričom prílohu faktúry tvorili odovzdávací protokol zo dňa 30.11.2018, objednávka č. 20180018 zo dňa 01.11.2018 a popis: výroba bagiet 589.211,- ks a výroba sendvičov 965.209,- ks; 2/ AKROM s.r.o., IČO: 47387521, z faktúry č. 1012201801 (DPH 4.092,67 eur), s dátumom dodania 30.11.2018, s predmetom dodania: bagety, sendviče; uhradenej bezhotovostným prevodom dňa 19.12.2018, bez príloh (prílohy boli predložené na výzvu správcu dane - pozn. kasačného súdu) a z faktúry č. 0711201801 (DPH 5.291,- eur), s dátumom dodania 31.10.2018,

5. Daňové orgány nespochybnili, že k dodaniu služieb došlo, ale spochybnili, že tieto služby boli žalobcovi dodané deklarovanými dodávateľmi, a teda že práve týmto dodávateľom vznikla podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť, ktorá je základným predpokladom pre priznanie nároku na odpočítanie dane. Daňové orgány pritom argumentovali tým, že v prípade nesplnenia ktorejkoľvek podmienky pre vznik práva na odpočítanie dane právo na odpočítanie dane nevzniká. V odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia žalovaný podotkol, že na žiadnom mieste prvostupňového rozhodnutia sa správca dane nezmienil o účasti alebo vedomosti žalobcu o podvodnom konaní a takéto skutočnosti neboli dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane zo sporných faktúr.

7. Z rámcových zmlúv uzatvorených medzi žalobcom a deklarovanými dodávateľmi daňové orgány zistili, že: (i) služby mali byť poskytované zamestnancami poskytovateľa, resp. inými osobami - tretími osobami, s ktorými má poskytovateľ uzatvorenú potrebnú zmluvu (Rámcová zmluva s Iuventas s.r.o.), a že (ii) zhotoviteľ bude činnosť vykonávať prostredníctvom svojich zamestnancov (Rámcová zmluva s AKROM s.r.o.). Z uzatvorených rámcových zmlúv ďalej vyplýva, že: (i) poskytovateľ poskytne objednávateľovi všetku potrebnú súčinnosť a/alebo dokumentáciu pre plnenie si zákonných povinností objednávateľa voči orgánom verejnej správy, najmä v prípade využívania cudzincov na strane poskytovateľa, a uvedené zabezpečí poskytovateľ aj na strane svojich subdodávateľov (Rámcová zmluva s Iuventas s.r.o.) a (ii) že za dodržiavanie všeobecne záväzných právnych predpisov na úseku nelegálneho zamestnávania a nelegálnej práce vo vzťahu k svojim zamestnancom, ktorí vykonávajú dielo, zodpovedá zhotoviteľ, pričom sa zaväzuje poskytnúť objednávateľovi na vyžiadanie všetky

V tejto súvislosti tiež podotkli, že nevyplýva, že žalobcovi by boli zo strany deklarovaných dodávateľov predložené písomné dokumenty preukazujúce plnenie zákonných povinností alebo si ich od nich žiadal žalobca tak, ako si zmluvne dohodli. 8. Žalobca nad rámec svojich zmluvných povinností viedol evidenciu dochádzky cudzích osôb vo svojich prevádzkach tým spôsobom, že im pridelil osobné číslo, zaradenie do príslušnej pracovnej zmeny, sledoval ich odpracovaný čas v rámci prideleného pracovného zaradenia a vykazoval tzv. uznaný čas, t. j. zabezpečoval celkové vyhodnotenie dochádzky daných osôb, o čom predložil dochádzkové karty za november 2018 - „Dochádzka - denné dáta“ za jednotlivé osoby - príslušníkov iných štátov. Z predloženej dochádzky je zrejmé, že žalobca operatívne prideľoval tieto osoby podľa prevádzkovej potreby na príslušné pracovné pozície, t. j. zabezpečoval riadiacu činnosť v rámci objednanej „výroby bagiet a sendvičov a ich balenia“. 9. Žalobca nepredložil ako dôkazy oznámenia o pláne výroby určenom objednávateľom - žalobcom na každý pracovný deň, ktoré mal doručovať poskytovateľovi služby (čl. III. ods.

