1Sfk/33/2023

1. Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Rimavská Sobota (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie január 2012 až december 2012, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 100675030/2017 zo dňa 21. apríla 2017 (ďalej aj „protokol“).

ÚT 5. FSZ 2, IČ DPH: HU23767506 (ďalej aj „MÁRTON HOLZ Kft.“). Tovar mal byť prepravený prepravcom Ladislav Czene, Cestárska 44, Rimavská Sobota, motorovým vozidlom s evidenčným číslom Q.K_W_XC.U.. Žalobca v rozhodnom zdaňovacom období ďalej deklaroval dodanie tovaru pre odberateľa MIREA TRANZ FUVAROZÓ ÉS SZOLGÁLTATÓ KOTLÁTOLT, 1084 BUDAPEST, BÉRKOCSIS UTCA 18, IČ DPH: HU22927745 (ďalej aj „MIREA TRANZ Kft.“), a to na základe faktúr č. Z20120199 z 05.11.2012 a č. Z20120200 zo dňa 06.11.2012 za dodanie šalovacích dosiek.

. 5. Vo vzťahu k odberateľovi MÁRTON HOLZ Kft. správca dane uviedol, že nebolo jednoznačne potvrdené dodanie tovaru zo Slovenska do Maďarska, nakoľko spoločnosť MÁRTON HOLZ Kft. je zmiznutým obchodníkom, spoločnosť je predaná, sídlo spoločnosti je fiktívne a terajší konateľ je bezdomovec. Daňové číslo bolo zrušené, bývalý konateľ je nekontaktný a spoločnosť nepredložila žiadne doklady preukazujúce nadobudnutie tovaru od žalobcu.

Z podkladov zaslaných NDS sa nepotvrdila preprava, nakoľko vozidlo s evidenčným číslom Q. nemá dňa 28.11.2012 mýtny záznam a záznam o pohybe vozidla v smere z Kocihy do Maďarska. Ďalej správca dane poukázal na to, že na predloženom CMR doklade je ako miesto vykládky uvedené Siofók Maďarsko a na mieste vyhradenom pre odberateľa nie je potvrdenie prevzatia tovaru. Nikto zo spoločnosti žalobcu nikdy nebol u deklarovaného odberateľa MÁRTON HOLZ Kft., nepoznal ho a nevedel potvrdiť, kto konkrétne tovar prevzal a ako bola nakládka realizovaná. Ďalej správca dane poukázal na výpoveď zástupkyne konateľa žalobcu p.

Tiež uviedla, že objednávky mali byť realizované telefonicky alebo e-mailom, pričom svedkyňa nevedela uviesť mená objednávateľov. Konateľ žalobcu p. Miroslav Maďar sa vyjadril, že v roku 2012 bola bežná prax slovenských píl taká, že keď spoločnosti chceli dovážať rezivo do Maďarska prebiehalo to tak, že obchodníci sami chodili po pílach a nakupovali drevo.

Daňové číslo bolo zrušené, bývalý konateľ p. Miklós Mirea (30.08.2010 až 10.04.2014) je nekontaktný, spoločnosť nepredložila žiadne doklady preukazujúce nadobudnutie tovaru od žalobcu. Na základe bankových účtov nebolo preukázané, že by spoločnosť MIREA TRANS, Kft. bola v kontakte so spoločnosťou žalobcu a maďarský správca dane uviedol, že nezistil žiadne skutočnosti, ktoré by dosvedčovali, že by tento daňovník vykonával skutočnú ekonomickú

dokladoch je ako miesto vyloženia tovaru uvedené Budapest Hungary a na mieste vyhradenom pre odberateľa sa nachádza odtlačok pečiatky maďarskej spoločnosti MIREA TRANS, Kft. bez podpisu. Hoci sa jednalo o maďarského prepravcu, k faktúram sú predložené slovenské tlačivá CMR, čo tiež podľa správcu dane svedčí o tom, že prepravu nemohlo vykonať nákladné motorové vozidlo maďarského odberateľa s evidenčným číslom T.. Správca dane tiež poukázal na to, že nikto zo spoločnosti žalobcu nebol u deklarovaného odberateľa MIREA TRANS, Kft., nepoznal ho a nevedel potvrdiť, kto konkrétne prevzal tovar a kde mala byť vykládka realizovaná. Aj vo vzťahu k objednávkam tovaru správca dane poukázal na výpoveď zástupkyne konateľa žalobcu p.

