1Sfk/3/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu: X-NET spol. s r.o., so sídlom Tomášikova 64, 831 04 Bratislava, IČO: 31399835, právne zastúpeného: ARDEN LEGAL & TAX s. r. o., so sídlom Jelačičova 8, 821 08 Bratislava - mestská časť Ružinov, IČO: 47256443 proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101937785/2022 zo dňa 8. júla 2022, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Správneho súdu v Bratislave č. k. TT-20S/119/2022 - 207 zo dňa 31. augusta 2023, takto

rozhodol:

Rozsudok

Správneho súdu v Bratislave č. k. TT-20S/119/2022 - 207 zo dňa 31. augusta 2023 sa zrušuje a vec sa vracia Správnemu súdu v Bratislave na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 102552765/2021 zo dňa 13.12.2021 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie správcu dane“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 6.450,00 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2018.

3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie. O tom rozhodol žalovaný, po tom ako správcovi dane uložil povinnosť doplniť dokazovanie výsluchom svedkov - O.. E. R. (bývalého zamestnanca dodávateľa) a Q. J. (bývalého zamestnanca žalobcu) a preveriť sporné služby u odberateľov žalobcu. Po doplnení dokazovania žalovaný rozhodol rozhodnutím č. 101937785/2022 zo dňa 08.07.2022 (ďalej aj „preskúmavané rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) tak, že podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutie správcu dane potvrdil. V odôvodnení uviedol (okrem iného), že žalobca hodnovernými a nespochybniteľným dôkazmi nepreukázal, že dodanie sporných služieb bolo realizované tak, ako deklaruje sporná faktúra vystavená dodávateľom, a preto nebolo preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok na priznanie nároku na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) v spojení s § 51 ods. 1 zákona o DPH.

protokoloch; - žalobca neidentifikoval osoby, ktoré za dodávateľa Megsys s.r.o. mali dodať sporné služby, ani neoznačil prípadného subdodávateľa sporných služieb a z výpisov servisných zásahov nevyplýva identifikácia osôb vykonávajúcich sporné služby; - bývalý konateľ dodávateľa - Ing. Matej Vendrinský sa vyjadril, že služby vykonával on sám a zamestnanci spoločnosti. Uviedol, že služby boli vykonané aj subdodávateľsky, neoznačil však konkrétnych subdodávateľov; - ani svedok Q. J., technický riaditeľ žalobcu, nevedel uviesť meno kontaktnej osoby za spoločnosť Megsys s.r.o., pretože komunikovali len cez tiketovací systém a nevedel, koľko zamestnancov bolo potrebných na výkon uvedených služieb;

II. Konanie pred správnym súdom

6. Správny súd v Bratislave (ďalej aj „správny súd“), na ktorý prešiel výkon súdnictva podľa § 3 ods. 1, ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, o správnej žalobe žalobcu rozhodol rozsudkom sp. zn. TT- 20S/119/2022 zo dňa 31.08.2023 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a rozhodnutie správcu dane a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie podľa § 191 ods. 1 písm. d) a e) v spojení s ods. 3 SSP.

niektorých odberateľov, trvať na ich úplnom zozname a následne ich aj dopytovať a odpovede vyhodnocovať v kontexte ostatných zistení. 8. Podľa správneho súdu z obsahu rozhodnutí (prvostupňového a preskúmavaného) vyplýva, že sporným bolo najmä dodanie služieb konkrétnym dodávateľom. Vychádzal pritom aj z

9. Nedostatočné odôvodnenie prvostupňového ako aj preskúmavaného rozhodnutia správny súd vzhliadol aj v tom, že sa žalovaný ako aj správca dane nevysporiadali so všetkými skutočnosťami vyplývajúcimi z administratívneho spisu, resp. neodôvodnili, prečo na ne neprihliadali. Konkrétne poukázal na správy a predložené dokumenty tých odberateľov žalobcu, ktorých správny orgán dopytoval na základe oznámenia žalobcu (Mesto Svätý Jur, KOOPERATÍVA poisťovňa, a.s. Vienna Insurance Group, Rackscale, s. r.o., Sita Slovenská tlačová agentúra a.s., Slovak Telekom, a.s., Tatra banka, a.s., SWAN, a.s.). Tie podľa správneho súdu potvrdili odberateľsko- dodávateľské služby so žalobcom a vyplýva z nich „aj skutočnosť o dodávaných službách“, a preto súd považoval za potrebné sa s nimi vysporiadať, ako aj s faktom, či odberateľom boli služby poskytnuté aj v októbri 2018.