10. Rovnako nezodpovedá objektívnej skutočnosti ani realizácia plnenia, ktoré je deklarované v Rámcovej zmluve s AKROM s.r.o. Podľa čl. I. ods. 1 tejto zmluvy, predmetom zmluvy je záväzok zhotoviteľa vykonať pre objednávateľa - žalobcu dielo v rozsahu výroby bagiet a sendvičov a ich balení a ďalších manuálnych a technických činností súvisiacich s výrobou a prípravou bagiet a sendvičov s tým, že všetky tieto činnosti budú vykonávané v prevádzkach

11. Nepredložením, resp. nevyžiadaním si písomných dokumentov preukazujúcich plnenie zákonných povinností dodávateľov podľa rámcových zmlúv, žalobca podľa názoru daňových orgánov podcenil riadnu starostlivosť v súvislosti s okolnosťami dodania zdaniteľných

spolupráce. Zodpovedá obvyklému postupu primerane zodpovedného podnikateľa aby v prípade, kedy plánuje realizovať uskutočnenie zdaniteľného obchodu s neznámym dodávateľom, resp. neznámou osobou, ktorá má vystupovať za dodávateľa, vyžadoval minimálne dodržiavanie práv a povinností zmluvne uzatvorených.

13. V nadväznosti na námietky žalobcu týkajúce sa nesprávneho skutkového a právneho posúdenia ohľadne platnosti plnomocenstva udeleného dodávateľom AKROM s.r.o. p. N. a ohľadne spochybnenia totožnosti konateľa p. Ivana Mamiča, žalovaný zdôrazňoval zistenia týkajúce sa dodávateľa AKROM s.r.o. v nadväznosti na osoby oprávnené konať za tohto dodávateľa.

Dojednávanie predmetného obchodu uskutočňované osobou N., t. j. konanie pred podpisom zmluvného vzťahu nebolo konaním oprávnenou osobou prihliadnuc na plnú moc podpísanú neoprávnenou osobou Ivan Mamič, ktorý ku dňu udelenia plnej moci 16.08.2018 nebol konateľom.

uviesť žiadne konkrétne informácie k zdaniteľným obchodom uskutočneným s daňovým subjektom, k spoločnosti AKROM s.r.o., ktorá ho mala splnomocniť na jej zastupovanie sa nevedel vyjadriť, svoje tvrdenia nepreukázal jednoznačným dôkazom (dokladmi, zmluvami, písomnosťami, účtovnými knihami, evidenciami DPH, dokladmi o platbách, ani žiadnymi inými dôkazmi preukazujúcimi uskutočnenie zdaniteľných obchodov za preverované zdaňovacie obdobie). Žalobca počas daného konania argumentoval tým, že bol oslovený p. N. s predložením plnomocenstva. Podľa tvrdení žalobcu bolo plnomocenstvo podpísané k dátumu osvedčenia pravosti podpisu, t. j. dňa 16.10.2018. Na základe tohto svojho tvrdenia nebolo daňovým orgánom jasné, s kým komunikoval pred uzatvorením zmluvného vzťahu dňa

II. Konanie pred správnym súdom

15. Krajský súd rozsudkom č. k. 20S/13/2021-90 zo dňa 20.04.2022 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) zamietol žalobu žalobcu ako nedôvodnú podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“).

17. Tvrdenie žalobcu, že dodávatelia prijatú daň odviedli do štátneho rozpočtu, označil krajský súd ako ničím nepodložené a nemajúce opodstatnenie. V tomto bode argumentoval tým, že potvrdenie o odvedení dane sa v rozhodnutiach daňových orgánov nenachádza (stanovisko na strane 2 rozhodnutia žalovaného, na ktoré poukazoval žalobca, je iba tlmočením jeho vlastných formulácií), pričom zo zistení daňových orgánov týkajúcich sa neplnenia daňových povinností tvrdenými dodávateľmi, ktoré viedlo k následnému zrušeniu ich registrácie pre daň, nie je dôvodné splnenie tejto daňovej povinnosti predpokladať, pričom v konečnom dôsledku by ani odvedenie dane nemalo za následok dôvodnosť prijatia jednoznačného záveru o tom, že im táto daňová povinnosť aj reálne vznikla.

