1Sfk/33/2021

1. Na základe výsledkov daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie marec 2017, vykonanej u žalobcu, vydal Daňový úrad Trnava (ďalej aj „správca dane“) rozhodnutie č. 102069868/2018 zo dňa 18.10.2018, ktorým podľa § 68 ods. 5 a ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov žalobcovi vyrubil rozdiel v sume nadmerného odpočtu 21.202,71 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2017. Správca dane neuznal odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa LT BUSINESS s.r.o. (od 07.11.2018 zmena obchodného mena Chordate, s.r.o., v likvidácii) a od dodávateľa ACONTÉ s.r.o. (spoločnosť zanikla v dôsledku zlúčenia - právny nástupca REDOX, s.r.o.) za dodanie služieb a tovarov. 2. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 101307342/2019 zo dňa 30.05.2019 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. 3. Rozhodnutie žalovaný odôvodnil tým, že žalobca nepreukázal spôsobom vylučujúcim akékoľvek pochybnosti, že zdaniteľné obchody sa uskutočnili tak, ako deklaruje žalobca. Správca dane overoval, či daňová povinnosť platiteľom reálne vznikla, či tovar dodali platitelia, ktorých údaje sa nachádzali na faktúrach ako údaje dodávateľov a dospel k rovnakému záveru ako žalovaný, a síce, že oba dodávateľsko - odberateľské vzťahy nevedú k ozrejmeniu celej transakcie, naopak ju zahmlievajú vo forme neexistujúceho účtovníctva a nekonkrétnych vyjadrení zúčastnených osôb. Žalovaný v rozhodnutí konštatoval, že správca dane nepriznal nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty v celkovej výške 21.202,71 eur, nakoľko žalobca nepreukázal, že na základe vystavených faktúr bolo dodanie služieb reálne uskutočnené dodávateľmi LT Business s.r.o. a ACONTÉ s.r.o..

4. Dňa 14.04.2021 Krajský súd v Trnave (ďalej aj „krajský súd“) vyhlásil rozsudok sp. zn. 20S/133/2019 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“), ktorým zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného podľa § 191 ods. 1 písm. d) a písm. e) Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Krajský súd zároveň priznal žalobcovi právo na náhradu trov konania v celom rozsahu. 5. Krajský súd preskúmal rozhodnutie žalovaného, rozhodnutie správcu dane v rozsahu uplatnených žalobných bodov, ako aj aj priebeh administratívneho konania predchádzajúci jeho vydaniu, pričom dospel k záveru o dôvodnosti správnej žaloby. 6. Krajský súd v odôvodnení napadnutého rozsudku: - uviedol, že daňové orgány v rozhodnutiach všeobecne konštatovali neunesenie dôkazného bremena žalobcom, že fakturované tovary a služby boli dodané na faktúrach označenými dodávateľmi, príp. že boli tieto zdaniteľné plnenia dodané „v takej hodnote, aká je na faktúre uvedená“ alebo že „zdaniteľné obchody sa uskutočnili tak, ako deklaruje daňový subjekt“. V spojení s fragmentami výpovedí svedkov alebo iných listinných dôkazov zabezpečených správcom dane, tieto len nechávajú tušiť dôvody, pre ktoré neboli uznané odpočty dane zaplatenej žalobcom na vstupe, uplatnenej voči nemu iným platiteľom (dodávateľmi LT BUSINESS, s.r.o. a ACONTÉ, s.r.o.) v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré mu boli ako platiteľovi dane dodané, avšak zrozumiteľne a presvedčivo ich vo vzťahu k zákonným podmienkam pre každé neuznané zdaniteľné plnenie s ohľadom na okolnosti jednotlivých prípadov nekonkretizujú a na podmienky odpočtu dane nevyhodnocujú, - mal za to, že z pohľadu presvedčivosti a zrozumiteľnosti napadnutého rozhodnutia, nie je možné akceptovať paušálny záver vo vzťahu ku všetkým neuznaným zdaniteľným plneniam, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu pri preukazovaní, že mu boli zdaniteľné plnenia dodané na faktúrach deklarovanými dodávateľmi a takým spôsobom, ako je uvedené na faktúrach. Krajský súd poukázal na to, že pri jednotlivých plneniach vzišli z vykonaného dokazovania, resp. preverovania ich reálneho základu rôzne zistenia a odlišné nezrovnalosti, príp. pochybnosti. Vzhľadom na rôznorodosť okolností jednotlivých účtovných prípadov, resp. deklarovaných zdaniteľných plnení, či už v predmete plnenia alebo spôsobe dodávok a v identifikácii predmetu plnenia na jednotlivých faktúrach (všeobecný spôsob označenia plnenia, neidentifikovateľné množstvo alebo miesto plnenia, prípadne chýbajúce daňové doklady, napr.

