1Sfk/32/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): AGROTIM spol. s r.o., so sídlom Komárovská 138, 076 16 Zemplínska Nová Ves - Zemplínsky Klečenov, IČO: 36213683, právne zastúpený: JUDr. Ivo Babjak, advokát so sídlom Sovietskych hrdinov 200/33, 089 01 Svidník, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101026505/2019 zo dňa 02. mája 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/42/2019-58 zo dňa 24. novembra 2021, takto Smolinská

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

spolu s Výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č. 101235454 zo dňa 27.06.2018. Protokol obsahoval zistenia, výsledkom ktorých bol správcom dane vyčíslený rozdiel na dani za zdaňovacie obdobia marec a október 2015. 2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 100202555/2019 zo dňa 16.01.2019 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 41.666,67 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2015 (daň zistená správcom dane predstavovala sumu vo výške 60.950,18 eur, pričom daň vyrubená podaným daňovým priznaním sumu vo výške 19.283,51 eur). 3. Správca dane neuznal žalobcovi oslobodenie od dane podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“) pri dodaní tovaru (poľnohospodárskeho stroja) z tuzemska do iného členského štátu českému odberateľovi Guerin Trade s.r.o., so sídlom Husenická 903/10, 130 00 Praha, IČ DPH CZ02213311 (ďalej aj „odberateľ“). Podľa správcu dane žalobca nesplnil podmienky oslobodenia od dane pri deklarovanom dodaní tovaru. Po vykonanom dokazovaní dospel správca dane k presvedčeniu, že nebolo preukázané deklarované uskutočnenie prepravy z tuzemska do iného členského štátu, pričom sporným bolo aj miesto začatia a skončenia prepravy. Z tohto dôvodu prijal záver, že žalobca nesplnil svoju dôkaznú povinnosť a nepreukázal splnenie podmienok pre oslobodenie od dane. 4. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 101026505/2019 zo dňa 02.05.2019 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci správcom dane. Považujúc námietky žalobcu uvedené v odvolaní za neopodstatnené žalovaný dospel k záveru, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu v zmysle § 43 zákona o DPH.

8. Úvodom odôvodnenia napadnutého rozsudku krajský súd uviedol, že už v inom konaní týkajúcom sa toho istého žalobcu a totožného predmetu konania vydal rozhodnutie, ktorým podľa § 190 SSP žalobu žalobcu ako nedôvodnú zamietol a účastníkom právo na náhradu trov konania nepriznal.

Predmetom konania v oboch veciach bolo posúdenie, či zo strany žalobcu došlo k porušeniu § 43 ods. 1 zákona o DPH a či daňové orgány postupovali v súlade so zákonom, keď neuznali žalobcovi splnenie podmienok oslobodenia od dane pri deklarovanom dodaní tovaru českému odberateľovi a vyrubili žalobcovi rozdiel na DPH. Rovnako žalobné dôvody žalobcu v súdenej veci boli totožné so žalobnými dôvodmi uvedenými v správnej žalobe v konaní vedenom na krajskom súde pod sp. zn. 8S/69/2019. V tejto súvislosti považoval správny súd za potrebné poukázať aj na to, že rozhodnutia o vyrubení rozdielu na DPH v oboch konaniach (v súdenej veci a v konaní vedenom na krajskom súde pod sp. zn. 8S/69/2019) boli vydané na základe výsledkov jednej daňovej kontroly, kedy správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na DPH za zdaňovacie obdobia január až december 2015 a o výsledku daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia marec a október 2015 vydal protokol. Z tohto dôvodu sa krajský súd s citovaným rozsudkom stotožnil a v plnej miere na neho poukázal.

11. K námietke žalobcu spočívajúcej v spochybňovaní zákonnosti existencie dvoch protokolov z jednej daňovej kontroly správny súd uviedol, že je pravdou, že Daňový poriadok v § 46 ods. 8 hovorí o protokole, ktorý zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví, ale pokiaľ došlo ku kontrolovaniu zdaňovacích období po mesiacoch, tak ako je to v tomto prípade, správca dane môže vyhotoviť samostatný protokol z každého kontrolovaného zdaňovacieho obdobia.