19. Následne krajský súd v odôvodnení napadnutého rozsudku uviedol, že správca dane z vlastnej iniciatívy vykonal zisťovania vo vzťahu k tvrdeným dodávateľom žalobcu Iuventas s.r.o. a AKROM s.r.o., ktorí napriek výzvam správcu dane nepredložili žiadne doklady týkajúce sa sporných obchodov a ktorí podľa výsledku zisťovania v čase tvrdenej realizácie sporných obchodov nemali zamestnancov, resp. v prípade spoločnosti Iuventas s.r.o. táto zamestnávala iba 3 osoby, ktoré sa ale podľa žalobcom predložených záznamov a jeho tvrdení nepodieľali na sporných plneniach. Naviac nebol zistený akýkoľvek právny vzťah tvrdených dodávateľských spoločností k osobám (prevažne s bydliskom v Macedónsku, Srbsku, Chorvátsku a na Ukrajine), ktoré podľa predložených záznamov mali fakturované práce reálne vykonávať. Krajský súd dospel k presvedčeniu, že tieto objektívne zistenia o tvrdených dodávateľoch žalobcu podporujú pochybnosti správcu dane o priebehu sporných obchodov deklarovaným spôsobom vyplývajúce už zo žalobcom tvrdených okolností týkajúcich sa spôsobu nadviazania obchodných kontraktov (na základe oslovenia tretími osobami, bez zverejnenia požiadavky

V tejto súvislosti, pokiaľ ide o tvrdenie žalobcu, že podpis konateľa na plnej moci bol overený až dňa 16.10.2018, teda v čase výkonu jeho konateľskej funkcie, a plnomocenstvo teda nebolo udelené 16.08.2018, ako to tvrdil správca dane, je potrebné konštatovať nezrovnalosť s obsahom rámcovej zmluvy žalobcu s dodávateľom zo dňa 15.09.2018, v ktorej je p.

20. Skutočnosť, že daňový orgán v rámci konania v daňovej veci žalobcu vyhodnocoval výpoveď p. N. z daňového konania týkajúceho sa daňového subjektu AKROM s.r,o. a menovaného nevypočul ako svedka v tomto konaní za účasti žalobcu, nie je podľa krajského súdu dôvodom pre záver o nezákonnosti postupu správneho orgánu či nezákonnosti vykonaného dôkazu. Dôkazným prostriedkom v danom prípade bola zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 07.11.2019, teda listinný dôkaz, s obsahom ktorého bol žalobca oboznámený a ku ktorému mal možnosť sa vyjadriť.

22. Krajský súd mal za to, že daňové orgány v súlade so zásadami logiky ozrejmili aj dôvody nevykonania ďalších žalobcom navrhovaných dôkazov (výsluch terajšej konateľky Iuventas s.r.o. s bydliskom v USA, výsluch zamestnankyne žalobcu Deákovej k otázkam výpočtov produkcie žalobcu, vykonanie miestnej ohliadky), ktoré aj podľa krajského súdu nemajú spôsobilosť priniesť odpovede na zásadné otázky konania týkajúce sa primárne identity

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

25. V rámci vymedzených sťažnostných dôvodov sťažovateľ uviedol najmä tieto sťažnostné body: - napadnutý rozsudok krajského súdu je vnútorne rozporný a nezrozumiteľný; - ak žalovaný tvrdí, že jediný spôsob ako dokázať, že k dodaniu služieb danými dodávateľmi došlo, je, že samotní dodávatelia túto skutočnosť potvrdia, pričom daní dodávatelia v predmetnej veci túto skutočnosť dokonca aj potvrdili, záver žalovaného o nepreukázaní dodania služieb je zjavne nezrozumiteľný a arbitrárny. Ak sú v daňovom konaní dodávatelia nesúčinní, reálne tak daňový subjekt nemôže uniesť dôkazné bremeno o tom, že mu títo dodávatelia poskytli fakturované služby; - daňové orgány nezákonne a neprípustne preniesli dôkazné bremeno na sťažovateľa.