11. Správny súd považoval napadnuté rozhodnutie za zmätočné aj v časti, ktorá sa týka výpovedí svedkov (uvádzaných v ods. 3 tohto rozsudku). Poukázal na tvrdenia žalovaného, podľa ktorých títo svedkovia neuviedli také skutočnosti, ktoré by potvrdili dodanie služieb dodávateľom, a na druhej strane jeho rozporné konštatovanie, že svedkovia potvrdili možné uskutočnenie obchodných vzťahov a všeobecne služby popísali.

12. Napokon podľa správneho súdu správca dane opomenul odôvodniť to, ako mali jeho zistenia o dodávateľovi z rokov 2020 a 2021 (dodávateľ je od 30.05.2020 bez konateľa a jeho spoločníkom je spoločnosť so sídlom v Spojenom kráľovstve Veľkej Británie a Severného Írska, posledné priznanie k dani z príjmov právnickej osoby bolo podané za rok 2019, daňovému subjektu bola ukončená registrácia k DPH k dátumu 31.03.2021) ovplyvniť jeho rozhodnutie pri kontrolovaní zdaňovacieho obdobia október 2018. Správca dane sa nevyjadril ani k tvrdeniam žalobcu ohľadom poskytovania služieb so zadávaním objednávok cez tzv. ticketovací systém. Rovnako správny súd dal za pravdu žalobcovi, že nemožno hodnotiť ako dôkaz svedčiaci v neprospech žalobcu nekontaktnosť dožiadaných spoločností.

Uviedol, že daňová správa nemôže od zdaniteľných osôb vyžadovať, aby zložito a dôkladne preverovali svojho dodávateľa. 14. V ďalšom konaní správny súd uložil finančným orgánom povinnosť doplniť dokazovanie, primárne vyzvať žalobcu na oznámenie všetkých odberateľov služieb za kontrolované obdobie, tých za účelom preverenia reálne dodaných služieb dopytovať aj ohľadom zaplatených súm, opätovne sa oboznámiť s faktúrami za október 2018 a preberacím protokolom od dodávateľa za toto obdobie, porovnať počty hodín so záznamom servisných zásahov a opätovne sa vyjadriť, či a v akom rozsahu akceptuje alebo neakceptuje určitý počet pracovníkov realizujúcich služby v prepočte na človeko-hodiny. Tiež ich úlohou bude dôkazy a zistené skutočnosti jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti vyhodnotiť, vrátané svedeckých výpovedí a tiež vysporiadať sa s odpoveďou každého odberateľa služieb za október 2018. Ak bude mať správca dane pri vykonávaní dokazovania stále pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov z dokladov, tak

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

16. V rámci vymedzeného sťažnostného dôvodu uviedol sťažovateľ k vytýkanému nedostatočne zistenému skutkovému stavu najmä tieto sťažnostné body: - správca dane nemal povinnosť preveriť všetkých odberateľov žalobcu, a teda nepochybil, ak na návrh žalobcu preveril len niektorých. Správny súd uložením takejto povinnosti preniesol na žalovaného resp. správcu dane rozsah dôkaznej povinnosti, ktorá nezodpovedná princípu rozdelenia dôkazného bremena medzi správcu dane a daňový subjekt ani uzneseniu Ústavného súdu SR č. III ÚS 401/09-17. Dôkazné bremeno totiž primárne spočíva na daňovom subjekte. Tým, že správca dane oznámil žalobcovi pochybnosti o hodnovernosti predložených dokladov, bolo na žalobcovi, aby inými dôkazmi obnovil ich dôveryhodnosť, pričom mal predložiť správcovi dane kompletný zoznam všetkých odberateľov; - ak žalobca tvrdí, že záväzok plnil v režime subdodávky, musí toto tvrdenie preukázať a správca dane nemá povinnosť ustáliť, ako preverovaná obchodná transakcia skutočne nastala. Žalobca mal svoje vzájomné zmluvné vzťahy usporiadať tak, aby v dokumentoch osvedčujúcich splnenie záväzku zachoval stopy existencie subdodávky.