Aj v tomto prípade mali byť úhrady za tovar realizované v hotovosti prostredníctvom tretej osoby, čo podľa správcu dane nenaznačovalo priame obchodné vzťahy medzi žalobcom a deklarovaným odberateľom MIREA TRANS, Kft. 7. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100843985/2021 zo dňa 17. mája 2021 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“ alebo „napadnuté rozhodnutie“), a to tak, že prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. 8. Žalovaný uviedol, že žalobca považuje za rozhodujúce dôkazy pre uplatnené oslobodenie plnenia od dane len predložené doklady, t. j. faktúry, doklady CMR a výpovede svedkov, pričom žalobca nerozporoval výsledky MVI (odpovede na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií), ani zistenia správcu dane v elektronickom mýtnom systéme NDS.

atď. Nikto zo spoločnosti žalobcu nebol nikdy u odberateľa, nepoznal ho a nevedel potvrdiť, kto konkrétne prevzal tovar, kde bola realizovaná vykládka. Žaloba ako aj jeho zamestnanci vyslovili len domnienky o tom, že tovar skončil u odberateľa, pre ktorého boli vystavené

Podľa žalovaného išlo o neobozretné obchodné správanie, čo potvrdili aj výsledky MVI. Maďarskí odberatelia uvedení na sporných faktúrach nepriznali v daňovom priznaní k DPH nadobudnutie tovaru z iného členského štátu, neodviedli DPH a nevykazujú ani ekonomickú činnosť. 12. Žalovaný vyhodnotil výpovede zamestnancov p. Z.. P. S., p. P. E., p. C. Z., ako aj výpoveď konateľa žalobcu p. Miroslava Maďara, ako všeobecné a nekonkrétne, nepreukazujúce, že fakturovaný tovar bol dodaný maďarským odberateľom. Z výpovedi podľa žalovaného bolo zrejmé, že žalobca s maďarskými odberateľmi nekomunikoval, nepoznal ich, nevedel kto prevzal tovar. Z výpovedí svedkov bolo zrejmé len to, že tovar bol vyvezený z píly, avšak nebolo preukázané, že fakturovaný tovar bol dodaný konkrétnemu deklarovanému

Maďarská daňová správa však v odpovedi na žiadosť o MVI doručenú dňa 18.03.2015 uviedla, že na základe bankových účtov spoločnosti nemôže byť preukázané, že spoločnosť bola v kontakte so žalobcom a že nenašla žiadne okolnosti, ktoré by dosvedčovali, že tento daňovník vykonával skutočnú ekonomickú činnosť. Nebolo preukázané, že preverované ekonomické transakcie sa uskutočnili a p. Miklós Mirea nepredložil správcovi dane žiadnu dokumentáciu, ani sa nevyjadril. Výpovede vodičov preukazujú netransparentné obchodné praktiky na oboch stranách, t. j. u dodávateľa i odberateľa. 14. Žalovaný tiež zdôraznil, že v tomto prípade nebola preukázaná preprava. NDS neeviduje žiadne záznamy o preprave, o pohybe vozidiel, ktoré sú uvedené na CMR tvoriacich prílohu sporných faktúr. Preprava fakturovaného tovaru do Maďarska tak podľa žalovaného nebola uskutočnená, čo dokazujú mýtne záznamy, ktoré neevidujú pohyb vozidiel po vymedzených úsekoch ciest v smere z Kocihy do Maďarska, hraničný prechod Kráľ alebo Šiatorská Bukovinka.