Výrok

napadnutého rozsudku vedie k uloženiu dvojitého zdanenia a k porušeniu zásady neutrality DPH. Sťažovateľ poukázal aj na podporné doklady, ktoré predložil: dodacie listy, objednávky, odovzdávajúce protokoly a podrobný prehľad dochádzky za jednotlivé spoločnosti s identifikáciou osôb, ktoré vykonávali predmetné služby u sťažovateľa v mene dodávateľov.

dôkazov; - krajský súd napr. v bode 46 napadnutého rozsudku poukazuje na to, že nebol zistený akýkoľvek právny vzťah tvrdených dodávateľských spoločností k osobám, prostredníctvom ktorých dodávatelia poskytovali služby žalobcovi, čomu predchádza tvrdenie, že dodávatelia neposkytli žiadne doklady v daňovom konaní (t. j. boli nečinní).

- ak krajský súd v bode 47 napadnutého rozsudku poukazuje na pochybnosti správcu dane z dôvodu, že sťažovateľ nekonal priamo so štatutárnymi zástupcami dodávateľov, toto tvrdenie je zjavne svojvoľné. Je bežná vec, že obchodní partneri medzi sebou komunikujú prostredníctvom iných poverených osôb; - záver krajského súdu v bode 48 napadnutého rozsudku o tom, že nevykonanie výsluchu N. nie je dôvodom pre záver o nezákonnosti postupu správneho orgánu, je nesprávny.

vychádzať z toho, že odmietne vypovedať aj neskôr, osobitne vo vzťahu k zisteniam, ktoré neboli predmetom pôvodného výsluchu; - ak došlo k poskytnutiu služby, tieto služby musel reálne niekto uskutočniť. Daňové orgány

Predmetom DPH je každé dodanie služby (ak nie je oslobodené od DPH) uskutočnené osobou vykonávajúcou činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem, a to bez ohľadu na to, či má podnikateľské oprávnenie na výkon tejto činnosti alebo či porušuje iné právne predpisy (bod 43 rozsudku C-110/98 až C-147/98 Gabalfrisa, bod 47 rozsudku C-439/04 Kittel a C-440/04 Recolta Recycling, bod 38 rozsudku C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid); - poskytovanie služieb dodávateľmi sa uskutočňovalo priamo v priestoroch sťažovateľa, ktorý viedol evidenciu dochádzky, čím vedel preukázať konkrétne mená osôb alokovaných jednotlivými dodávateľmi na poskytovanie služieb a tiež počet kusov vyrobených bagiet konkrétnymi pracovníkmi. Je teda už úlohou príslušných orgánov, aby tieto informácie využili na zabezpečenie plnenia si zákonných povinností od zodpovedných osôb; - plnomocenstvo spoločnosti AKROM s.r.o. p. J. N. bolo udelené až dňa 16.10.2018, kedy

objasniť všetky skutočnosti týkajúce sa predmetnej spolupráce. Ako bolo už vyššie uvedené, za dodávateľov môžu konať aj osoby bez akéhokoľvek splnomocnenia, ak ich postavenie vyplýva zo štruktúry dodávateľa (§ 20 Občianskeho zákonníka, § 15 Obchodného zákonníka).

Krajský súd nevysvetlil, prečo ide o nie nevýznamnú nezrovnalosť, keď podľa sťažovateľa išlo len o zrejmý preklep; - správca dane uviedol domnienky postavené na nedodržaní odbornej starostlivosti sťažovateľom, ale nepreukázal žiadne objektívne skutočnosti, ktoré by preukazovali daňový podvod a účasť sťažovateľa na ňom. 26. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa uviedol, že trvá na svojich záveroch uvedených v rozhodnutiach finančných orgánov a vo vyjadreniach predložených

V súvislosti s nevykonaním navrhnutých dôkazov žalovaný uviedol, že po poskytnutí/ navrhnutí dôkazov zo strany daňového subjektu dochádza k ich zhodnoteniu v ich súvislostiach. Správca dane nie je povinný vykonať každý navrhovaný dôkaz, musí tak urobiť vtedy, ak je to v danej veci opodstatnené, ak dôkaz, ktorým majú byť preukázané skutočnosti, je pre dosiahnutie účelu daňovej kontroly rozhodujúci alebo právne významný.