s.r.o. Tvrdenie o existencii subdodávateľského vzťahu je žalobca povinný preukazovať, pričom podľa rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/2/2022: „len samotná existencia tovaru generickej povahy - bez ďalšieho - nemusí byť postačujúce pre záver, že sa jedná o tovar, ktorý mal byť predmetom deklarovaných dodávok.“ Podľa výpovede svedka - bývalého zamestnanca J., časť služieb bola vykonávaná vzdialeným prístupom, odberatelia žalobcu nevedeli, že služby dodávala spoločnosť Megsys, s. r. o. a podľa ďalšieho vyjadrenia žalobcu odberatelia nemajú vedomosť o subdodavateľovi Megsys s.r.o.; - napriek tomu, že nie je úlohou správcu dane zisťovať, ako k určitej udalosti malo dôjsť, správny súd zaväzuje správcu dane skontrolovať počet hodín na preberacom protokole od Megsys, s. r. o. a uviesť, koľko zamestnancov bolo potrebných na dodanie služieb.

svedkov. Podľa neho z výpovede svedka - bývalého konateľa spoločnosti dodávateľa nezískal žiadne konkrétne údaje, či už o osobách vykonávajúcich sporné služby alebo mieste ich výkonu a o externom zamestnancovi získal neúplne údaje. Svedok J., bývalý zamestnanec žalobcu, nebol fyzicky v kontakte so žiadnou osobou dodávateľa Megsys, s. r. o., nevedel uviesť ani meno jej kontaktnej osoby, či osobu vykonávajúcu sporné služby, ani koľko zamestnancov bolo potrebných na výkon dodaných služieb na preberacom protokole a preberací protokol prevzal od žalobcu. Tento svedok neodstránil pochybnosti správcu dane a to ani vo vzťahu k predloženým preberacím protokolom a výpisom servisných zásahov, ktoré sám kontroloval, ale nevedel ich spárovať; - súvislosť pracovného pomeru Ing. Mateja Vendrinského s nedodaním služieb žalobcovi tkvela v tom, že keďže Ing. Matej Vendrinský bol v období december 2017 až jún 2018 k dispozícii svojmu zamestnávateľovi, je otázne ako sa súčasne mohol podieľať na osobných servisných zásahoch a zásahoch na diaľku tak, aby boli splnené zmluvné podmienky a časový aspekt dodania služieb. Pokiaľ ide o obdobia júl 2018 až december 2019, kedy Ing.

- nekontaktnosť dožiadaných spoločnosti (HINEM, s. r. o., TS service, s. r. o., BOLIX, s. r. o.) nebola pripisovaná na ťarchu žalobcu. Tvrdenia žalobcu ohľadom spoločnosti BOLIX, s. r. o., ktorá mala dodávateľovi poskytnúť od marca do decembra 2019 softvér na urýchlené spracovanie incidentov, rovnako aj skutočnosť, že niektorá zo spoločností poskytla spoločnosti Megsys, s. r. o. zamestnancov na výkon sporných služieb u žalobcu, neboli potvrdené inými dôkazmi; - pokiaľ ide o vyjadrenie pochybností vo výzve podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, správca dane postupoval správne, keď výzvou č. 100425283/2021 zo dňa 12.03.2021 a výzvou č. 1008896/2021 zo dňa 24.05.2021 vyzval žalobcu na predloženie dôkazov k dodaniu služieb spoločnosťou Megsys, s. r. o. (rozpis vykonaných služieb k faktúram, uvedenie miesta výkonu služieb, menný zoznam osôb vykonávajúcich služby, uvedenie účelu objednania služieb, špecifikácie predmetu fakturácie, predloženie pracovných denníkov s rozpisom a ďalšie informácie). Pochybnosti vyjadril v Oznámení č. 100733294/2021 zo dňa 03.05.2021 a v

