1Sfk/34/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): INVESTEX GROUP, s.r.o., so sídlom Mostová 2, 811 02 Bratislava, IČO: 36034665, právne zast. Advokátska kancelária JUDr. Jaroslav Brada, s.r.o., so sídlom Dunajská 58, 811 08 Bratislava - Staré Mesto, IČO: 31610439, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/171161/2015/1042 zo dňa 23.04.2015, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 6S/76/2017 zo dňa 21.03.2019, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zami et a. II. Účastníkom nárok na náhradu trov kasačného konania neprizn áva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

3. Žalobca podal proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu na Krajský súd v Bratislave (ďalej aj „krajský súd“) dňa 21.05.2015. 4. Dňa 21.03.2019 Krajský súd v Bratislave vyhlásil rozsudok sp. zn. 6S/76/2017 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“), ktorým zamietol žalobu podľa § 190 Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) ako nedôvodnú a žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania.

Rozsudok

krajského súdu sp. zn. 5S/121/2015 bol potvrdený rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/41/2017 zo dňa 18.05.2018 a rozsudok krajského súdu sp. zn. 1S/122/2015 bol potvrdený rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/55/2016 zo dňa 21.02.2018.

6. Podľa názoru krajského súdu správca dane správne vyhodnotil obchodné prípady v tom smere, že obchodné spoločnosti účastné v dodávateľsko - odberateľskom reťazci spoločností si so žalobcom len prefakturovávali ten istý tovar medzi sebou bez toho, aby ho kúpili od inej spoločnosti, alebo predali inej spoločnosti, a teda tento tovar ani neskončil v skutočnej spotrebe ako náhradný diel elektronického charakteru konečným odberateľom.

7. Krajský súd uviedol, že v danom prípade bolo potrebné, aby samotný žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. Vzhľadom na okolnosti tohto prípadu neobstojí žalobcovo jednoduché spoliehanie sa na zásadu neutrality dane z pridanej hodnoty a tvrdenie o nemožnosti ovplyvniť dodržiavanie administratívnych povinností a zákonných postupov zo strany daňových subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci zdaniteľných plnení predchádzajúcich alebo nasledujúcich po kontrolovanom zdaniteľnom obchode.

9. Krajský súd sa stotožnil so záverom žalovaného, že dôkazy a zistenia správcu dane nasvedčujú tomu, že uplatnenie odpočítania dane žalobcom za dodanie tovaru, aj napriek formálnemu dodržaniu zákonom určených podmienok (faktúra vyhotovená podľa § 71 zákona o DPH), viedlo k získaniu daňovej výhody a teda k zneužitiu práva.

III. Konanie na kasačnom súde

ďalšie konanie 12. Sťažovateľ v rámci kasačnej sťažnosti uviedol najmä tieto sťažnostné body: - daňové orgány a krajský súd si odporujú v otázke neuznania faktúr na výstupe, ale ponechania faktúr na vstupe. Sťažovateľ namietal, že ak tovar neexistoval, nemohol ho nakúpiť a z tohto nákupu odviesť daň. Sťažovateľ uviedol, že ponechaním faktúr na vstupe vznikla na jeho strane škoda, keď on odviedol daň z tzv. „neexistujúceho tovaru“, - sťažovateľ namietal nerovnaké zaobchádzanie s daňovými subjektmi v daňovom konaní, dôvodiac, že daňová kontrola nebola vykonaná u všetkých subjektov takzvaného „reťazca“ tvoriaceho „kolotoč“, - zo svedeckých výpovedí (štatutárov zúčastnených spoločností) a predložených písomných dokladov jednoznačne vyplynulo, že tovar v danom mesiaci - február 2012 - bol dodaný a teda došlo k vzniku daňovej povinnosti. Závery správcu dane o tom, že nedošlo k dodaniu tovaru sú preto v priamom rozpore s vykonaným dokazovaním.