k splneniu, resp. nesplneniu podmienok podľa § 19 ods. 1, § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) a § 51, § 71. § 74 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“)

vypovedaciu hodnotu čo do predmetu plnenia, množstva alebo miesta poskytovaného plnenia z hľadiska overiteľnosti poskytnutých zdaniteľných plnení v súvislosti s poskytovanými službami v rámci starostlivosti o lesné hospodárstvo. Pri dodávkach mykorízneho produktu

- uviedol, že pokiaľ daňové orgány konštatovali spoločný dôvod nepriznania odpočtu dane nepreukázanie dodania služieb a tovarov deklarovanými dodávateľmi, potom odôvodnenie napadnutého rozhodnutia je nejednoznačné, nezrozumiteľné a zmätočné.

Daňové orgány pritom tvrdili, že existenciu preverovaných zdaniteľných plnení nespochybňujú, - pokiaľ ide o fakturáciu opravy plota, ktorú správca dane vyhodnotil ako reklamáciu, nie je z odôvodnenia rozhodnutia žalovaného zrejmý dôvod neuznania odpočtu, predovšetkým v spojení s vyjadrením žalovaného k žalobe, v ktorom uviedol, že reklamácia nie je dôvodom neuznania odpočtu dane zaplatenej za prijatie tejto služby,

Takýto zjednodušený spôsob odôvodnenia nezodpovedá požiadavkám § 63 ods. 5 daňového poriadku. Daňové orgány nevyhodnotili podľa logickej závažnosti a proporcionality jednotlivé skutkové zistenia v ich vzájomných súvislostiach, v nadväznosti na požiadavky zákona o DPH a v nadväznosti na vyhodnotenie listinných dôkazov v súlade so zásadou skutočného obsahu právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, vyplývajúcej s § 3 ods. 6 daňového poriadku, a to s vyhodnotením pre jednotlivé zdaniteľné plnenia osobitne v závislosti od okolností prípadu s konštatovaním buď zneužitia práva pri jednotlivých zdaniteľných plneniach alebo s konštatovaním účasti na daňovom podvode, prípadne uvedenia dôvodov, pre ktoré nie je potrebné skúmať vedomosť žalobcu na jeho priamej alebo nepriamej účasti na podvodnom

DPH za zdaňovacie obdobie február 2017 a marec 2017.

A) Kasačná sťažnosť 7. Proti rozsudku krajského súdu podal žalovaný (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), písm. g) a písm. h) SSP a navrhol rozsudok zrušiť a vec vrátiť krajskému súdu na ďalšie konanie.

Sťažovateľ v rámci vymedzených sťažnostných bodov uviedol: - hoci je charakter zdaniteľných obchodov deklarovaný na sporných faktúrach rozdielny, vykonaným dokazovaním nebolo preukázané, že predmet fakturácie bol dodaný spoločnosťami uvedenými na sporných faktúrach, a to dodávateľom ACONTÉ, s.r.o. a LT BUSINESS, s.r.o.

Konateľka spoločnosti LT BUSINESS, s.r.o. uviedla, že práce vykonala spoločnosť VRC GROUP, s.r.o. prostredníctvom subdodávateľa, ktorého názov nevie. V čase realizácie služieb pre žalobcu bola konateľka spoločnosti LT BUSINESS, s.r.o. (M.) zároveň aj spoločníčkou a konateľkou spoločnosti VRC GROUP, s.r.o.

Všetky uvedené nezrovnalosti podľa sťažovateľa spochybňujú a vyvracajú pravdivosť žalobcových tvrdení o tom, že fakturovaný tovar a služby boli skutočne dodané deklarovanými dodávateľmi, pričom ich žalobca nijako neodstránil, - v prípade deklarovanej dodávky mykorízneho produktu od spoločnosti ACONTÉ, s.r.o. má spochybnenie dodania tovaru týmto deklarovaným dodávateľom jednoznačne za následok spochybnenie vzniku daňovej povinnosti u tejto spoločnosti, pretože ju nie je možné považovať za dodávateľa tovaru. Preto nie je potrebné sa bližšie zaoberať tými skutočnosťami, ktoré uviedol krajský súd. Tieto skutočnosti vyplývajú aj zo zistení, že tovar nedodal dodávateľ uvedený na faktúre, čo je jedna z hmotnoprávnych podmienok, ktorej splnenie je potrebné preukázať pri uplatnení nároku na odpočítanie dane, - v prípade faktúry č. 20170322 vystavenej deklarovaným dodávateľom LT BUSINESS, s.r.o. za služby finančného poradenstva, žalovaný taktiež trval na správnosti záveru, že služby žalobcovi nedodal deklarovaný dodávateľ, k čomu uviedol, že žalobca nepredložil okrem

