1Sfk/35/2022

1. Daňový úrad Košice, pobočka Rožňava (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie 1. štvrťrok 2013 - 4. štvrťrok 2013. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil protokol č. 101757599/ 2018 zo dňa 07.09.2018 (ďalej len „protokol“), ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č. 101766938/2018 zo dňa 10.09.2018 doručený žalobcovi ako daňovému subjektu dňa 17.09.2018. 2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania správca dane rozhodnutím č. 102569411/2018 zo dňa 12.12.2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie 4. štvrťrok 2013 rozdiel v sume 5260,00 eur na DPH. 3. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 100755459/2019 zo dňa 29.03.2019 (ďalej ako „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil a odvolanie žalobcu zamietol. 4. Správca dane a žalovaný (ďalej spolu ako „orgány finančnej správy“ alebo aj ako „daňové orgány“) neuznali žalobcovi odpočítanie DPH z dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťou KOPKAR, s.r.o., Budovateľská 50, 080 01 Prešov, IČO: 45561681. 5. Daňové orgány prijali záver, že kontrolou predložených dokladov boli zistené porušenia zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej ako „zákon o DPH“). Napriek tomu, že žalobca viedol účtovníctvo a predložil k daňovej kontrole faktúry za dodanie služby, správca dane zistil a preukázal, že zo strany KOPKAR s.r.o. nedošlo k dodaniu služieb. Daňový doklad je z hľadiska na odpočet DPH použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že údaje v ňom uvedené odrážajú skutočnosť. Keďže podľa názoru orgánov finančnej správy však v danom prípade nedošlo k dodaniu služieb, a teda k vzniku daňovej povinnosti, nemohlo dôjsť ani k vzniku práva odpočítať daň žalobcom podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH.

6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu, ktorou sa domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia z dôvodov uvedených v § 191 ods. 1 písm. c) a e) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej ako „SSP“). 5. Krajský súd v Košiciach (ďalej aj ako „správny súd“) rozsudkom č. k. 6S/100/2019 - 63 zo dňa 09.12.2021 (ďalej ako „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 SSP žalobu ako nedôvodnú zamietol a účastníkom náhradu trov konania nepriznal. 6. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku uvádza, že Krajský súd v Košiciach už v inom konaní, týkajúcom sa toho istého žalobcu a totožného predmetu konania vydal rozhodnutie, ktorým podľa § 190 SSP žalobu žalobcu ako nedôvodnú zamietol a účastníkom právo na náhradu trov konania nepriznal. 7. Správny súd preto v odôvodnení napadnutého rozsudku podľa § 140 SSP odkazuje na

rozsudok

Krajského súdu v Košiciach č. k. 8S/60/2019 - 44 zo dňa 15.10.2020 (ďalej aj „rozsudok KS“). Rozsudok KS sa týkal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného a príslušného správcu dane o vyrubení rozdielu DPH za zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok 2013 z dôvodu porušenia ustanovení § 49 ods. 1 a § 19 ods. 2 zákona o DPH. V danom prípade pritom ide o rovnaký skutkový základ, t. j. že žalobca si odpočítal daň z faktúr od spoločnosti KOPKAR, s.r.o. neoprávnene, keďže dodania podľa predložených faktúr sa neuskutočnili tak, ako bolo žalobcom deklarované. Žalobca rovnako ako v tomto konaní preukazoval svoj nárok na odpočítanie DPH predložením listinných dôkazov (faktúr, dokladov o hotovostnej úhrade faktúr) a podanými vyjadreniami, pričom zo spisového materiálu vyplynulo, že deklarované služby mali byť dodávané v reťazci subjektov KOPKAR, s.r.o. › sťažovateľ › ENERGYCO, s.r.o. › TEKO, a.s. 8. Správny súd ďalej poukazuje na to, že rozhodnutia daňových orgánov o vyrubení rozdielu na DPH za 2. štvrťrok 2013 a 4. štvrťrok 2013 boli vydané na základe výsledkov jednej daňovej kontroly na DPH za zdaňovacie obdobia 1. štvrťrok 2013 - 4. štvrťrok 2013, z ktorej bol vyhotovený Protokol z daňovej kontroly č. 101757599/2018 zo dňa 07.09.2018 (ďalej ako „protokol“). 9. Keďže podľa názoru správneho súdu ani v tomto prípade nie je možné akceptovať argumentáciu žalobcu a neexistuje žiadny relevantný dôvod, pre ktorý by sa mal odkloniť od právneho názoru Krajského súdu v Košiciach obsiahnutom v rozsudku KS, správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku podľa § 140 SSP v plnom rozsahu odkazuje na jeho rozsiahle odôvodnenie.

10. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil mu vrátil na ďalšie konanie, alternatívne, aby napadnutý rozsudok zmenil tak, že rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100755459/2019 zo dňa 29.03.2019 sa zrušuje a vec sa vracia správnemu orgánu na opätovné prejednanie a rozhodnutie.

12. Podstatnými námietkami sťažovateľa v kasačnej sťažnosti, rovnako ako v konaní vedenom pod sp. zn. 8S/60/2019 sú (i) nesprávna interpretácia a aplikácia právnych záverov obsiahnutých v rozhodnutí Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf 1/2011, (ii) nevysporiadanie sa s právnou argumentáciou obsiahnutou v rozhodnutí Európskeho súdneho dvora EÚ C- 80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid a (iii) nedostatočnosť záverov a porušenia prezumpcie neviny, pri povinnosti štátu dokázať vinu daňovému subjektu.

objektívnych dôvodov, bez ďalšieho dospieť k právnemu záveru, že si daňový subjekt neoprávnene uplatňoval právo na odpočet dane z pridanej hodnoty a teda, že neuniesol dôkazné bremeno. Daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno nie preto, že bol v daňovom konaní pasívny, alebo preto, že sa snažil zatajiť pred správcom dane niektoré informácie, ale preto, že potvrdenie ním preukázaných skutočností ďalšími dôkazmi požadovanými správcom dane bolo objektívne nemožné.

Pokiaľ správca dane dospel k názoru na základe vykonaného dokazovania, že plnenie realizoval niekto iný - nie sťažovateľ, mal jednoznačne v svojom rozhodnutí uviesť kto mal byť touto osobou a nie tvrdiť, že neuniesol dôkazné bremeno. Pokiaľ správca dane nevie jednoznačne skutkovo ustáliť danú vec, zo žiadneho ustanovenia zákona mu nevyplýva právo prezumovať, že k pochybeniu došlo na strane žalobcu. Sťažovateľ zároveň nepopieral, že nemá dostatok dôkazov k preukázaniu svojich tvrdení, ale ako uviedol už opakovane, nemohol si tieto dôkazy zaobstarať z objektívnych dôvodov. 15. Ďalej má sťažovateľ za to, že správny súd sa nesprávne vysporiadal s právnou argumentáciou obsiahnutou v rozhodnutí Európskeho súdneho dvora C- 80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid. Podľa sťažovateľa z uvedeného rozhodnutia ESD jednoznačne vyplýva, že pokiaľ daňový úrad, ani finančné riaditeľstvo nespochybnili skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo realizované a pokiaľ predložil žalobca správcovi dane základné účtovné doklady (faktúry, bločky), nemôže správca dane tvrdiť, že si žalobca uplatnil nárok na odpočet dane

16. V závere kasačnej sťažnosti sťažovateľ uvádza, že uskutočnenie zdaniteľného plnenia preukázal, pričom túto skutočnosť potvrdil odberateľ, ktorému bolo toto zdaniteľné plnenie dodané, a taktiež preukázal, že za toto zdaniteľné plnenie poskytol platbu.

IV. Konanie na kasačnom súde

Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 19. Podľa § 464 ods. 1 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.“

základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu boli naozaj dodané konkrétnym platiteľom DPH (t.j. uskutočnenie zdaniteľného plnenia). Na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa sťažovateľ tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú sťažovateľovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou.

subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie dane. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zák. o DPH), ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou

Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014). Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t. j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by

spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt.

Sťažovateľ sa nevedel vyjadriť ani k osobám, ktoré mali vykonať stavebné práce u spoločnosti TEKO, a.s., ani ako vlastne došlo k úhradám jednotlivých faktúr vystavených svojim dodávateľom; či boli uhradené v hotovosti, alebo prevodom na účet.

Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného súdu SR z 14. novembra 2018, sp. zn. I.ÚS 377/ 2018-53).

27. 41. Kasačný súd zdôrazňuje, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

28. 42. Kasačný súd nemohol akceptovať ani sťažovateľovu námietku, ktorá sa týkala nesprávneho právneho posúdenia zo strany správneho súdu. Ako vyplýva z dôkazov založených v administratívnom spise, sťažovateľ nevedel dostatočne preukázať materiálnu podstatu plnenia v deklarovanom obchodnom vzťahu s dodávateľom spoločnosťou KOPKAR

Sťažovateľ tak neuniesol dôkazné bremeno, keď sám dostatočne hodnoverne nepreukázal a vykonaným šetrením správcu dane sa nepotvrdilo, že reálne došlo k dodaniu fakturovaných plnení od deklarovaného dodávateľa pre žalobcu a neboli tak naplnené hmotnoprávne podmienky na odpočet DPH. V tomto obchodnom vzťahu zároveň nebolo možné ani identifikovať a

Správca dane a žalovaný na základe dôkazov založených v administratívnom spise dôvodne prijali záver, že v priebehu daňovej kontroly preverovaním predložených dokladov a tvrdení žalobcu bolo spochybnené uskutočnenie a predovšetkým aj existencia zdaniteľných plnení, ktoré boli

Sťažovateľ ďalej poukazoval na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ (rozsudok z 21.6.2012, C-80/2011 a C-142/2011) s tým, že SD EÚ jednoznačne vyslovil právny názor, že správca dane je oprávnený zamietnuť zdaniteľnej osobe, v tomto prípade žalobcovi, právo odpočítať DPH za poskytnutý tovar alebo služby z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru sa dopustila nezákonnosti, ale len vtedy, ak správca dane objektíve preukáže, že zdaniteľná osoba, v tomto prípade žalobca, vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet DPH je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca.

V preskúmavaných veciach nebolo preukázané naplnenie vecnej a materiálnej stránky práva žalobcu na odpočet DPH z faktúr dodávateľa uvedeného na faktúrach, preto citovaná judikatúra sťažovateľa neodrážala uvedený prípad. Napadnuté rozhodnutia boli založené na tom, že žalobca nepreukázal, že od dodávateľa uvedeného na faktúre prijal fakturované zdaniteľné plnenie, resp. že služba bola dodaná dodávateľom a tomuto vznikla daňová povinnosť. Kasačný súd prízvukuje, že nie je možné pri právnom posúdení kumulovať nesplnenie hmotnoprávnych podmienok s vedomostnou zložkou sťažovateľa o daňovom podvode. Ak teda krajský súd konštatoval, že neboli splnené hmotnoprávne podmienky - neexistovalo opodstatnenie pri právnom posudzovaní predmetnej veci zaoberať sa podvodným konaním, resp. vedomostnou zložkou daňového subjektu o

30. So zreteľom na všetky uvedené skutočnosti kasačný súd vyhodnotil podané námietky ako nedôvodné.

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

31. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že sa s opakovanými právnymi námietkami sťažovateľa v rozhodnutí riadne vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku, riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde, a preto námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil najvyšší správny súd ako nedôvodné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 32. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky tak, že sťažovateľovi, ktorý v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu nepriznal (§ 467 ods. 1 S. s. p. a analogicky podľa § 167 ods. 1 S. s. p.) a rovnako aj žalovanému nárok na ich náhradu nepriznal v súlade s § 467 ods. 1 S. s. p. a analogicky podľa § 168 SSP. 33. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 21. decembra 2023