19. Žalobca trval na tom, že počas kontrolovaných zdaňovacích období kumulatívne splnil všetky podmienky na odpočítanie dane z faktúr vystavených dodávateľom Megsys s.r.o. (aj v zmysle aktuálnej rozhodovacej praxe sp. zn. 4Sfk/9/2021, 4Sfk/45/2021, 1Sžfk/79/2021). Tento dodávateľ bol registrovaný na daň, služby od neho boli reálne poskytnuté a tie žalobca použil v rámci svojej ekonomickej činnosti. Žalobca tvrdil, že preukázal existenciu faktúr, zaplatenie fakturovaných súm a reálne prijatie služieb, ktoré následne použil na dodávku služieb pre svojich zákazníkov, ktorí ich poskytnutie potvrdili, resp. nespochybnili, čím bez pochybností splnil svoju dôkaznú povinnosť. 20. K materiálnej a personálnej stránke dodávateľa žalobca uviedol, že ak žalovaný spochybňuje kapacity dodávateľa, predložené vysvetlenia a dôkazy, potom je povinný, v rámci prenosu dôkazného bremena, uviesť, aké kapacity boli potrebné na poskytnutie služieb. 21. V ďalšej časti vyjadrenia žalobca spochybňoval argumentáciu žalovaného týkajúcu sa výpovedí svedkov z dôvodu, že je postavená na jeho subjektívnom názore. Žalobcovi nebolo zrejmé, čo žalovaný argumentáciou ohľadom pracovného pomeru Mateja Vendrinského sleduje. Záverom uviedol, že žalovaný nevyzval žalobcu na odstránenie pochybností v takej kvalite, ako to predpokladá § 46 ods. 5 Daňového poriadku, jeho výzvy boli len všeobecné a generické, a žalovaný tiež nešpecifikoval dôkazy, ktoré by považoval za dostatočné na odstránenie pochybností.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

27. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“ 28. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku: „Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.“ 29. Podľa § 464 ods. 1 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.“

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

31. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už v minulosti boli skutkovo aj právne obdobné veci identických účastníkov konania. Obdobnými kasačnými sťažnosťami sťažovateľa s obdobnými námietkami sa kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už stretol opakovane a v tomto smere poukazuje na rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/2/2024 zo dňa 25.09.2024 (zdaňovacie obdobie október 2019) a 5Sfk/2/2024 zo dňa 31.03.2025 (zdaňovacie obdobie december 2019), ktoré sa týkali zdaňovacích období, za ktoré bola vykonaná rovnaká daňová kontrola, zavŕšená rovnakým protokolom ako za v tomto konaní posudzované zdaňovacie obdobie október 2018.

rozhodnutia nie sú dostatočne odôvodnené, (iii) nedodržaní postupu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku a potrebe jeho zopakovania. [ďalšie zisťovanie skutkového stavu, doplnenie dokazovania správcom dane] 34. Kasačný súd prisvedčil kasačnej námietke sťažovateľa, že rozsah dôkaznej povinnosti, ktorý na správcu dane preniesol správny súd v súvislosti s preverovaním skutočností u všetkých (aj nenavrhnutých) odberateľov žalobcu, nezodpovedá princípom dokazovania v

skutočností. Namietal nesprávne hodnotenie už vykonaných dôkazov, resp. že mali byť otázky na odberateľov inak, adresnejšie formulované. Ani z formálneho označenia tohto žalobného bodu (dôvod podľa § 191 písm. f/ SSP) nevyplýva, že by žalobca rozporoval nevykonanie ďalších dopytov adresovaných ďalším subjektom - a čo je podstatné - žalobca v správnej žalobe netvrdil, že správca dane mal vykonať dokazovanie dopytom všetkých jeho odberateľov a ani takéto dokazovanie nenavrhol.

37. Uvedené kasačný súd konštatuje nad rámec kasačných bodov, keďže sám žalovaný (sťažovateľ) na túto skutočnosť neupozornil, resp. on sám ju neuviedol ako kasačný bod podanej sťažnosti. Naopak, z vyjadrenia sťažovateľa vyplýva, akoby tento mal za preukázané, že predmetný žalobný bod bol riadne vznesený, čo vyplýva z toho, že k nemu poskytuje meritórnu argumentáciu. Vychádzajúc zo zásady koncentrácie v predmetnej veci tak v rámci konania pred krajským súdom, ako aj pred kasačným súdom, nemôže preto najvyšší správny súd v kasačnom konaní skúmať, či takýto žalobný bod bol žalobcom v správnej žalobe riadne vznesený, ale musí sa vysporiadať s tým, či právne názory krajského súdu v predmetnej otázke boli z hmotnoprávneho hľadiska správne alebo nie - hoci argumentácia správneho súdu ide zjavne nad rámec správnej žaloby.