fakturované práce boli dodané spoločnosťou LT BUSINESS, s.r.o., - zdaniteľná osoba si nemôže odpočítať daň, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa preukáže, že zdaniteľný obchod nebol uskutočnený deklarovaným dodávateľom (nedisponoval zamestnancami, totožnosť fyzických osôb je nejasná, resp. žiadna). V takejto dôkaznej situácii, keď nie je preukázané, že zdaniteľný obchod vykonal vystaviteľ faktúry, môže a má viesť správcu dane k nepriznaniu práva na odpočet

Ak tento svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený. Sťažovateľ uviedol, že v súlade s uvedeným stanoviskom bolo povinnosťou žalobcu vzniknuté pochybnosti odstrániť a vierohodne preukázať splnenie podmienok stanovených pre vznik práva na odpočítanie dane zo sporných faktúr.

možné jednoznačne dozvedieť, akým spôsobom jednotlivé vymedzené skutočnosti daňové orgány vyhodnotili vo vzťahu k predmetu konania, o čom to ktoré skutkové zistenie svedčí, daňové orgány stanovili pevné hranice a pravidlá dokazovania, mali jasnú predstavu o tom, preukázanie akých konkrétnych skutočností sledujú, dbali na to, aby dokazovanie bolo vedené v súlade s platnou právnou úpravou a následne zo získaných dôkazov vyvodili logické a presvedčivé závery, ktoré sú súčasťou odôvodnenia rozhodnutí, z ktorých je zrejmé, ktoré skutočnosti boli rozhodujúce pre rozhodnutie vo veci a akými úvahami sa pri ich hodnotení

11. Sťažovateľ napokon uviedol, že daňovou kontrolou za mesiac február 2017 nebolo spochybnené uskutočnenie zdaniteľných obchodov medzi žalobcom a spoločnosťami LT BUSINESS, s.r.o. a ACONTÉ, s.r.o., čo ale nie je automaticky dôkazom o tom, že uvedené spoločnosti reálne vykonali zdaniteľné obchody pre žalobcu aj v kontrolovanom zdaňovacom období marec 2017. Sťažovateľ uviedol, že každý zdaniteľný obchod je preverený a vyhodnotený samostatne, čo môže viesť aj k rozdielnosti výsledku jednotlivých daňových kontrol.

Predmetom tejto kontroly bola rovnaká obchodná spolupráca a totožné subjekty ako v preverovanom období marec 2017, čo nepochybne vyplýva aj z výsledkov tejto daňovej kontroly. Postup, kedy správca dane raz hodnotí spoluprácu bez akýchkoľvek pochybností a vzápätí rovnakú obchodnú spoluprácu spochybňuje, považoval žalobca za nezákonný a rozporný so základnými zásadami správy

IV. Právny názor kasačného súdu

14. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov kasačnému súdu pripadlo posúdiť, či krajský súd rozhodol vo veci na základe nesprávneho právneho posúdenia veci [§ 440 ods. 1 písm. g) SPP], keď zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu veci a z dôvodu nepreskúmateľnosti rozhodnutia pre jeho nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov.

17. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

19. Podľa § 3 ods. 9 daňového poriadku správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. 20. Podľa § 63 ods. 1 a ods. 2 daňového poriadku ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak.

Podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.

Zdôrazňoval existenciu dôkazného bremena daňového subjektu a poukázal na judikatúru vo vzťahu k tomu, že faktúra samotná nepostačuje na preukázanie práva na odpočítanie dane. Kasačnú súd tu musí konštatovať, že sťažovateľ týmito vyjadreniami relevantne nespochybnil právne posúdenie krajského súdu v merite veci, a to práve z toho dôvodu, že právnym základom pre zrušenie rozhodnutia žalovaného krajským súdom bol nedostatočne zistený skutkový stav veci a nepreskúmateľnosť jeho rozhodnutia.