- správcovi dane boli v rámci súvisiacich daňových konaní vzorky elektronických modulov predložené, čo potvrdil aj samotný pracovník správcu dane, čo správca dane v tomto daňovom konaní zámerne neuviedol a ani krajský súd tejto skutočnosti nevenoval pozornosť, - krajský súd dostatočne nepreskúmal hmotnoprávnu stránku veci, pričom časť dôkazov správca dane sám zatajil, - rozhodnutia správnych orgánov sa opierajú o informácie získané z trestného spisu, pričom zákonnosť dôkazov v trestnom spise bude posúdená až trestným súdom a teda je spochybnená zákonnosť samotného rozhodnutia správneho orgánu. Sťažovateľ upozornil na skutočnosť, že na súdnom pojednávaní dňa 02.05.2018 sp. zn. 4Tk/5/2016 na Okresnom súde v Banskej Bystrici zamestnanci správcu dane pod prísahou potvrdili, že v priebehu vykonávanej kontroly boli predložené vzorky tovaru, dokonca jeden z nich O.. D. W. uviedol, že si predložené vzorky tovaru odfotil do mobilného telefónu a nespomína si, či následne fotodokumentáciu založil do administratívneho spisu. Telefón ani fotografie ku dnešnému dňu nemá, v spise sa tieto dôkazy

denegatio iustitiae, - v celom procese daňového a súdneho konania nebolo podľa sťažovateľa preukázané získanie daňovej výhody, pričom na tomto tvrdení sú postavené rozhodnutia daňových orgánov aj krajského súdu.

Sťažovateľovi z uvedeného nevyplynula žiadna výhoda a ani jeho konanie nevykazuje známky zneužitia. Sťažovateľ uviedol, že tovar predal vždy zo ziskom a nemožno použiť ako argument v neprospech sťažovateľa, že niektoré spoločnosti niekde v reťazci ako nadobúdatelia tovaru, si nesplnili svoje záväzky a faktúry za dodanie neuhradili, resp. že tieto spoločnosti tovar nadobudli za rovnakú cenu, t. j. s nulovou maržou, - čo sa týka práva na odpočítanie dane, sťažovateľ uviedol, že krajský súd poukazuje na to, že spoločnosti si tovar predávali medzi sebou, čo je zjavne samo o sebe dostatočné na to, aby správca dane neuznal právo na odpočítanie dane. Sťažovateľ namietal, že zdaniteľné obchody boli uskutočňované za účelom dosiahnutia zisku, spoločnosti predávali taký istý tovar, t. j. tovar rovnakého druhu a nie ten istý tovar, a pokiaľ spoločnosti z vytváraného zisku odviedli štátu DPH ostatné súvisiace dane, potom tieto spoločnosti neporušili žiadny zákon, - daňové orgány a následne krajský súd podľa sťažovateľa nepochopili, prečo daňový subjekt realizoval podľa nich podozrivo vyzerajúce obchody a preto bol potrestaný dodanením.

partnerov. Správca dane nevykonaním daňových kontrol nepreukázal existenciu reťazca s úmyslom podvodu ani možnú vedomosť sťažovateľa o podvode. B) Vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti 13. Žalovaný sa nestotožnil s dôvodmi podania kasačnej sťažnosti a mal za to, že správca dane zistil, že uskutočnenie zdaniteľných obchodov sa nepotvrdilo, pretože v daných obchodných transakciách nebolo preukázané, že tovar skutočne existoval.

nadobudnutia tovaru z územia členského štátu EÚ a Českej republiky, kolotoč tovaru, niekoľko ráz medzi personálne prepojenými spoločnosťami, postúpenie pohľadávky a iné objektívne skutočnosti), ktoré vedú k záveru, že zneužitie práva bolo hlavným cieľom zdaniteľných obchodov a tieto skutočnosti boli správcom dane zdokumentované tak v protokole o daňovej kontrole ako aj v napadnutom rozhodnutí.