28. K vypočutiu napr. pracovníkov deklarovaných dodávateľov žalovaný uviedol, že žiadne relevantné dôkazy o pracovníkoch deklarovaných dodávateľov, resp. konkrétne osoby, ktoré mali byť ich pracovníkmi, neexistujú (Odpoveď Sociálnej poisťovne č. 26915-2/2019-GA zo dňa 23.05.2019 - Iuventas s.r.o., Odpoveď Sociálnej poisťovne č. 62086-37/2019-TT zo dňa 10.05.2019 - AKROM s.r.o., Odpoveď Ústredia práce, sociálnych vecí a rodiny SR č. GAL/TSpZ/BEZ/2019/1786 zo dňa 09.09.2019) a nepreukázalo sa ani vykonanie služieb subdodávateľským spôsobom. Podľa údajov zverejnených v OR SR dodávatelia ani nemajú/ nemali v rozhodnom období v predmete svojej činnosti zapísané vykonávanie činnosti agentúry dočasného zamestnávania.

o DPH. Argumentácia sťažovateľa zásadou neutrality DPH neobstojí, pretože túto možno plne aplikovať len v prípade, že zdaniteľné plnenia sú deklarovanými dodávateľmi aj reálne dodané, čomu nezodpovedá len vzájomná výmena daňových dokladov.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

32. Prejednávaná vec bola dňa 08.03.2023 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/31/2023. 33. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 34. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

42. Predmetom kasačného konania v tejto veci je napadnutý rozsudok, ktorým krajský súd zamietol správnu žalobu sťažovateľa proti rozhodnutiam finančných orgánov, na základe ktorých došlo k neuznaniu práva sťažovateľa na odpočítanie DPH z faktúr od spoločností Iuventas s.r.o. a AKROM s.r.o. za výrobu bagiet a sendvičov. Krajský súd sa stotožnil so záverom daňových orgánov o tom, že sťažovateľ nepreukázal dodanie služieb deklarovanými dodávateľmi v zmysle sporných faktúr. Daňové orgány nespochybnili, že k dodaniu služieb došlo, ale spochybnili, že tieto služby boli sťažovateľovi dodané deklarovanými dodávateľmi, a teda že práve týmto dodávateľom vznikla podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť, ktorá je základným predpokladom pre priznanie nároku na odpočítanie dane. 43. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov pripadlo kasačnému súdu posúdiť zákonnosť záverov správneho súdu vo vzťahu k námietkam sťažovateľa o nepriznaní odpočítania dane zo sporných faktúr. Nosnou kasačnou námietkou sťažovateľa bol neprimeraný rozsah dôkazného bremena, ktorým mal byť zaťažený. Sťažovateľ zdôrazňoval, že daňové orgány nespochybňujú poskytnutie služby (t. j. že k dodaniu plnenia došlo), ale argumentujú tým, že niekde v rámci dodávok zrejme došlo k nelegálnemu zamestnávaniu alebo k vykonávaniu podnikania bez podnikateľského oprávnenia, čo však nemôže mať vplyv na vznik jeho práva na odpočítanie dane. Namietal aj podstatné porušenie jeho procesných práv z dôvodu nevykonania ním navrhovaných dôkazov zo strany správcu dane. 44. V zmysle ustanovení § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ktoré sú v tejto časti výsledkom implementácie smernice Rady 2006/112/ES z ?28. ?novembra 2006 o?spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, nárok na odpočítanie DPH vzniká príjemcovi plnenia za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok, ktorými sú: (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia) a (3) že prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, právo na odpočítanie

45. Z dôvodu ľahkej zneužiteľnosti práva na odpočítanie DPH zaťažil zákonodarca dôkazným bremenom na?preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane prioritne daňový subjekt, ktorý si?toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp. zn. 6Sžfk/ 7/2016 zo dňa ?27.09.2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30.04.2019).

vedomosť o ňom, na daňový subjekt“ (rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 86/ 2022 zo dňa 15.02.2022). Pre dôkazné bremeno v daňovom konaní ďalej platí, že dôvodom na prenos dôkazného bremena zo správcu dane opäť na daňový subjekt nie je akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019, rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12.10.2022).

Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25.05.2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia SD EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13.02.2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 06.09.2012, bod 49) a (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (uznesenie SD EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 64).

48. Pokiaľ správny súd (a obdobne i žalovaný) vychádzali z toho, že dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane bolo spochybnenie dodania služby (plnenia) deklarovanými dodávateľskými spoločnosťami Iuventas s.r.o. a AKROM s.r.o. z dôvodu absencie ich personálnych kapacít a nesúčinnosti, uvedené samo o sebe nie je dostatočné na spochybnenie práva na odpočítanie dane sťažovateľovi. Pre účely posúdenia práva sťažovateľa na odpočítanie dane z faktúr od deklarovaných dodávateľov nie je rozhodujúce, či subjekty v dodávateľskom reťazci mali zamestnancov, príslušné povolenia, či materiálno-technické zázemie a vybavenie na poskytnutie služby sťažovateľovi. Podstatné je preukázanie alebo relevantné spochybnenie, či sťažovateľ dodávku služieb prijal pričinením deklarovaných dodávateľov, ktorým ako platiteľom dane vznikla dodaním služby daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH.

Neprihlásenie zamestnancov do registra poistencov Sociálnej poisťovne zo strany zamestnávateľa je vo všeobecnosti porušením povinností vyplývajúcich z osobitných predpisov na úseku nelegálnej práce a nelegálneho zamestnávania ako aj sociálneho poistenia, čo Najvyšší správny súd SR konštatoval napríklad v rozsudku sp. zn. 1Sfk/16/2021 zo dňa 21.12.2023.

poisťovňa). 50. Pokiaľ však ide o daňové konanie, ktorého predmetom je odpočet DPH z faktúr za poskytnuté služby, neprihlásenie fyzických osôb do registra Sociálnej poisťovne či iné porušenie predpisov na úseku služieb zamestnanosti, nelegálnej práce a nelegálneho zamestnávania či sociálneho poistenia zo strany dodávateľa daňového subjektu ako zamestnávateľa môže u správcu dane vzbudiť istú pochybnosť, či služby boli týmto dodávateľom skutočne vykonané, avšak nemôže viesť k tomuto záveru bez ďalšieho.

51. V daňovom konaní je dôležitá hospodárska realita - fakticita obchodného vzťahu medzi daňovým subjektom (sťažovateľom) a deklarovaným dodávateľom, teda dodanie zdaniteľného plnenia, ktorú v prejednávanej veci bolo možné preveriť výsluchmi fyzických osôb, ktoré mali v mene dodávateľov práce vykonávať, a ktoré boli identifikované (prípadne aj zamestnancov sťažovateľa, ktorí s týmito osobami prichádzali do styku).

52. Okolnosť, že dodávateľ daňového subjektu si nesplnil povinnosti podľa predpisov v oblasti služieb zamestnanosti, nelegálnej práce a nelegálneho zamestnávania a sociálneho poistenia vo vzťahu k fyzickým osobám, prostredníctvom ktorých mal dodávať služby daňovému subjektu, teda bez ďalšieho neznamená, že tieto osoby nezamestnával, prípadne s nimi nemal iný právny vzťah, na základe ktorého tieto fyzické osoby pre neho (a následne pre daňový subjekt) práce vykonávali. Vyvodzovanie zodpovednosti za nesplnenie týchto povinností je v kompetencií príslušných orgánov. Na účely rozhodovania o odpočítaní dane z pridanej hodnoty z faktúr za takéto služby môže ísť o jednu z pochybností správcu dane, no nie nevyvrátiteľný dôkaz toho, že dodávateľ služby prostredníctvom daných fyzických osôb daňovému subjektu nemohol poskytnúť, keďže v daňovom konaní je dôležitá hospodárska realita - fakticita obchodného vzťahu medzi dodávateľom služieb a daňovým subjektom ako ich odberateľom.