16. Žalovaný uzavrel, že žalobca si nesplnil dôkaznú povinnosť vyplývajúcu z § 24 ods. 1 a § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku, nepreukázal skutočnosti uvedené v daňovom priznaní, t. j. nepreukázal, že oslobodenie od dane si uplatnil v súlade s § 43 ods. 1 zákona o DPH a nepodložil relevantnými dôkazmi tvrdenia o dodaní tovaru deklarovaným maďarským odberateľom a o preprave tohto tovaru zo Slovenskej republiky do Maďarska. Žalovaný na záver podotkol, že správca dane nezaložil odôvodnenie prvostupňového rozhodnutia na skutočnosti, že žalobca konal podvodne, preto žalobcom uvádzané citácie z rozsudkov Súdneho dvora EÚ považoval za neopodstatnené.

17. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu doručenú Krajskému súdu v Banskej Bystrici (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie. Zároveň žalobca podal návrh na priznanie odkladného účinku správnej žalobe.

19. Krajský súd sa stotožnil so záverom žalovaného o tom, že žalobca nepreukázal intrakomunitárne dodanie tovaru pre deklarovaných odberateľov spoločnosti MÁRTON HOLZ Kft. a MIREA TRANSZ Kft. . Krajský súd konštatoval, že z § 43 zákona o DPH vyplýva, že žalobca ako platiteľ DPH je povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu nadobúdateľovi/odberateľovi, ktorým je osoba identifikovaná pre daň v inom členskom štáte. Za týmto účelom je platiteľ DPH povinný predložiť faktúry a aj doklady o tom, že tovar bol odoslaný alebo dodaný do iného členského štátu. Daňové orgány sú oprávnené aj povinné overiť splnenie podmienok pre oslobodené dodanie, čo aj v tejto veci uskutočnili.

Spoločnosť v daňovom priznaní za 1., 2. a 3. štvrťrok 2012 priznala intrakomunitárne nadobudnutia, ale nepredložila žiadne doklady. Vo vzťahu k deklarovanému odberateľovi MIREA TRANS Kft. (od 21.05.2014 obchodné meno IMPORT EXPORT TRANS Kft.) bolo maďarskou daňovou správou oznámené, že daňové identifikačné číslo bolo pozastavené od 10.12.2014 a zrušené od 29.01.2015.

21. Krajský súd poukázal aj na odpoveď NDS, na základe ktorej daňové orgány zistili, že v dňoch, ktoré mali zodpovedať dodaniu tovaru deklarovanému odberateľovi podľa vystavených faktúr, nebol zaznamenaný pohyb vozidiel na trasách deklarovaných v CMR dokladoch.

veci, na ktorú poukazoval žalobca (sp. zn. 23S/48/2019). V prejednávanej veci podľa krajského súdu daňové orgány spochybnili doklady predložené žalobcom relevantným spôsobom. Podstatné pre spochybnenie žalobcom deklarovaného dodania tovaru pritom bolo, že ani doklady o preprave - CMR nie sú vypísané úplne, teda neobsahujú všetky požadované náležitosti a preprava deklarovaná na CMR dokladoch sa nepotvrdila ani preverením v elektronickom mýtnom systéme.

správne. Daňové orgány spochybnili žalobcom predložené dôkazy, preto sa dôkazná povinnosť presunula na žalobcu. Žalobca opäť predložil dôkazy - čestné vyhlásenia a návrhy na vykonanie výsluchov svedkov. Následne správca dane vykonal a vyhodnotil aj tieto dôkazy so záverom, že ani týmito dôkazmi žalobca nepreukázal splnenie podmienok pre oslobodené dodanie a nevyvrátil pochybnosti správcu dane.

24. Krajský súd ďalej poukázal na to, že v prípade dodania tovaru deklarovanému odberateľovi MIREA TRANS Kft. mala táto spoločnosť sama vykonať aj prepravu, preto v zmysle § 43 ods. 5 písm. c) zákona o DPH by malo byť dokladom preukazujúcim dodanie tovaru potvrdenie o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou.