15. Námietku sťažovateľa, že správca dane zámerne zatajil predložené vzorky elektronických modulov, žalovaný označil za fabuláciu a poukázal na svoje rozhodnutie, kde sa touto námietkou zaoberal. Poukázal na to, že predloženie vzoriek bolo zachytené v zápisniciach

Zároveň zistenia správcu dane v súvislosti s deklarovanou prepravou fakturovaného tovaru v prospech českej spoločnosti AZ Company, s.r.o. motorovým vozidlom M. Q., ev. č. P. XXX I., nepreukázali prepravu deklarovaných tovarov na územie Českej republiky.

obchodoval. V danom prípade bolo na sťažovateľovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že predmet obchodu skutočne existoval. 18. Sťažovateľ neuviedol v rámci podanej kasačnej sťažnosti nové skutočnosti a nepredložil nové dôkazy, ktoré by preukázali prijatie fakturovaného tovaru od deklarovaného dodávateľa ako aj jeho následné dodanie v reťazci obchodných spoločností v rámci Európskeho spoločenstva. Žalovaný zároveň poukázal na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/55/ 2016 zo dňa 21.02.2018 a sp. zn. 6Sžfk/41/2017 zo dňa 18.05.2018, ktorými Najvyšší súd SR potvrdil rozsudky krajského súdu, ktorými krajský súd zamietol správne žaloby sťažovateľa. Žalovaný uviedol, že v predmetných veciach ide o identické veci ako v preskúmavanej veci (postupná fakturácia tovaru v tuzemsku a jeho dodanie v rámci Európskeho spoločenstva a následne jeho deklarovanie ako dodanie späť na územie Slovenskej republiky), pri ktorých sa reálnosť nepotvrdila.

19. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

riadnosti podmienok vykonávania súdneho prieskumu rozhodnutí správneho orgánu (tzn. najmä splnenia podmienok konania a okruhu účastníkov) sa kasačný súd stotožňuje so skutkovými závermi krajského súdu v tom rozsahu, ako si ich osvojil krajský súd zo zistení uvedených správnymi orgánmi ako aj sťažovateľom, ktoré sú obsiahnuté v administratívnom spise. 21.

22. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane potupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu

24. Podľa § 24 ods. 1 písm. a), písm. b) a písm. c) daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv a správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznanú alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní a vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Podľa § 24 ods. 3 prvá veta daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. 27. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

29. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 30. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané,

Kasačný súd konštatuje, že prax judikovaná Najvyšším súdom SR sa na účely aplikácie § 464 ods. 1 SSP považuje za rozhodovaciu činnosť kasačného súdu. Keďže odo dňa 01.08.2021 došlo k prechodu kompetencií zo správneho kolégia Najvyššieho súdu SR na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v súlade s princípom právnej istoty a legitímnych očakávaní založených aj na ustálenej rozhodovacej činnosti najvyšších súdnych autorít (§ 5 ods. 1 SSP v spojení s čl. 2 ods. 1 až 3 Civilného sporového poriadku), je kasačný súd viazaný doterajšou rozhodovacou činnosťou správneho kolégia Najvyššieho súdu SR.

Najvyšším súdom SR v konaní vedenom pod sp. zn. 5Sžfk/43/2019 (rozsudok zo dňa 16.12.2020), sp. zn. 5Sžfk/20/2019 (rozsudok zo dňa 16.12.2020), sp. zn. 6Sžfk/41/2017 (rozsudok zo dňa 18.05.2018), sp. zn. 8Sžfk/45/2019 (rozsudok zo dňa 28.05.2020), 5Sžfk/ 46/2020 zo (rozsudok zo dňa 26.08.2022) a sp. zn. 3Sžf/55/2016 zo dňa 21.02.2018.

34. Kasačný súd konštatuje, že v prípade žalobcu správca dane správne vyhodnotil obchodné prípady tak, že deň plnenia nenastal, pretože v rámci dokazovania sa nepreukázala skutočnosť, že dodávateľ, ktorý je uvedený v predmetných faktúrach, aj fakturované zdaniteľné obchody skutočne dodal sťažovateľovi a zároveň nebolo preukázané, že sťažovateľ deklarované zdaniteľné obchody reálne prijal a následne použil na účely svojej podnikateľskej činnosti.

Správne rozhodnutia obsahujú dostatok relevantných dôvodov, a preto ich nemožno považovať za nepreskúmateľné. Postupom správnych orgánov taktiež nebola odňatá sťažovateľovi ako účastníkovi daňového konania možnosť konať pred týmito orgánmi, pričom správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.

Je teda v tomto zmysle zárukou zákonného postupu správcu dane a ochrany práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. 37. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. V zmysle písm. a) citovaného ustanovenia platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku, z tovaru a služieb, ktoré sú, alebo majú byť platiteľovi dodané v nadväznosti na ustanovenie § 51 citovaného zákona.