54. Kasačný súd nemôže súhlasiť ani so záverom daňových orgánov, že preukázanie reálneho dodania deklarovaných služieb a ich pridruženie k osobe dodávateľa je prakticky možné iba v prípade, ak samotný dodávateľ vie formálne a vecne potvrdiť, že službu skutočne dodal.

Dôkazné bremeno tak nespočinulo na daňovom subjekte, ale na správcovi dane. 55. Obdobne aj skutočnosť, že dodávateľské spoločnosti nedisponovali príslušnými verejnoprávnymi oprávneniami agentúr dočasného zamestnávania bez ďalšieho nevylučuje, že tieto spoločnosti dodali sťažovateľovi deklarované služby. „Pojem „zdaniteľná osoba“ je vymedzený široko a vychádza z faktických okolností. Naopak, z uvedeného článku 9 ods. 1 nevyplýva, že postavenie zdaniteľnej osoby závisí od akéhokoľvek povolenia alebo oprávnenia udeleného správou na výkon ekonomickej činnosti.“ (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-324/11 - Tóth). „Skutočnosť, že odberateľ daňového subjektu nemal v čase zdaniteľného obchodu a vystavenia faktúry platné podnikateľské oprávnenie z titulu prerušenia či odňatia tohto oprávnenia príslušným orgánom sama o sebe nevylučuje, že tento odberateľ v danom čase reálne vykonával ekonomickú činnosť, bol osobou identifikovanou pre daň a intrakomunitárne nadobudol tovar od žalobcu.“ (rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/39/2021 zo dňa 28.04.2023, zverejnený pod č. 65/2024 ZNSS).

V spise sa nachádzajú indície, no absentujú jednoznačné dôkazy preukazujúce, kto pracovníkom v skutočnosti zadával pracovné úlohy, ukladal pokyny, organizoval, riadil a kontroloval ich prácu, t. j. či to boli samotní dodávatelia (kedy by išlo o dodanie služby spočívajúcej vo výrobe bagiet a sendvičov a nešlo by o prenájom pracovnej sily) alebo to bol sťažovateľ ako užívateľský zamestnávateľ (kedy by išlo o prenájom pracovnej sily). Správca dane výsluch svedkov, ktorí by uvedené skutočnosti mohli objasniť, nevykonal (výsluch pracovníkov, ktorí mali služby poskytnúť v mene dodávateľov či pracovníkov sťažovateľa, ktorí boli prítomní na prevádzke v danom čase). Okrem toho v zmysle § 58a Zákonníka práce účinnom v rozhodnom čase môže pracovníkov prideliť aj iný subjekt ako agentúra dočasného zamestnávania, ak sú u zamestnávateľa objektívne prevádzkové dôvody a uplynuli tri mesiace odo dňa vzniku

57. Kasačný súd vzhliadol aj podstatné porušenie procesných práv sťažovateľa v konaní pred správcom dane, keď správca dane nevykonal výsluch svedka J. N. s umožnením účasti sťažovateľa na ňom, ale použil len zápisnicu z jeho výsluchu z daňového konania u iného daňového subjektu ako listinný dôkaz. Sťažovateľ o výsluch tejto osoby požiadal a aj podľa kasačného súdu išlo o osobu spôsobilú ozrejmiť sporné skutočnosti, keďže bola priamo zaangažovaná do realizácie sporných obchodov s dodávateľom AKROM s.r.o.

Tento doklad totožnosti akceptoval na území Slovenskej republiky tak registrový súd ako aj notár. Z následných zistení správcu dane o zrejmom použití falzifikátu tohto dokladu podľa kasačného súdu nemožno vyvodiť záver o nedodaní služby dodávateľkou spoločnosťou a z tohto dôvodu tiež nemožno a priori odmietnuť výsluch svedka J. N..