Správny súd však v predmetnej veci neodôvodnil a ani kasačný súd neidentifikoval, že by v predmetnej veci existovala vada takého rozsahu, resp. tak výnimočná okolnosť, ktorá by odôvodňovala pokyn správneho súdu na vykonanie takého dokazovania, ktoré naviac (ani len implicitne) nevychádza z iniciatívy žalobcu.

40. Najvyšší správny súd sa už vyjadril k tomu, že nevykonanie dôkazov, ktoré mali svedčiť v prospech daňového subjektu, bez návrhu z jeho strany, nie je vadou konania. „Vo vzťahu k zásade voľného hodnotenia dôkazov a nutnosti vykonania výsluchu tretích osôb bez návrhu (ako to namietal sťažovateľ) kasačný súd uvádza, že dokazovanie vedie správca dane, ktorý nemusí vykonať ďalšie dôkazy (nenavrhnuté daňovým subjektom), pokiaľ ich nepovažuje za

ani oporu v námietkach žalobcu v správnej žalobe. [vady odôvodnenia rozhodnutia orgánu verejnej správy] 42. Krajský súd v bode 59.2 [Správny súd v bode 67] napadnutého rozsudku dospel k záveru o nedostatočnom zdôvodnení preskúmavaných rozhodnutí. V tomto bode napadnutého rozsudku správny súd vypočítal pomerne široký výpočet pochybení orgánov verejnej správy, ale paradoxne - niektoré parciálne závery správneho súdu nie sú dostatočne odôvodnené.

Podľa správneho súdu mal správca dane uviesť určitý počet hodín, ktoré mal jeden človek venovať poskytnutiu služby, a vysporiadať sa aj s vyjadrením žalobcu, že „jedna osoba mohla za jednu hodinu urobiť aj viac servisných zásahov“. K tomu kasačný súd uvádza, že z judikatúry Súdneho dvora EÚ (napr. uznesenia vo veci C-610/19 Vikingo) možno pre prejednávaný prípad konštatovať, že spochybnenie spôsobilosti dodávateľa poskytnúť žalobcovi služby uvedené vo faktúre a ostatných dokladoch iba poukazovaním na nedostatočne preukázané priestorové, personálne či materiálne kapacity dodávateľa, bez jasnej špecifikácie ktorej časti alebo akého rozsahu zdaniteľných plnení sa tieto pochybnosti týkajú, nie je dostatočným dôvodom pre prenesenie dôkazného bremena na žalobcu a pre odopretie práva na odpočítanie dane (viď aj rozsudky Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sfk/1/2024 zo dňa 19.12.2024 a 5Sfk/2/ 2024 zo dňa 31.03.2025 vydané vo veci sťažovateľa). Kasačný súd dáva za pravdu správnemu súdu v tom, že spochybnenie personálnych kapacít dodávateľa ako také bolo nekonkrétne.

45. Ak správny súd ďalej dospel k záveru, že správca dane „ani neodôvodnil“, prečo nevzal do úvahy výsluch svedka J. (dôkaz, ktorý bol vykonaný v odvolacom konaní), potom je potrebné uviesť, že ak smeroval k tomu, že odôvodnenie napadnutého rozhodnutia vo vzťahu k tomuto dôkazu neobsahuje žiadne úvahy, vyhodnotenie tejto výpovede je obsiahnuté na str. 28 a 42 napadnutého rozhodnutia. Uvedené samozrejme nevylučuje záver, že toto vyhodnotenie sa nemusí správnemu súdu javiť ako dostatočné, ale správny súd musí prípadné rozpory vyhodnotenia uvedeného dôkazu explicitne označiť.

47. Z formálneho hľadiska kasačný súd dopĺňa, že [. . .] v bode 69 správny súd konštatuje zmätočnosť vyhodnotenia výpovede O.. E.. R., pričom v predmetnej veci vypovedali dve osoby - O.. E.. R. (E. I. E.), preto skrátenie mena zo strany správneho súdu spôsobuje nejednoznačnosť právneho posúdenia správneho súdu v tejto parciálnej otázke, keď nie je zrejmé, k výpovedi ktorého svedka sa toto tvrdenie správneho súdu vzťahuje.

48. Najvyšší správny súd sa nestotožnil s právnym posúdením správneho súdu v tom, že by - z procesného hľadiska - vo vzťahu k osobe žalobcu neboli dostatočne jasne odkomunikované pochybnosti správcu dane v zmysle ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku a že má správca dane zopakovať postup podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku.

. . spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených kontrolovaným daňovým subjektom. . . je opäť na len na platiteľovi, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane“. Už len pre doplnenie kasačný súd uvádza, že pochybnosti správcu dane vyplývajú z kontextu celého dokumentu, avšak minimálne na str. 4, 9 a 10 oboznámenia správca dane explicitne formuluje svoje pochybnosti, že deklarovaný dodávateľ nevedel dodať vykonané služby, resp. že služby neboli žalobcovi skutočne dodané (napr. poukázal na nejasnosti ohľadom toho, aké počítače boli na vykonanie služby použité, neidentifikovanie zamestnancov, ktorí mali službu vykonávať). Po doplnenom dokazovaní na návrh žalobcu mu zaslal správca dane oznámenie výsledkov daňovej kontroly č. 101300031/ 2021 zo dňa 22.07.2021, ktorý obdobne ako prvé uvedené oboznámenie uvádza pochybnosti správcu dane k predloženým dokladom (o. i. poukázal na absenciu náležitostí predložených

Ako už bolo vyššie uvedené, to je možné realizovať osobitným písomným oznámením zaslaným daňovému subjektu alebo i počas ústneho pojednávania s následným spísaním zápisnice“ (k tomu pozri aj Zbierku stanovísk a rozhodnutí NSS SR - č. 2/2022, judikát č. 18/2022 ZNSS).

51. Pokiaľ žalobca v správnej žalobe poukazoval na znenie rozsudku kasačného súdu - sp. zn. 1Sžfk/10/2020 o dňa 24.02.2022, tak v tam uvedenej veci správca dane okrem doručenia „Oboznámenia sa s priebežnými výsledkami daňovej kontroly“, ktoré však neobsahovalo žiadne výsledky daňovej kontroly (v ňom správca dane žalobcovi oznámil, že sa daňový subjekt môže dostaviť na daňový úrad za účelom oboznámenia sa s priebežnými výsledkami daňovej kontroly) nekonal s kontrolovaným daňovým subjektom a v podstate vydal „len“ protokol z daňovej kontroly, teda sa jednalo o skutkovo odlišnú vec.

53. Konštatovanie správneho súdu, že správca dane v procese daňovej kontroly účinne nevyjadril pochybnosti podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, je preto nesprávne. Správca dane oznámil svoje pochybnosti viažuce sa k relevantným skutkovým a právnym okolnostiam síce obšírne, ale z ich podstaty je zrejmé, že spochybnil sporný obchod žalobcu (počítačové služby špecifikované na faktúre), keď tvrdil, že neboli preukázané materiálne podmienky pre uplatnenie uplatneného práva na odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1, § 49 ods. 1 v spojení s § 19 ods. 1 zákona o DPH, resp. že deklarovaný dodávateľ nevedel dodať vykonané služby a že služby neboli žalobcovi skutočne dodané. Svoje pochybnosti pritom správca dane formuloval tak na skutkovom, ako aj právnom základe. Je pravdou, že niektoré skutkové zistenia vyjadrené v pochybnostiach správcu dane vo svetle judikatórnych posunov možno podľa aktuálnej rozhodovacej činnosti označiť za irelevantné, resp. nedostatočné či prekonané, avšak toto neznamená, že žalobcovi neboli pochybnosti o predložených dokladoch v predmetnej veci (z procesného hľadiska) účinne vznesené.

56. Pokiaľ správny súd uložil správcovi dane povinnosť zopakovať postup podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, jedná sa o nesplniteľný pokyn po vrátení veci do štádia vyrubovacieho konania, keď postup podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku správca dane uplatňuje počas daňovej kontroly. Za stavu, keď ani správny súd nespochybnil, že správca dane v daňovom konaní produkoval oboznámenia, ktorými daňový subjekt oboznámil so svojimi pochybnosťami, ktoré správca dane aj právne kvalifikoval a vyzval daňový subjekt na vyjadrenie a na predloženie dôkazov, nie je potrebné (a ako je uvedené vyššie ani možné) zopakovať postup podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Ak totiž boli v procese produkované viaceré písomnosti, ktoré materiálne spĺňali podmienky podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, výhrada správneho súdu, že skutočnosti, ktoré opisoval správca dane, boli vyjadrené príliš obšírne, respektíve, že niektoré z viacerých pochybností sa javia ako irelevantné, nepostačuje.“