39. Kľúčovou právnou otázkou v tomto konaní bolo posúdenie miery zaťaženia sťažovateľa dôkazným bremenom vyplývajúcim z § 29 ods. 8 daňového poriadku, keď z vykonaného dokazovania v rámci celého obchodného reťazca tuzemských ako aj zahraničných spoločností vyplynula nepreukázateľnosť pôvodu obchodovaného tovaru a jeho samotná existencia.

41. Jeho záver, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno z plnenia v súlade so zákonom o DPH, pretože nepreukázal, že deklarované zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a preto nebolo možné uznať odpočítanie dane, je podľa názoru kasačného súdu správny.

Právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť len v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ, čo v danom prípade nebolo preukázané.

44. Vnútroštátne orgány aplikácie práva, teda aj súdy, majú v rámci svojich právomocí vždy usilovať o eurokonformný výklad vnútroštátneho práva, aby sa zabezpečila úplná účinnosť smernice a dosiahnutie jej cieľa (rozsudok Súdneho dvora Euróspkej únie (ďalej aj „Súdny dvor EÚ“) Adeneler, C-212/04, 04.07.2006, Zb. s. I.-6057, bod 111) bez ohľadu na to, či ustanovenia použité pri výklade majú alebo nemajú priamy účinok.

45. Pre úplnosť treba uviesť, že vo svetle judikatúry Súdneho dvora EÚ treba každý jeden prípad posudzovať individuálne, s prihliadnutím na všetky jeho okolnosti, čo správne orgány v danom prípade aj urobili a dospeli k záveru, že sťažovateľ skutočne nepreukázal samotnú existenciu a dodanie tovaru a kasačný súd sa s týmto názorom stotožnil.

47. Podľa judikatúry súdneho dvora subjekty, ktoré príjmu všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe.

49. Navyše v súlade s čl. 273 prvým odsekom smernice 2006/2012 členské štáty môžu uložiť aj iné povinnosti ako tie uvedené v tejto smernici, ak ich považujú za potrebné na zabezpečenie riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom.

51. Súdny dvor EÚ taktiež pripúšťa, že nie je v rozpore s právom únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozhodne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.

53. K námietkam sťažovateľa uvedeným v kasačnej sťažnosti, ktorý namietal nedostatočnosť a nezákonnosť dokazovania, ako aj nesprávnosť vyhodnotenia výsledkov dokazovania, pričom mal za to, že správca dane nad rámec zákona prenášal na neho neprimerané dôkazné bremeno, a uviedol, že vyčerpal svoje dôkazné bremeno a na podporu svojej argumentácie poukazoval aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR, ako aj na rozsudky Súdneho dvora EÚ, kasačný súd konštatuje, že v uvádzaných rozsudkoch nešlo o obchod, v ktorom by bola spochybnená samotná existencia jeho predmetu, t. j. existencia tovaru a s tým spojený reálny základ deklarovaného zdaniteľného plnenia.

sa dalo hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými zúčastnenými článkami obchodného reťazca. 55. V danom prípade je možné konštatovať, že vo veci bolo vykonané dôkladné dokazovanie, v rámci ktorého správca dane spochybnil reálnu existenciu tovaru nielen od spoločnosti ELVAC SK, s.r.o., ale vykonal rozsiahle dokazovanie v rámci ktorého zistil objektívne skutočnosti, ktoré poukazujú na zneužitie práva (umelý charakter transakcií, personálne prepojenie platiteľov dane z pridanej hodnoty, nepreukázanie ekonomickej činnosti, nepreukázanie dopravy, neznalosť technických vlastností, či parametrov integrovaných modulov, nekontaktnosť prvých a posledných platiteľov dane atď.). Ďalej bolo zistené nepriznanie nadobudnutia tovaru z územia členského štátu EÚ (Českej republiky), postúpenie pohľadávky a iné objektívne skutočnosti, ktoré viedli k záveru, že v danom prípade išlo o zneužitie práva. 56.

57. Vzhľadom na uvedené kasačný súd po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil ako nedôvodné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

59. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný riadny opravný prostriedok.