25. Vo vzťahu k výpovediam svedkov krajský súd uviedol, že z obsahu výpovedí zamestnancov žalobcu je zrejmé, že títo neuviedli žiadne konkrétne skutočnosti o deklarovanom dodaní tovaru v mesiaci november 2012, ich výpovede boli nekonkrétne, keď len všeobecne popísali ako prebiehalo nakladanie tovaru v spoločnosti žalobcu, ale nič konkrétne neuviedli ani o deklarovanom odberateľovi a ani o prepravných spoločnostiach, nevedeli kde a komu mal byť v tomto zdaňovacom období tovar dodaný, nikdy sa nezúčastňovali vykladania tovaru. Podľa krajského súdu nie je preto zrejmé, z čoho žalobca vyvodzuje, že výpoveďami týchto svedkov bolo preukázané deklarované dodanie tovaru pre deklarovaných odberateľov.

P. Maďar uviedol, že odberateľov zabezpečil Gergö Hajdu (konateľ spoločnosti 19th-WOOD, s.r.o., ktorá mala zabezpečovať prepravu pre žalobcu v iných zdaňovacích obdobiach), predstavil ho T. M., ktorý tiež obchoduje s drevom, u žalobcu si mysleli, že tovar potrebuje Gergö Hajdu pre svoju firmu v Maďarsku, tovar bol zaplatený v hotovosti, reklamácie zo strany deklarovaných odberateľov neboli, len drobné rozdiely, v čase uskutočnenia obchodov nebolo žiadne podozrenie, že odberateľ nemá sklad alebo sa mu tovar nedovezie, v roku 2012 bola bežná prax, že obchodníci sami chodili po pílach a našli si dodávateľov.

27. Krajský súd tiež poukázal na odpovede NDS, z ktorých vyplýva, že sa nepotvrdila preprava vozidlom s evidenčným číslom Q. na úsekoch ciest cez hraničný priechod Kráľ alebo Šiatorská Bukovinka v deklarovaný deň dodania tovaru pre odberateľa MÁRTÓN HOLZ Kft. Pri deklarovanom dodaní tovaru pre odberateľa MIREA TRANS Kft. mal byť tovar dodaný motorovým vozidlom s evidenčným číslom T., pričom z odpovedí NDS vyplýva, že motorové vozidlo s týmto evidenčným číslom nemá vôbec mýtny záznam v elektronickom mýtnom

28. Pokiaľ žalobca poukazuje na čestné vyhlásenie konateľa spoločnosti MIREA TRANS, Kft. p. Mirea Miklós zo dňa 19.05.2017, k tomu krajský súd uviedol, že čestné vyhlásenia sú v daňovom konaní nepoužiteľnými dôkazmi, pričom poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu

29. Pokiaľ žalobca poukazoval na výpoveď svedka p. F. U., krajský súd uviedol, že uvedená výpoveď svedka nie je konkrétna, vo vzťahu k deklarovanému dodaniu tovaru a je aj nesúrodá.

30. Pokiaľ ide o úhradu kúpnej ceny za tovar krajský súd poukázal na to, že v prejednávanej veci podľa výpovedí zainteresovaných osôb mali byť platby za tovar realizované prostredníctvom vodičov prepravnej spoločnosti v hotovosti. Úhrada za tovar ale nebola preukázaná žiadnymi listinnými dôkazmi, len všeobecnými a nekonkrétnymi výpoveďami zainteresovaných osôb. Svedok p. U. uviedol aj to, že úhrady mali byť realizované prevodom, že peniaze v hotovosti nepreberal, ale ani tieto tvrdenia neboli preukázané žiadnymi listinnými dôkazmi. Maďarská daňová správa oznámila, že sa nepotvrdila spolupráca spoločnosti MIREA TRANS Kft. so žalobcom ani na základe bankových výpisov.

Tieto zistené skutočnosti relevantným spôsobom deklarovanú prepravu a tým aj deklarované dodanie tovaru spochybnili a žalobca toto spochybnenie správcu dane neprelomil žiadnymi ďalšími dôkazmi. Pokiaľ sa žalobca opieral o svedeckú výpoveď p. F. L. zo dňa 13.03.2017, krajský súd uviedol, že výpoveď tohto svedka bola taktiež nekonkrétna a všeobecná, nevedel uviesť ani ako mala byť u neho preprava objednaná, kto ju objednal a kde mal byť tovar dodaný.