24. Z napadnutého rozhodnutia vyplýva, že správca dane nepriznal nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty v celkovej výške 21.202,71 eur z faktúr vystavených dodávateľom LT BUSINESS, s.r.o. č. 20170317 (zalesňovanie), č. 20170318 (ochrana proti burine), č. 20170319 (ochrana proti zveri), č. 20170320 (výchova porastov), č. 20170321 (oprava oplotenia), č. 20140322 (technicko - organizačná činnosť zameraná na hodnotiace a výberové kritériá pri projektoch EÚ) a z faktúr vystavených dodávateľom ACONTÉ, s.r.o. č. F2017022 (zabezpečenie mykorízneho produktu) a č. F2017020 (pomocné práce za 03/2017).

25. Kasačný súd súhlasí s názorom krajského súdu, a síce, že daňové orgány prijali zovšeobecňujúci záver k všetkým prijatým zdaniteľným plneniam, keď skonštatovali nepreukázanie dodania tovaru a služieb deklarovanými dodávateľmi, a to napriek tomu, že zistené pochybnosti k jednotlivým zdaniteľným plneniam majú odlišný základ.

. Okrem uvedeného sťažovateľ zároveň v odôvodnení rozhodnutia tvrdil, že „z vykonaného dokazovania nevyplývajú skutočnosti preukazujúce, že tovar a služby boli reálne dodané daňovému subjektu a táto, daňovým subjektom tvrdená skutočnosť, nebola preukázaná ani u priamych deklarovaných dodávateľov“.

Z takto uvedených tvrdení sťažovateľa nie je potom zrejmé, ako dospel sťažovateľ k jedinému záveru vo vzťahu ku všetkým deklarovaným dodaniam, a to k tomu, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu dodania tovarov a služieb deklarovanými dodávateľmi.

Povinnosťou správneho orgánu je uviesť v odôvodnení rozhodnutia, ktoré skutočnosti boli podkladom na rozhodnutie, akými úvahami bol vedený pri hodnotení dôkazov a použití právnych predpisov, na základe ktorých rozhodoval a ako sa vyrovnal s návrhmi a námietkami účastníkov konania a s ich vyjadreniami k podkladom rozhodnutia. V odôvodnení je nutné sa aj vysporiadať s prípadnými rozpormi v jednotlivých dôkazoch a uviesť závery o tom, ktoré skutočnosti sú vzaté za nepochybne zistené (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžfk/38/2017 zo dňa 19.06.2019). Kasačný súd sa priklonil k názoru krajského súdu, že sťažovateľ nedostatočne a len všeobecne skonštatoval neunesenie dôkazného bremena žalobcom pri preukazovaní, že fakturované tovary a služby boli dodané na faktúrach označenými dodávateľmi.

29. Kasačný súd považuje za potrebné uviesť, že sťažovateľ sa nemýli, keď poukazuje na judikatúru Najvyššieho súdu SR (napr. rozsudok sp. zn. 5Sžf/63/2011 zo dňa 28.06.2012), v zmysle ktorej ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry a preukazovanie jej zaplatenia nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH; a že úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom nechýba materiálny podklad. Najvyšší súd SR v mnohých rozhodnutiach konštantne rozhodoval v tom zmysle, že predloženie faktúr a účtovných dokladov samo osebe nemusí byť dostatočným dôkazom o uskutočnení deklarovaného plnenia označeným dodávateľom a že platiteľ dane požadujúci vrátenie/odpočítanie dane musí byť schopný preukázať reálnosť príslušného obchodu, ak o tom v daňovom konaní vzniknú dôvodné pochybnosti (napr.

Ak daňový subjekt preukáže uskutočnenie zdaniteľného obchodu tak, ako ho deklaruje, môžu mu orgány finančnej správy neuznať právo na odpočítanie dane len z dôvodu splnenia podmienok preukazujúcich zneužitie práva alebo účasť na daňovom podvode. Iba toto v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ prelamuje zásadu neutrality dane, podľa ktorej má byť zdaniteľná osoba (platiteľ dane) plne zbavená ťarchy DPH zaplatenej v cene tovarov a služieb, ak tieto použila na uskutočnenie ekonomických činností podliehajúcich spoločnému režimu DPH.

32. Kasačný súd považoval napokon za potrebné poukázať na základnú zásadu správy daní vyjadrenú v § 3 ods. 9 daňového poriadku, v zmysle ktorej má správca dane uplatňovať pri rozhodovaní taký postup, aby v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely, teda, aby správca dane v skutkovo rovnakých prípadoch nerozhodoval odlišne.

33. Vzhľadom na uvedené kasačný súd po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil ako nedôvodné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

35. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný riadny opravný prostriedok.