Daňového poriadku. Ak žalobca namietal, že vyhotovením dvoch protokolov došlo v konaní k neodstrániteľnej vade, ktorá môže mať vplyv na zákonnosť vydaného rozhodnutia, správnemu súdu nebolo zrejmé, v čom konkrétne mohla táto situácia zákonnosť rozhodnutia správcu dane negatívne ovplyvniť.

13. S poukazom na ďalšie žalobcom namietané skutočnosti správny súd dal v citovanom rozsudku do pozornosti rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/46/2015 zo dňa 27.07.2016, ktorý je ako rozhodnutie zásadného právneho významu publikované v Zbierke stanovísk najvyššieho súdu a rozhodnutí súdov SR č. 7/2016 pod č. 60/2016.

Daňová kontrola bola od 19.10.2017 do 11.05.2018 prerušená z dôvodu zaslania žiadosti o MVI do Českej republiky. Spolu teda netrvala viac ako 365 dní, a preto neprekročila zákonom stanovenú lehotu jedného roka. Zaslanie žiadosti o poskytnutie informácií českej

15. K hmotno-právnej stránke a k tvrdeniu žalobcu, že si splnil svoje dôkazné povinnosti a nedostatky na strane českého odberateľa mu nemôžu byť pripisované na ťarchu, správny súd v citovanom rozsudku konštatoval, že deklarovanie uskutočnenia obchodov výlučne predložením formálnych dokladov nemôže samo o sebe slúžiť na uznanie splnenia podmienok pre oslobodenie od dane, ale musí byť preukázané, že k uskutočneniu obchodov aj reálne došlo tak, ako je to uvedené na predložených dokladoch. Rozhodujúci je preto faktický stav a nie stav formálne vykázaný. Z administratívneho spisu jednoznačne vyplývalo, že správca dane preveroval skutočnosti uvedené na predložených faktúrach, a to aj v spolupráci so zahraničným (českým) správcom dane, pričom výsledkom tohto preverovania boli zistenia, na základe ktorých dospel k záveru, že uskutočnenie obchodov tak, ako to bolo deklarované predloženými formálnymi dokladmi, nebolo bez pochybností preukázané. Odberateľ žalobcu - spoločnosť Guerin Trade, s.r.o., ktorý podľa potvrdení o prijatí tovaru v členskom štáte, na ktoré sa

Takisto sa českému správcovi dane nepodarilo skontaktovať ani s jediným spoločníkom a konateľom spoločnosti Guerin Trade s.r.o., pánom Vladimírom Mišurom. Zo zápisnice o ústnom pojednávaní konanom dňa 02.10.2018, kde bol ako svedok vypočutý pán Milan Havránek, konateľ spoločnosti Guerin Trade, s.r.o. v období od 03.11.2014 do 06.04.2016 vyplývajú jeho tvrdenia, ktoré sú v rozpore so skôr uvádzanými skutočnosťami. Konkrétny údaj vyplývajúci z

16. V závere odôvodnenia citovaného rozsudku krajský súd poukázal na rozsudok sp. zn. 6Sžfk/30/2017 zo dňa 31.01.2018, publikovaný v Zbierke stanovísk najvyššieho súdu a rozhodnutí súdov Slovenskej republiky pod č. 39/2018, rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/19/2019 bod 120 a rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 401/09-17 zo dňa 16.12.2009, ako aj na rozsudky Nejvyššího správního soudu č. 9Afs/60/ 2012-44 a 2Afs/24/2007-I 19.

17. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd v konaní a pri rozhodovaní porušil zákon tým, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) a nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal zmeny napadnutého rozsudku tak, že kasačný súd zruší rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie. Súčasne sa sťažovateľ domáhal priznania náhrady trov

Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti argumentoval rozsudkom Súdneho dvora EÚ vo veci C-273/11 Mecsek-Gabona Kft, v ktorom Súdny dvor EÚ podal všeobecne záväzný výklad článku 138 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v obdobnej veci. Sťažovateľ tvrdil, že odberateľ - spoločnosť Guerin Trade, s.r.o. nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník už na území Slovenska. Zároveň sa zaviazal prepraviť

proces. 20. Sťažovateľ nepovažoval za správne právne posúdenie otázky vyhotovenia dvoch protokolov argumentujúc tým, že krajský súd nepodporil svoj názor žiadnym právnym predpisom. Sťažovateľ aj v konaní pred kasačným súdom tvrdil, že z § 46 ods. 8 Daňového poriadku explicitne vyplýva, že zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol a nie protokoly.