32. Krajský súd sa nestotožnil ani s názorom žalobcu, že výpis z mýtneho záznamu považujú daňové orgány za akýsi superdôkaz a ostatné dôkazy, svedčiace v prospech žalobcu, považovali za podružné a irelevantné. Žalobca deklaroval dodanie tovaru do Maďarska, na preukázanie prepravy predložil CMR doklady, ktoré neobsahovali všetky požadované náležitosti.

Tým, že z mýtnych záznamov na predloženom CD nosiči správca dane nezistil konkrétny záznam na deklarovaných trasách v dňoch, ktoré sa viazali na deklarované dodanie tovaru (preukazované predloženými faktúrami), spochybnil deklarovanú prepravu a aj deklarované dodanie tovaru. Žalobca neuvádza, ktoré konkrétne „všetky ostatné dôkazy“ mali svedčiť v jeho prospech a ktorými dôkazmi by aj takéto spochybnenie deklarovanej prepravy správcom dane bolo vyvrátené, resp. akým dôkazom by žalobca jednoznačne deklarovanú prepravu preukázal. Výpovede svedkov a predložené účtovné doklady prepravu nepotvrdili.

dane. 34. V súvislosti s predložením a vyhodnotením CMR dokladov krajský súd poukázal aj na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/7/2015 zo dňa 26.01.2017, v zmysle záverov ktorého nestačí len predloženie faktúry a prepravného dokladu, ale je potrebné preukázať obsah skutočností uvedených v týchto listinách s tým, že daňové orgány sú oprávnené a zároveň povinné preverovať vierohodnosť a pravdivosť údajov uvedených v týchto predkladaných dôkazoch. Ďalej zo záverov tohto rozhodnutia vyplýva, že ak vzniknú pochybnosti o prepravných dokladoch (napr. z dôvodu ich neúplného vypísania alebo uvedenia rozporných údajov), správca dane je oprávnený nepovažovať tieto dôkazy za relevantný dôkaz o deklarovanom dodaní tovaru a o uskutočnenej preprave a pristúpiť k overovaniu dodania tovaru cestou podporných dôkazov, napríklad predložením objednávok, mailovej komunikácie a podobne.

35. Žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) podal proti rozsudku krajského súdu č. k. 74S/27/2021 - 78 zo dňa 20. júla 2022 kasačnú sťažnosť, z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP.

36. Sťažovateľ namietal, že krajský súd aplikoval v prejedávanej veci nesprávnu právnu normu, a to ustanovenie § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení platnom a účinnom v čase vyhlásenia rozsudku, a nie v čase uskutočnenia intrakomunitárneho dodania tovaru (november 2012).

37. Sťažovateľ namietal, že správny súd neaplikoval právnu úpravu účinnú v čase uskutočnenia intrakomunitárneho dodania tovaru, t. j. v novembri 2012 ale aplikoval na prejednávanú vec § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení platnom a účinnom v čase vyhlásenia

podvode. Nesprávnosť právneho posúdenia podľa sťažovateľa spočíva v tom, že v prípade ak daňový subjekt predloží doklady podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH, unesenie svoje dôkazné bremeno v otázke vzniku nároku na oslobodenie od DPH pri intrakomunitárnom dodaní tovaru podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH. V takomto prípade dochádza k prenosu dôkazného bremena na správcu dane, ktorý je povinný preukázať zneužitie práva daňového subjektu na oslobodenie od DPH, resp., že žalobca vedel alebo mal vedieť o existencii daňového podvodu na strane iného účastníka obchodného reťazca. Uvedený záver podľa sťažovateľa vyplýva aj z ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, resp. Najvyššieho súdu SR (3Sžfk/23/2020, 4Sžfk/24/ 2020, 5Sžfk/25/2020).