Ani nezrovnalosti týkajúce sa priezviska konateľa dodávateľa uvedeného na jednej strane na rámcovej zmluve podpísanej so sťažovateľom a na strane druhej v Obchodnom registri SR neboli podľa kasačného súdu spôsobilé vzniesť odôvodnené pochybnosti o dodaní deklarovaných služieb, keď uvedenie priezviska konateľa na rámcovej zmluve Manič namiesto v Obchodnom registri SR uvedeného Mamič mohla byť vskutku zrejmou chybou v písaní.

59. Kasačný súd naopak súhlasí s tvrdením sťažovateľa, že sťažovateľ nemôže zodpovedať za porušenia povinností svojich dodávateľov či za nekontaktnosť svojich dodávateľov. Tak porušenie predpisov na úseku nelegálnej práce a nelegálneho zamestnávania či neoprávneného podnikania ako aj neexistencia listinných dôkazov z dôvodu nekontaktnosti dodávateľských spoločností nemôže byť per se pripisovaná na ťarchu kontrolovaného daňového subjektu, keď daňový subjekt prekladá početné dôkazy a návrhy na ich vykonanie na preukázanie reálnosti dodania služieb. Pochybnosti o uzatvorenom obchode tak, ako ich špecifikoval v napadnutom rozhodnutí žalovaný sa preto javia ako nedostatočné a krajský súd vec nesprávne právne posúdil, keď záver žalovaného potvrdil ako správny.

61. Okrem toho kasačný súd upriamuje pozornosť daňových orgánov aj na možnosť zamerania sa a opätovného vyhodnotenia ďalšej hmotnoprávnej podmienky pre vznik práva na odpočítanie dane - materiálnej existencie plnenia. V súdenej veci sporné plnenia síce boli vo faktúrach vymedzené ako výroba bagiet a sendvičov, je však potrebné zamerať sa na podstatu týchto služieb, ktoré nevyhnutne zahrňovali dodanie personálnych kapacít na výrobu bagiet a sendvičov v prevádzke sťažovateľa a zo surovín, ktoré poskytol sťažovateľ, dokonca mohli fakticky spočívať výlučne len v prenájme pracovnej sily (viď tiež bod 56 tohto rozsudku). Samotná existencia výsledku prác (bagety a sendviče) potom automaticky neznamená, že existovalo plnenie spočívajúce v procese ich výroby prostredníctvom ľudského faktora dodané inou zdaniteľnou osobou a že služba teda bola reálne dodaná. Sťažovateľ si totiž výrobu bagiet a sendvičov mohol zabezpečiť i prostredníctvom vlastných zamestnancov alebo iných osôb nemajúcich status zdaniteľnej osoby. Kasačný súd sa v tomto konaní nemôže odkloniť od záverov žalovaného, ktorými je viazaný (§ 135 SSP), pretože prekvalifikovanie splnenia

63. V prípade nedostatočného spochybnenia splnenia hmotnoprávnych podmienok bude možné právo na odpočítanie dane sťažovateľovi neuznať len z dôvodu zavinenej účasti sťažovateľa na daňovom podvode.

65. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd zmenil napadnutý rozsudok tak, že zrušil preskúmavané rozhodnutie žalovaného podľa § 462 ods. 2 SSP, a to z dôvodu nesprávneho, resp. predčasného vyhodnotenia otázky splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane žalovaným a porušenia procesných ustanovení o konaní zo strany správcu dane. V ďalšom konaní bude žalovaný viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku. Uvedené súčasne neznamená, že kasačný súd vec vracia žalovanému s právne záväzným názorom v tom zmysle, že by na strane sťažovateľa boli splnené podmienky pre priznanie práva na odpočítanie DPH zo sporných zdaniteľných obchodov. 66. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Kasačný súd priznal sťažovateľovi náhradu trov konania pred krajským súdom ako aj pred kasačným súdom, a to vzhľadom na to, že sťažovateľ bol v konaní úspešný. Zmena výroku rozsudku krajského súdu má za následok zákonnú povinnosť kasačného súdu rozhodnúť aj o trovách konania pred krajským súdom podľa príslušných ustanovení SSP. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd (Správny súd v Bratislave, pozn. kasačného súdu) po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 67. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 30. januára 2025