poriadku. Na to, aby kontrolovaný daňový subjekt mohol realizovať svoje právo uvedené v § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku, t. j. právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim, musí byť so zistenými skutočnosťami zo strany správcu dane oboznámený. K tomuto oboznámeniu so zistenými skutočnosťami poslúžila správcovi dane zápisnica. Po prečítaní vopred pripravenej zápisnice konateľ sťažovateľa skonštatoval, že sú to pre neho nové informácie, trval na tom, že obchod bol legálne zrealizovaný a že odberateľ si tovar prevzal v sídle sťažovateľa s tým, že ich prepraví do Českej republiky. Zároveň sa zaviazal predložiť ďalšie dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, pričom správca dane mu na splnenie tejto povinnosti stanovil lehotu kratšiu, ako to ustanovuje § 27 ods. 2, druhá veta Daňového poriadku. Tým došlo k znemožneniu realizácie práva kontrolovaného daňového subjektu uvedeného v ustanovení § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku, pretože

22. Záverom kasačnej sťažnosti sťažovateľ namietal aplikáciu judikátu sp. zn. 6Sžfk/30/2017 krajským súdom, pretože v konkrétnom prípade existencia tovaru bola. Naopak, dovolával sa aplikácie rozhodnutia SD EÚ vo veci C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. a C-146/05 Albert Colleé a právneho názoru vyjadreného v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/19/2010 zo dňa

23. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že námietky sťažovateľa nie je možné akceptovať, nakoľko sú neopodstatnené. Navrhujúc kasačnú sťažnosť sťažovateľa ako nedôvodnú zamietnuť žalovaný zotrval na svojej argumentácii uvedenej v preskúmavanom rozhodnutí a vo vyjadrení k správnej žalobe.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

24. Prejednávaná vec bola dňa 01.04.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu SR, bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti SR pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/ 32/2022. 25. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 26. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

27. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH: „Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte.“

dodávateľ, alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy, ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, 4. meno a priezvisko vodiča pozemného motorového vozidla uvedené paličkovým písmom a jeho podpis, 5. evidenčné číslo pozemného motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru, a d) inými dokladmi, najmä zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar, dokladom o platbe za prepravu tovaru.“

30. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku: „Ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.“

Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly.

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

2015. 33. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už v minulosti bola skutkovo a právne obdobná vec identických účastníkov konania. Obdobnou kasačnou sťažnosťou sťažovateľa s obdobnými námietkami sa kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už stretol. V tomto smere kasačný súd poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/41/2021 zo dňa 22.03.2023.

35. Kasačný súd preto postupom v zmysle § 464 ods. 1 SSP odkazuje na závery rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/41/2021 zo dňa 22.03.2023 (zdaňovacie obdobie október 2015) vydaného v obdobnej skutkovej a právnej situácii, kedy išlo nesplnenie podmienok pre oslobodenie od dane u sťažovateľa pri intrakomunitárnom dodaní tovaru (poľnohospodárske stroje) do iného členského štátu (ČR) totožnému odberateľovi - spoločnosti Guerin Trade, s.r.o. Vo veci vedenej pod sp. zn. 4Sfk/41/2021 kasačný súd dospel k záveru, že nebolo preukázané deklarované uskutočnenie prepravy z tuzemska do iného členského štátu, pričom sporným bolo aj miesto začatia a skončenia prepravy ako jednej z podmienok uznania oslobodenia od dane pri intrakomunitárnom dodaní tovaru do iného členského štátu.

37. Sťažovateľ podal kasačnú sťažnosť z dôvodu, že mu krajský súd pri rozhodovaní nesprávnym procesným postupom znemožnil, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces a taktiež vec nesprávne právne posúdil. Dôvody kasačnej sťažnosti boli upriamené na nedostatočné vysporiadanie sa so žalobnými námietkami, nesprávne právne posúdenie splnenia podmienok pre oslobodenie od dane, nezákonnosť dĺžky daňovej kontroly [v prejednávanej veci sťažovateľ v kasačnej sťažnosti uviedol, že od tejto námietky upúšťa vzhľadom na vydanie rozsudku SD EÚ vo veci Hydina] a na nevysporiadanie sa s procesnými pochybeniami.

05, Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 7Asan/3/2019 zo dňa 29. januára

Sťažovateľ v zmysle uvedeného judikátu Súdneho dvora má za to, že zamietnutie nároku na oslobodenie od dane je podmienené povinnosťou daňových orgánov preukázať objektívne skutočnosti, že si daňový subjekt uplatňujúci si nárok na oslobodenie od dane nesplnil povinnosti, ktoré mu boli uložené v oblasti dokazovania, alebo že vedel alebo mal vedieť, že plnenie, ktoré uskutočnil, bolo súčasťou podvodu. V predmetnej veci ale nemožno tvrdiť, že sťažovateľ si riadne splnil všetky svoje povinnosti v oblasti dokazovania, pretože miesto a adresa začatia prepravy neboli potvrdené, nebolo preukázané, kto a ako prepravil stroje od dodávateľa (sťažovateľa) na miesto, kde preprava mala začať, neboli predložené žiadne doklady preukazujúce, že stroje po prevzatí od dodávateľa boli prepravené na iné miesto, z ktorého mali byť ďalej prepravené do Českej republiky, údaje na predložených potvrdeniach o prijatí tovaru boli sporné, pretože tvrdenie o tom, že prepravu vykonala spoločnosť Guerin Trade, s.r.o. nezodpovedalo skutočnosti, keďže podľa tvrdení bývalého konateľa spoločnosti Guerin Trade, s.r.o. táto

formálne vykázaný. 39. K námietke sťažovateľa týkajúcej sa vyhotovenia 2 protokolov z jednej daňovej kontroly kasačný súd uvádza, že o výsledkoch daňovej kontroly sa spravidla vyhotovuje protokol a vyrubovacie konanie ako druh daňového konania začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku. Protokol sa doručuje daňovému subjektu spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole alebo bez výzvy. Správca dane je povinný protokol doručiť daňovému subjektu spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole v prípade, ak na základe zistení vykonanom daňovou kontrolou je rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa hmotnoprávnych daňových predpisov zaplatiť alebo vykázať, alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa hmotno- právnych daňových predpisov.

40. V druhom prípade správca dane teda doručuje daňovému subjektu protokol bez výzvy, ak sa daňovou kontrolu nezistí žiadny rozpor v tom, akú sumu mal kontrolovaný daňový subjekt podľa hmotnoprávnych daňových zákonov zaplatiť alebo vykázať, alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa hmotnoprávnych daňových zákonov a skutočným stavom, t .j. tým, akú sumu daňový subjekt zaplatil, vykázal alebo na akú sumu si daňový subjekt uplatnil nárok.

. .] 42. K námietke porušenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku správcom dane kasačný súd uvádza, že ani túto námietku nevzhliadol ako dôvodnú, pretože zo zápisnice o ústnom pojednávaní č. 101197025/2018 zo dňa 20.06.2019 [správne má byť 2018] nevyplýva nesúhlas sťažovateľa s dohodnutým termínom na predloženie dôkazov [ktoré bolo stanovené na deň 27.06.2018]. Taktiež nie je pravdivé tvrdenie sťažovateľa, že krajský súd sa tejto námietke nevenoval, pretože ju rozoberá v bode 71 [citovaného rozsudku]. [Kasačný súd v zhode s názorom krajského súdu uvádza, že správca dane na ústnom pojednávaní oboznámil sťažovateľa s konkrétnymi zisteniami z daňovej kontroly so záverom, že uvedené zistenia budú viesť k neuznaniu jeho nároku na oslobodenie od dane, pričom k zisteniam správcu dane sa vyjadril daňový subjekt - sťažovateľ, ktorý uviedol, že bude vyvíjať snahu na predloženie dôkazov a dokladov. Z uvedeného jasne vyplýva, že sťažovateľ mal vedomosť o tom, že je na jeho strane, aby vzniknuté pochybnosti správcu dane odstránil.]