40. Zdôraznil povinnosť správcu dane preukázať, že daňový subjekt vedel, alebo mal vedieť o podvodnom konaní iných členov obchodného reťazca vyplýva z judikatúry Súdneho dvora EÚ, Rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veciach C-277/14, C-324/11 a v spojených veciach C- 80/11 a C - 142/11.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

43. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP v znení účinnom do 30. júna 2023 ), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 445 ods. 1 písm. c), ods. 2, § 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 44. Kľúčovými právnymi otázkami v predmetnej veci boli otázky, (i) či krajský súd na vec aplikoval ustanovenia § 43 ods. 1 zákona o DPH v účinnom a správnom znení a (ii) či sťažovateľ v predmetnej veci uniesol svoje dôkazné bremeno a preukázal podmienky uplatneného práva na oslobodenie dodania od DPH pri intrakomunitárnom dodaní tovaru podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

45. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH [v znení účinnom od 01.10.2012 do 31.12.2012]: „Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte.“

K námietke aplikácie neúčinnej normy krajským súdom 47. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom od 01.10.2012 do 31.12.2012 (v znení účinnom v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov): „Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte.“ 48. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom od 01.07.2022 do 31.12.2022 (v znení účinnom v čase vydania napadnutého rozsudku): „Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom alebo treťou osobou na účet predávajúceho alebo na účet nadobúdateľa, ak a) nadobúdateľom je zdaniteľná osoba, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby v inom členskom štáte, alebo právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, a b) nadobúdateľ podľa písmena a) je identifikovaný pre daň v inom členskom štáte a oznámil svoje identifikačné číslo pre daň pridelené v inom členskom štáte dodávateľovi.“ 49. Sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti primárne namietal nesprávne uvedenie a aplikáciu § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom v čase vydania napadnutého rozsudku, nie v čase uskutočnenia intrakomunitárneho dodania tovaru (november 2012). Uvedeným pochybením došlo podľa sťažovateľa k porušeniu zákazu retroaktivity právnych noriem. S odkazom na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/68/2020 zo dňa

opiera. Na druhej strane však dáva do pozornosti, že neskoršia rozhodovacia činnosť Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky tento právny názor upresnila a ustálila sa na názore, že „nesprávna citácia právneho predpisu, resp. normatívnej právnej vety je dôvodom na zrušenie rozsudku správneho súdu len vtedy, ak (i) je jednou z?okolností zakladajúcich celkovú nepreskúmateľnosť odôvodnenia rozsudku správneho súdu v?miere zasahujúcej do práva účastníka konania na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f) SSP) alebo v?situácii, (ii) ak z?celého odôvodnenia a?výroku rozsudku správneho súdu je zrejmé, že správny súd nepochybil len pri citácií právnych predpisov, ale vec aj rozhodol podľa právnej normy (na vec aplikoval), ktorá sa na prípad nevzťahovala (napr. z?dôvodu neúčinnosti)“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/101/2020 zo dňa 27. septembra 2023, bod 82; obdobne tiež rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/33/2021 zo dňa 25. júla 2023, bod 79 či sp. zn. 4Sfk/10/2021 zo dňa 21.

rozsudku. 52. Z hľadiska § 43 ods. 1 zákona o DPH kasačný súd konštatuje, že toto obsahuje vymedzenie podmienok oslobodenia od dane pri intrakomunitárnom dodaní. V porovnaní § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31.12.2012 s § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31.12.2022 došlo k zmene len v časti podmienky statusu nadobúdateľa tovaru v zahraničí. Zatiaľ čo z pohľadu § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31.12.2012 bolo podstatné, či nadobúdateľ tovaru v zahraničí je „osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte“ v prípade § 43 ods. 1 písm. a) a b) zákona o DPH v znení účinnom do 31.12.2022 bolo podstatné, či nadobúdateľom je zdaniteľná osoba alebo právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, pričom je identifikovaný pre daň v inom členskom štáte a oznámil svoje identifikačné číslo pre daň pridelené v inom členskom štáte dodávateľovi.

. .“ Napriek nesprávnej citácii v bode 50 napadnutého rozsudku krajský súd ďalej v napadnutom rozsudku posudzoval splnenie podmienky nadobudnutia tovaru osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte podľa podmienok ustanovenia § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31.12.2012 (teda v správnom znení).

pod.). 54. Navyše kasačný súd zdôrazňuje, že pre rozhodnutie krajského súdu a aj kasačného súdu (body 59. a nasl. tohto rozsudku) sa v predmetnej veci stalo kľúčové spochybnenie podmienky fyzickej prepravy/odoslania tovaru do zahraničia pri intrakomunitárnom dodaní (vyvrátenie údajov obsiahnutých na CMR dokladoch sťažovateľa na základe dokazovania vykonaného správcom dane a žalovaným). Táto podmienka je pritom v § 43 ods. 1 zákona o DPH v oboch zneniach v podstatnom rovnaká.

