1Sfk/39/2021

1. Na základe výsledkov daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“), za zdaňovacie obdobie január - február 2018, vykonanej u žalobcu, vydal Daňový úrad Bratislava (ďalej aj „správca dane“) rozhodnutie č. 100551944/2020 zo dňa 27.02.2020, ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov žalobcovi vyrubil rozdiel v sume nadmerného odpočtu 21.960,- eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2018. Správca dane neuznal odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa Amelle, s.r.o. (v súčasnosti biznes kompaniya, s.r.o., v likvidácii).

2. Na odvolanie žalobcu žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 101079736/2020 zo dňa 24.06.2020 prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. 3. Rozhodnutie žalovaný odôvodnil tým, že dodávky tovaru v obchodnom reťazci INDUSTRY HOLDING, s.r.o., Master Pro Plus, s.r.o., Amelle, s.r.o. a Hardware Support, s.r.o. sa neuskutočnili, fakturovaný tovar nebol reálne dodaný, dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. (ďalej aj „zákon o DPH“) na základe reálneho dodania tovaru, ale iba podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH, teda v dôsledku uvedenia dane na faktúre. Správca dane preto správne neuznal platiteľovi nárok na odpočítanie dane v zdaňovacom období február 2018 vo výške 21.960,- eur, pričom skonštatoval porušenie § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH.

II. Konanie pred krajským súdom

Krajský súd mal za to, že záver správcu dane a žalovaného, že vykonaným dokazovaním bolo spochybnené, že spoločnosť Amelle, s.r.o. ako dodávateľ žalobcu nedodala tovar uvedený na sporných faktúrach, pričom žalobca si neoprávnene uplatnil právo na odpočet dane z dodávateľskej faktúry od uvedeného dodávateľa, je opodstatnený a plne súladný s ustálenou rozhodovaciu praxou kasačného súdu.

. Ďalšou podstatnou okolnosťou je, že konateľ dodávateľskej spoločnosti (Master Pro Plus, s.r.o.) nevedel uviesť, či dodali nejaký tovar Amelle, s.r.o., avšak uviedol, že za uvedenú spoločnosť konal konateľ Amelle, s.r.o. .

HOLDING, s.r.o. (rovnako ako spoločnosť Holonic Solutions, s.r.o.) nepodala v rozhodnom období daňové priznanie k DPH a kontrolné výkazy mala nulové. Ďalej podstatnou skutočnosťou bolo zistenie, že konateľ deklarovaného odberateľa poprel akúkoľvek činnosť spoločnosti, pričom nepoznal žalobcu, jeho konateľa a ani nemal vedomosť o žiadnom obchode. Údajný zástupca odberateľa Z. M. nie je stotožnenou osobou, pričom žalobca nebol schopný dodať identifikačné údaje o tejto osobe. Krajský súd konštatoval, že je značne neštandardné v obchodnej praxi uzavrieť obchod v státisícových hodnotách s neznámou osobou, pričom sa nestretnúť ani s konateľom odberateľa. Súčasne úhrada záväzku z takéhoto obchodu od tretej osoby, ktorá nebola stranou obchodu, je rovnako neštandardná.

Preto nemohol byť nárok na odpočet dane za zdaňovacie obdobie február 2018 uznaný ako oprávnený, - k námietke žalobcu, že správca dane nevykonal navrhované dôkazy výsluchom Z. M. a A. H., krajský súd uviedol, že v zmysle § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie a rozhodne, ktoré dôkazy vykoná. Krajský súd mal za to, že navrhované vypočutie svedkov by nebolo účelné, nakoľko A. H. je nekontaktný a Z. M. je nestotožnená osoba, ktorú sa napriek výzve správcu dane nepodarilo identifikovať. Podľa krajského súdu správca dane dostatočne zistil skutkový stav a ďalšie vykonané úkony by boli nadbytočné a neviedli by k lepšiemu alebo úplnejšiemu objasneniu skutkových zistení, - daňová kontrola a po nej nasledujúce vyrubovacie konanie neprebiehali bez vedomosti a už vôbec nie bez aktívnej ingerencie žalobcu ako účastníka administratívneho konania. Žalobca mal po celú dobu daňového konania možnosť aktívne sa zúčastňovať úkonov správcu dane prostredníctvom práv prináležiacich mu daňovým poriadkom, vyjadroval sa k jednotlivým zisteniam správcu dane, ku ktorým následne správca dane v zmysle daňového poriadku

Krajský súd poukázal na to, že rozhodovacou praxou kasačného súdu je ustálené, že pokiaľ správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na faktúre (k čomu v posudzovanom prípade nepochybne došlo), musí daňový subjekt (žalobca) v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Na strane žalobcu v postavení daňového subjektu totiž nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie a preukázať všetky skutočnosti potrebné pre priznanie nároku na odpočet DPH.

Za stavu, že žalobca podstúpi riziko a začne s nedôveryhodným subjektom obchodovať, musí si byť vedomý toho, že na preukázanie reálnosti dodávok od takejto spoločnosti bude musieť správcovi dane predložiť také dôkazy, ktoré reálnosť dodávok bez akýchkoľvek pochybností potvrdia, - daňové orgány vychádzali pri svojom rozhodovaní z dokazovania orientovaného na predmet daňového konania, a to v rozsahu postačujúcom na učinenie záveru o nepreukázaní dodania tovaru dodávateľom Amelle, s.r.o., resp., že nedošlo k realizácii dodávky žalobcovi a od žalobcu jeho odberateľovi. Na základe nimi vykonaného dokazovania s poukazom na § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH potom vec posúdili tak, že žalobca si uplatnil nárok na odpočítanie dane v kontrolovanom zdaňovacom období v rozpore so zákonom, keď nepreukázal, že zdaniteľné plnenia boli skutočne realizované dodávateľskou spoločnosťou tak, ako je deklarované na sporných faktúrach, - pochybnosti správcu dane a žalovaného v danej veci o reálnosti predmetných obchodov na základe sporných faktúr sú založené na skutočnostiach, ktoré vyplynuli z dokazovania vykonaného správcom dane za účelom preverenia tvrdení žalobcu.

Nemal však povinnosť žalobcovi oznamovať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Krajský súd uviedol, že správca dane a žalovaný svoje rozhodnutia náležite odôvodnili a preto námietka žalobcu o nedostatočnom odôvodnení rozhodnutí je

lehote. Krajský súd uviedol, že § 30 ods. 1 daňového poriadku umožňuje doručenie protokolu aj priamo zamestnancom správcu dane, pričom správca dane zvolil tento postup, nakoľko mal obavy o včasné doručenie protokolu. Skutočnosť, že protokol doručili zamestnanci správcu dane v sobotu, nemožno vyhodnotiť ako podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia

III. Konanie na kasačnom súde

Sťažovateľ v rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol najmä tieto sťažnostné body. 8. Konateľ spoločnosti Amelle, s.r.o. Z. potvrdil, že pozná konateľa spoločnosti Hardware Support s.r.o., stretávali sa osobne, poznajú sa pár rokov. Taktiež potvrdil, že spoločnosť Amelle, s.r.o. obchodovala so sťažovateľom, išlo o predaj tovarov - hardware súčastí k serverom. V zdaňovacom období 1-2 2018 to boli kancelárske internetové telefóny.

faktúr. Sťažovateľ uviedol, že pokiaľ žalovaný vyhodnotil predložené dôkazy ako formálne, potom nedostatočne zistil skutkový stav a vec nesprávne právne posúdil. 9. Sťažovateľ namietal, že správca dane v prípade, ak má na základe iných zistených skutočností pochybnosti o splnení podmienok odpočtu DPH, musí preukázať, že išlo o doklad falošný alebo vo svetle judikatúry Súdneho dvora EÚ musí preukázať, že obchod bol súčasťou reťazca zaťaženého podvodom, o ktorom sťažovateľ vedel alebo musel vedieť, resp. že ide o zneužitie práva. Sťažovateľ mal za to, že za takejto dôkaznej situácie musí správca dane vykovaným dokazovaním vyvrátiť sťažovateľom predkladaný dôkaz o splnení zákonom stanovených podmienok, alebo preukázať jeho vedomosť o prípadnom podvode na strane jeho dodávateľa.

Za situácie, ak správca dane v protokole z daňovej kontroly i vo vyrubovacom konaní skonštatoval, že sťažovateľ nepreukázal splnenie podmienok odpočtu DPH, môže správca dane vykonanie navrhovaného dôkazu odoprieť len za predpokladu, ak existujú skutočnosti, ktoré odôvodňujú nevykonanie navrhovaného dôkazu a musí ich v rozhodnutí uviesť.

Krajský súd nesprávne právne posúdil vec, keď konštatoval, že správcom dane zvolený postup pri doručovaní protokolu bol v súlade so zákonom. Sťažovateľ namietal, že zamestnanci správcu dane sa opakovane snažili doručiť protokol konateľovi sťažovateľa, pričom postupovali neštandardne a neprimeraným spôsobom sledovali konateľa sťažovateľa a zasahovali do jeho súkromného života a do života jeho rodiny. Sťažovateľ zastával názor, že zamestnanci správcu dane postupovali nezákonne, keď doručili konateľovi spoločnosti protokol v sobotu (deň pracovného pokoja) v mieste jeho bydliska. B) Vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti 12. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú. Žalovaný uviedol, že v plnom rozsahu trvá na skutočnostiach a záveroch uvedených v napadnutom rozhodnutí a vo svojom stanovisku k správnej žalobe a napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane považuje za správne a vydané v súlade s platnými právnymi predpismi.

13. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 1 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

. 15. V predmetnej veci je predmetom posúdenia rozsudok krajského súdu, ktorým súd ako nedôvodnú zamietol žalobu sťažovateľa, ktorou bolo vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu február 2018 napadnuté rozhodnutie žalovaného a správcu dane. Krajský súd po preskúmaní napadnutých rozhodnutí a oboznámení sa s obsahom administratívneho spisu dospel k záveru, že pochybnosti správcu dane a žalovaného o reálnosti predmetných obchodov na základe sporných faktúr sú oprávnené.

Rozhodnutím správcu dane, s ktorým sa žalovaný stotožnil, bol sťažovateľovi vyrubený rozdiel dane v sume 21.960,- eur. Správca dane neuznal sťažovateľovi právo na odpočet dane z pridanej hodnoty z dodávateľských faktúr od obchodnej spoločnosti Amelle, s.r.o., ktorými bol deklarovaný nákup routerov a internetových telefónov (faktúra č. 2018018, č. 2018019, č. 2018021 a č. 2018025). Správca dane dospel k záveru, že vykonanými dôkazmi nebolo preukázané dodanie tovaru a fakturovaný tovar nebol reálne dodaný.

19. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

22. Sťažovateľ prieskum napadnutého rozsudku krajského súdu vymedzil v prvom rade podľa sťažnostného dôvodu nesprávneho právneho posúdenia, keď mal za to, že správca dane môže neuznať nárok na odpočet DPH iba v tom prípade, ak vykonaným dokazovaním vyvráti sťažovateľom predkladaný dôkaz (preukáže, že išlo o dôkaz falošný) alebo preukáže jeho vedomosť o prípadnom podvode na strane jeho dodávateľa.

24. Dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt, ktorý musí preukázať splnenie formálnej ako aj materiálnej podmienky. Daňový subjekt preukazuje splnenie podmienok faktúrami, prípadne inými daňovými dokladmi, na základe ktorých si uplatňuje nárok na odpočet DPH.

25. K otázke rozloženia dôkazného bremena a teda, či a v akom rozsahu dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt sa už v minulosti vyjadril aj Ústavný súd SR príkladmo v uznesení sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

26. Z uvedeného je možné zhrnúť, že subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Kasačný súd tu poukazuje aj na to, že nepostačuje samotné odôvodnenie správcu dane bez logického a zmysluplného spochybnenia predložených tvrdení a dôkazov. Správca dane unesie svoje dôkazné bremeno v tom prípade, ak preukáže vážny a dôvodný nesúlad skutočností s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol, je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. Následne ak správca dane unesie svoje dôkazné bremeno, tak nastupuje opäť povinnosť daňového subjektu preukazovať svoje tvrdenia. Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania (pozri aj

27. Z obsahu pripojeného administratívneho spisu je nesporné, že správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie, z ktorého vyvodil závery, s ktorými sa kasačný súd stotožňuje. Správca dane v priebehu daňovej kontroly vypočul bývalého konateľa dodávateľskej spoločnosti aj subdodávateľskej spoločnosti ako aj zamestnanca dodávateľskej spoločnosti.

28. Základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu DPH zo zdaniteľného obchodu je vznik daňovej povinnosti. Daňová povinnosť vo všeobecnosti znamená, že štátu vzniká právo žiadať daň od osôb, ktorým to zákon vymedzuje. V tejto súvislosti je potrebne uviesť, že nepostačuje len samotné uvedenie DPH na faktúre, podstatné je, aby došlo k vzniku daňovej povinnosti v intenciách ustanovenia § 19 zákona o DPH, t. j. z titulu skutočného dodania tovaru.

Pri nepriznaní práva na odpočet DPH je potrebné vziať do úvahy umelý charakter týchto plnení. 29. Ako už bolo mnohokrát v minulosti judikované, samotná existencia faktúry nie je postačujúcim, relevantným dôkazom toho, že k dodaniu tovaru skutočne došlo. Zaúčtovanie daňových dokladov v súlade so zásadami účtovníctva ešte nezakladá podmienku možnosti uplatnenia práva na odpočítanie dane z prijatých zdaniteľných dodávok. Zákonné podmienky, po splnení ktorých vniká platiteľovi právo na odpočítanie dane, nespočívajú len vo formálnej deklarácii, v predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale tieto musia mať povahu faktu, t. j. musia nesporne preukazovať skutočnosť vo všetkých jej znakoch - v právnej skutočnosti, v objekte a v subjekte (pozri napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/20/2017 zo dňa 01.03.2018).

sťažovateľa, uviedol, že nikdy nevidel, čo bolo v krabiciach, ktoré boli prepravované od spoločnosti Amelle, s.r.o. . Pri dodávkach boli odovzdané len faktúry, ktoré slúžili ako dodací list. Z. nevedel uviesť, komu bol tovar ďalej dodaný a nevedel uviesť pôvod tovaru.