Napadnutý rozsudok sa kvôli predmetnej vade zároveň ani nestáva celkovo nepreskúmateľný či nezrozumiteľný. 56. Kasačný súd na dôvažok uvádza, že nepovažuje za účelné zrušovať napadnutý rozsudok krajského súdu len z dôvodu, aby sa v ďalšom konaní upresnila formulácia citácie právneho predpisu bez vplyvu na samotné posúdenie predmetnej veci a bez možnosti zmeniť konečný výsledok súdneho konania.

58. V súvislosti s nastolenou otázkou dáva kasačný súd do pozornosti, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok oslobodenia od dane, (ii) formálnych podmienok priznania oslobodenia od dane, (iii) odopretím nároku na oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na oslobodenie od dane z dôvodu zneužitia práva.

Tieto východiská a materiálne podmienky sú následne premietnuté vnútroštátnym zákonodarcom v ustanovení § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2012. Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) zdaniteľných osôb, identita nadobúdateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, bod 24; obdobne pri odpočítaní DPH vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).

dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, body 28, 36 a 37; obdobne v prípade odpočítania DPH vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38). Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30).

tovarov. Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ správca dane a žalovaný argumentovali, že sťažovateľ nepreukázal, že jeho tovary boli dodané deklarovanému nadobúdateľovi/ odberateľovi v inom členskom štáte (resp. dodanie od deklarovaného dodávateľa bolo spochybnené), spochybnili práve splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na oslobodenie od dane - dodanie tovaru osobe so statusom zdaniteľnej osoby v zahraničí, resp. nezdaniteľnej právnickej osobe, ktorých nadobudnutia tovaru v rámci spoločenstva podliehajú

subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok - daňové oprávnenie uznané (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

64. Zákonodarca vo vzťahu k preukazovaniu splnenia podmienok oslobodenia od dane ustanovuje okruh dôkazov identifikovaných v § 43 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2012 „Ich preukázaním platiteľ dane unesie dôkazné bremeno týkajúce sa tvrdenia o reálnom uskutočnení dodania tovaru z tuzemska do iného členského štátu.

. . musí správca dane preukázať, že posudzovaná transakcia bola súčasťou reťazca zaťaženého daňovým podvodom, o ktorom žalobca vedel alebo musel vedieť“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 555/2023 zo dňa 18. marca 2024, bod 31).

66. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2012 (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022, sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, či sp. zn. IV. ÚS 555/2023 zo dňa 18. marca 2024, bod 47).

Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo, aj v prospech daňového subjektu (§ 3 ods. 1 a 3 Daňového poriadku).

69. Aplikujúc vyššie uvedené na prejednávanú vec kasačný súd poukazuje na to, že sťažovateľ nepredložil správcovi dane všetky doklady vyžadované § 43 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2012 za účelom preukázania uplatneného práva na oslobodenie intrakomunitárnych dodaní pre odberateľov MÁRTON HOLZ Kft. a MIREA TRANZ Kft. (Maďarsko) od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2012. Pokiaľ ide o predložené CMR doklady tieto neobsahovali všetky požadované náležitosti - v kolónke identifikujúcej miesto, kde mal byť tovar dodaný, je uvedené len: Budapest, Maďarsko alebo Kapošvár, Maďarsko, bez konkrétnej adresy, na ktorej mal byť tovar vyložený. Taktiež v jednom prípade absentuje potvrdenie prijatia tovaru odberateľom a v ďalších dvoch dokladoch sa nachádza len pečiatka odberateľa bez podpisu.