šofér, ktorého nepozná a následne v písomnej odpovedi tvrdil, že tovar si vždy preberal osobne obchodný zástupca odberateľa Z.l. 32. Kasačný súd sa stotožnil s názorom krajského súdu a daňových orgánov, že snímky, na ktorých sú zobrazené krabice uložené v dodávke, nie je možné považovať za dostatočný dôkaz preukazujúci materiálne uskutočnenie deklarovaného obchodu. Na snímkach nie je možné identifikovať dodávku, naložený tovar a ani čas či miesto nakládky.

34. Kasačný súd zároveň poukazuje na to, že konateľ sťažovateľa na ústnom pojednávaní nevedel uviesť údaje odberateľa tovaru a v daňovom konaní nevedel uviesť ani údaje týkajúce sa konateľa tohto odberateľa, a to napriek tomu, že išlo o hodnotnú zákazku (v hodnote 230.000,- eur a následne v nasledujúcom mesiaci v hodnote 252.500,- eur), ktorá vysoko presahovala hodnotu väčšiny ostatných dodávok realizovaných v kontrolovanom zdaňovacom období.

Keďže sťažovateľ v daňovom konaní nepreukázal, že od dodávateľa prijal tovar, ktorý deklaroval predloženými faktúrami, mohol kasačný súd len konštatovať, že krajský súd posúdil vec z hľadiska vymedzenia žalobných bodov po právnej stránke správne, keď sa z vyššie opísaných dôvodov stotožnil so žalovaným, že v danom prípade sťažovateľovi právo na odpočítanie dane pre porušenie § 49 ods. 1 a § 51 ods. 1 zákona o DPH nepatrí.

subjektu. Pokiaľ správca dane vyzve daňový subjekt, aby preukázal pochybné skutočnosti, je na daňovom subjekte, aby preukázal pravdivosť predložených dokladov, doplnil chýbajúce údaje alebo vysvetlil nejasnosti, inými slovami, aby preukázal, že dôvod pre pochybnosti v skutočnosti neexistoval a zdaniteľný obchod sa uskutočnil tak, ako ho daňový subjekt zdokumentoval. 37.

39. Podľa § 30 ods. 5 daňového poriadku ak nejde o doručovanie elektronickými prostriedkami, doručuje sa písomnosť na adresu na území členského štátu, ktorú daňový subjekt oznámil správcovi dane; inak sa doručuje písomnosť fyzickej osobe na adresu trvalého pobytu a právnickej osobe na adresu sídla; ustanovenie § 9 ods. 11 tým nie je dotknuté.

mieste doručenia osoba oprávnená prijímať písomnosti zastihnutá, upovedomí ju doručovateľ vhodným spôsobom, že písomnosť príde doručiť znovu v určený deň a hodinu. Ak bude nový pokus o doručenie bezvýsledný, uloží doručovateľ písomnosť na pošte a právnickú osobu o tom vhodným spôsobom vyrozumie. Ak si nevyzdvihne právnická osoba písomnosť do 15 dní od jej uloženia, považuje sa posledný deň tejto lehoty za deň doručenia, i keď sa právnická osoba o uložení nedozvedela.

Tento postup nie je možné označiť za správny, avšak kasačný súd poukazuje na to, že konateľ spoločnosti písomnosť prevzal, prevzatie potvrdil na doručenke. S protokolom o výsledku daňovej kontroly sa sťažovateľ oboznámil, správcovi dane doručil vyjadrenie k protokolu, v ktorom uviedol svoje námietky. Sťažovateľ sa následne zúčastnil ústneho pojednávania - prerokovania pripomienok a dôkazov podaných sťažovateľom k protokolu. V konaní mal naďalej možnosť použiť všetky procesné prostriedky na uplatňovanie svojich práv, a to v rámci vyrubovacieho konania, odvolacieho konania ako aj správneho súdneho konania. Kasačný súd poukazuje na to, že dôvodom pre zrušenie rozhodnutia žalovaného nie je akékoľvek porušenie procesného predpisu, ale len také, ktoré je podstatné, teda porušenie určitej intenzity, ktoré zároveň mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej.

42. Kasačný súd po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil ako nedôvodné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

44. Toto rozhodnutie prijal kasačný senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný riadny opravný prostriedok.