70. Správca dane, žalovaný a ani krajský súd však svoje rozhodnutia nepostavili len na neúplnosti CMR dokladov predložených sťažovateľom. Správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie v snahe preveriť korektnosť údajov uvedených v predložených CMR dokladoch. V tomto smere je podstatné, že predložené CMR doklady obsahovali okrem dátumu uskutočnenia prepravy tiež údaje o prepravcovi a údaje o motorových vozidlách, ktorými mala byť preprava uskutočňovaná (EČV: Q. a T.). Za účelom preverenia údajov deklarovaných sťažovateľom správca dane požiadal NDS o preverenie pohybu predmetných vozidiel v relevantnom období prostredníctvom elektronického mýtneho systému. Kasačný súd sa oboznámil s doručenými odpoveďami a ich prílohami (CD-nosičmi s dátami k prejazdom), pričom sa stotožnil s krajským súdom v tom, že tieto dôkazy vyvracajú pravdivosť (neúplných) CMR dokladov predložených sťažovateľom. Vo vzťahu k deklarovaným dodávkam pre odberateľa MÁRTON HOLZ Kft. mal prepravu vykonať prepravca F. L..

Pri deklarovanom dodaní tovaru pre odberateľa MIREA TRANS Kft. mal prepravu vykonať samotný odberateľ, tovar mal byť dodaný motorovým vozidlom s evidenčným číslom T.. Z odpovedí NDS vyplýva, že motorové vozidlo s evidenčným číslom T. nemá žiadny mýtny záznam v elektronickom mýtnom systéme. Kasačný súd v zhode s krajským súdom konštatuje, že tým, že spoločnosť MIREA TRANS Kft. nezaevidovala predmetné motorové vozidlo v elektronickom mýtnom systéme, dosvedčuje tomu, že nemala ani v úmysle jazdiť motorovým vozidlom s evidenčným číslom T. po cestách na Slovensku. Navyše sťažovateľ tieto zistenia žiadnym spôsobom nerozporuje, a to ani v žalobe, ani v kasačnej sťažnosti.

únie. 72. Takto pomenovanú pochybnosť sa nepodarilo sťažovateľovi rozptýliť ďalším dokazovaním. Prepravu v zdaňovacom období november 2012 mali vykonávať podľa predložených CMR dokladov prepravca F. L. a samotný deklarovaný odberateľ MIREA TRANZ Kft. Čo sa týka pána F. L. ten síce potvrdil vykonanie prepravy pre sťažovateľa na vozidle Q., avšak neuvádzal žiadne bližšie údaje o preprave (kedy, ako, na akých úsekoch, miesto-konkrétna adresa dodania, resp. vykládky tovaru) a ani žiadnym spôsobom neobjasnil skutočnosti, ktoré správca dane zistil prostredníctvom NDS. Rovnako tak spoločnosť MIREA TRANZ Kft. síce formálne potvrdil vykonanie prepravy, ale taktiež nemal konkrétne údaje o uskutočnení prepravy (ako, kedy, na akých úsekoch, miesto - konkrétna adresa dodania, resp. vykládky).

74. Za tohto dôkazného stavu sa kasačný súd zhoduje s krajským súdom, žalovaným a správcom dane, že sťažovateľ v daňovom konaní neuniesol svoje dôkazné bremeno, nevyvrátil relevantné pochybnosti správcu dane a nepreukázal splnenie podmienky fyzického premiestnenia (prepravenia) tovaru zo Slovenska do Maďarska v označených dňoch. Nepreukázal teda splnenie podmienok pre oslobodenie od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2012 pri sporných dodaniach v zdaňovacom období november 2012 pre deklarovaných maďarských odberateľov - spoločnosti MÁRTON HOLZ Kft. a MIREA TRANZ Kft.. Správca dane a žalovaný na druhej strane vykonaným dokazovaným dôvodne spochybnili (vyvrátili) pravdivosť údajov na predložených (neúplných) CMR. Z dôvodu, že správca dane a žalovaný vykonaným dokazovaním vyvrátili pravdivosť údajov obsiahnutých na predložených CMR dokladoch, nemožno na predmetnú vec aplikovať ani rozhodovaciu činnosť kasačného súdu týkajúcu sa dôkaznej sily náležite nevyvrátených (nespochybnených) CMR dokladov, ktorej sa sťažovateľ dovolával.

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov