1Sfk/39/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Ing. Jozef Pribula s miestom podnikania Rožkovany 176, 082 71 Rožkovany, IČO: 34812296, právne zastúpený: JUDr. Marek Radačovský, advokát so sídlom Žriedlová 3, 040 01 Košice, IČO: 35553961, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica. IČO: 42499500, v konaní o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100684774/2021 zo dňa 23. apríla 2021, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/46/ 2021-113 zo dňa 14. decembra 2021, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č.k. 11S/46/2021-113 zo dňa 14. decembra 2021 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100684774/2021 zo dňa 23. apríla 2021 sa zrušuje a vec sa mu vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania pred krajským súdom, ako aj trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

13.661,00 eur a DPH vo výške 2.732,20 eur, - č. 180157 zo dňa 21. júna 2018 v celkovej sume 15.638,40 eur, z toho základ dane vo výške 13.032,00 eur a DP vo výške 2.606,40 eur pričom predmetom všetkých uvedených dodávateľských faktúr bolo dodanie kabelážneho materiálu. 3.

zákonov určil žalobcovi rozdiel nadmerného odpočtu v sume 11.772,68 eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie jún 2018, a to znížením sumy nadmerného odpočtu zo sumy 13.571,51 eur na sumu 1.798,33 eur.

5. O odvolaní rozhodol žalovaný ako odvolací orgán napadnutým rozhodnutím č. 100684774/ 2021 zo dňa 23. apríla 2021 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. 6. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí potvrdil, že správca dane sa dostatočne vysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu a stotožnil sa s právnym posúdením veci správcom dane. Potvrdil, že závery správcu dane vychádzajú zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu, na základe ktorého bolo možné presvedčivo konštatovať, že žalobca a deklarovaný dodávateľ Družstvo Trentin vzájomný obchodný vzťah bez riadneho podnikateľského dôvodu účelovo predstierali s cieľom získania takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol žalobca oprávnený, pričom dodávateľovi Družstvo Trentin uvedenému na sporných faktúrach vznikla daňová povinnosť podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH, nie však podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH s následnou možnosťou uplatnenia práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. l a ods. 2 písm.

Podľa názoru žalovaného, deklarovaný dodávateľ Družstvo Trentin reálne nevykonával žiadnu ekonomickú činnosť, jeho úlohou bolo vystavovanie faktúr s cieľom navodiť dojem reálneho obchodovania a zachovania neutrality DPH, avšak bez ekonomického opodstatnenia a bez odvedenia dane v predstieranom

U., ktorý za deklarovaného dodávateľa Družstvo Trentin vystupoval, hoci už nebol predsedom predstavenstva.

6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Trenčíne (ďalej len „správny súd“), ktorou žiadal zrušiť rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátiť na ďalšie konanie.

8. Podľa názoru správneho súdu správca dane vykonal vo veci rozsiahle, efektívne, dostatočné a na účely predmetu daňového konania orientované dokazovanie, pričom z vykonaného dokazovania vyvodil správne skutkové závery, keď svoje úvahy, vedúce ho k ustáleniu skutkového stavu, racionálne odôvodnil a takto zistený skutkový stav správne právne posúdil. Žalovaný následne preskúmal skutkový stav a postup správcu dane a v napadnutom rozhodnutí sa vysporiadal s podstatnými námietkami žalobcu uvedenými v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu a zároveň napadnuté rozhodnutie náležite odôvodnil.

9. Správny súd v odôvodnení rozsudku poukázal na zásady dokazovania v daňovom konaní, potrebu skúmania ekonomickej podstaty daňovej transakcie a na právo správcu dane preverovať reálnosť dodávky tovaru alebo služby. 10. Konštatoval tiež, že splnenie podmienok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH nie je viazané výlučne na ich formálne preukázanie, ale podstatné je, aby formálne deklarované úkony mali svoj reálny a preukázateľný základ. Vo vzťahu k namietanému prenosu dôkazného bremena na žalobcu, správny súd uviedol, že dôkazné bremeno na preukázaní podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zaťažuje primárne žalobcu. Pokiaľ teda žalobca tvrdil, že došlo k dodaniu tovaru dodávateľom Družstvo Trentin, bolo jeho povinnosťou takéto tvrdenie preukázať.

Podľa názoru správneho súdu žalobca v konaní nedoložil také dôkazy, ktorými by preukázal, že dodanie fakturovaných tovarov bolo reálne uskutočnené dodávateľom Družstvom Trentin. Dodávateľ Družstvo Trentin nie je riadne fungujúca spoločnosť, pretože konateľ je nekontaktný, neposkytuje základné informácie o podnikateľskej činnosti spoločnosti a nepredložil účtovné a daňové doklady spoločnosti.

dodanie tovaru. Dodávateľ Družstvo Trentin má nedoplatky na dani v sume 204.482,80 eur, na výzvy správcu dane nereaguje, na registračnej adrese nesídli, zásielky si nepreberá a neplní si zákonné povinnosti voči správcovi dane. Správca dane nemohol zistiť spôsob nadobudnutia

12. K tvrdeniu žalovaného a správcu dane, podľa ktorého predmetné zdaniteľné plnenie bolo spojené s podvodným konaním a únikom dane, správny súd uviedol, že pri tomto posúdení je potrebné vychádzať z ustálenej judikatúry Súdneho dvora Európskej Únie, konkrétne z rozhodnutia vo veci účastníkov Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL sp. zn. C-439/04 a C-440/ 04 zo dňa 6. júla 2006, z ktorého možno vyvodiť kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode (nedovolenom daňovom úniku) na účely rozhodnutia o pripustení uplatnenia práva na právo na odpočítanie dane.

rozpočtu. Zo zistení správcu dane a žalovaného vyplynulo, že všetky daňové subjekty zúčastnené vo vykonštruovanom reťazci si dlhodobo neplnia svoje zákonné povinnosti podávať účtovné závierky a DPPO a niektoré daňové subjekty aj daňové priznania DPH a kontrolné výkazy DP.

14. Správny súd sa rovnako stotožnil so závermi správcu dane a žalovaného, podľa ktorých štandardnými dodávateľmi žalobcu boli spoločnosti Verex, s.r.o., Kruge1 s.r.o., Murat s.r.o., ELTRA - ELMAT s.r.o. ., ktoré sa zaoberajú reálnym nákupom a predajom, okrem iného, aj elektroinštalačného materiálu, pričom svoju ekonomickú činnosť prezentujú na internete, majú svoje web stránky, prípadne e-shop. Preto, ak deklarovaný dodávateľ Družstvo Trentin nemal zamestnancov, reálne sídlo, maloobchodnú predajňu, skladové priestory, webovú stránku a neprezentoval svoju ekonomickú činnosť na internete, tak potom sú vážne pochybnosti nielen o realizácii dodávky deklarovaného tovaru, ale aj o poctivom obchodom styku.

15. Vo vzťahu k vedomosti žalobcu o podvodnom konaní správny súd poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo dňa 17. októbra 2017 a skonštatoval, že žalobcovi bolo v daňovom konaní preukázané, že sa úmyselne zapojil do podvodného reťazca spoločností uplatňujúcich si výdavky na podklade faktúr od Družstva Trentin, nakoľko vzhľadom na všetky okolnosti mal vedieť, že ide o neštandardnú obchodnú

Správny súd sa stotožnil so závermi správcu dane a žalovaného, že spoľahlivo preukázali nedodanie tovaru dodávateľom Družstvom Trentin a že žalobca zároveň nepreukázal v konaní napriek opakovaným výzvam reálne spotrebovanie tovaru (jeho vyfakturovanie) svojím odberateľom.

Správny súd tak dospel k záveru, že žalovaný a správca dane správne vyhodnotili okolnosť možnej vedomosti žalobcu, a teda že tento vedieť mal, respektíve mohol vedieť, že toto plnenie je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa Družstva Trentin, pretože v konaní bolo preukázané, že tento deklarovaný dodávateľ mu tovar dodať nemohol. Žalobca musel vedieť a ak nevedel, tak s ohľadom na všetky okolnosti mohol a mal vedieť, že sa zapája do reťazca podozrivých obchodných transakcií, s ktorými môže byť spojený podvod na dani. Žalobca konal neobozretne, keď vstúpil do predmetných obchodných transakcií, opakovane obchodoval so spoločnosťami, kde bol konateľom D.. U., pričom išlo o obchody v státisícových sumách, ktoré prebehli s firmou bez priestorov, skladov, zamestnancov, so spoločnosťou bez praktických skúseností a bez etablovania na trhu.

18. Podľa názoru správneho súdu pochybnosti správcu dane a žalovaného v danej veci o reálnosti predmetného obchodu na základe sporných faktúr sú založené na skutočnostiach, ktoré vyplynuli z dokazovania vykonaného správcom dane za účelom preverenia tvrdení

Správny súd ďalej vyhodnotil námietky žalobcu týkajúce sa nepríslušnosti správcu dane ohľadom vád protokolu z daňovej kontroly ako nedôvodné. 20. Správny súd sa dotkol aj námietky žalobcu týkajúcej sa nevykonania ním navrhovaných dôkazov (miestne zisťovanie za účelom preukázania materiálneho plnenia a výsluch svedkov, pracovníkov žalobcu), ktoré mali preukázať existenciu a spracovanie tovaru a dodanie tovarov dotknutým dodávateľom, čím malo podľa žalobcu dôjsť k neúplnému zisteniu skutkového stavu a neumožneniu žalobcovi splniť si dôkazné povinnosti. Správny súd uviedol že miestne zisťovanie nemôže vyvrátiť dôvodné pochybnosti správcu dane a žalovaného, ktorí nielen spochybnili existenciu tovaru, ale spochybnili dodávateľa tovaru, pričom zistili, že žalobca údajne dodaný tovar nepoužil na zabezpečenie dosiahnutia príjmov. Žalobca a tiež i svedok D.. U. zhodne tvrdili, že tovar žalobcovi dodal svedok a žalobca si tovar osobne prevzal, z čoho vyplýva, že pri preberaní tovaru neboli prítomní zamestnanci žalobcu, ktorí by mohli potvrdiť dodanie tovaru od deklarovaného dodávateľa. Žalovaný správne v rozhodnutí poukázal i na

21. Správny súd sa nestotožnil ani s tvrdením žalobcu o porušení vyhľadávacej zásady vo vyrubovacom konaní. Je pravdou, že žalobca nenavrhol vykonať dokazovanie prehľadom vstupov a výstupov do výrobného závodu Volkswagen Slovakia a.s., ale je na úvahe správcu dane, aké dôkazy vykoná, aby skutkový stav zistil čo najúplnejšie a nie je viazaný pritom len návrhmi daňového subjektu. Keďže žalobca tvrdil, že k dodaniu tovarov od Družstva Trentin dochádzalo v závode Volkswagen Slovakia a.s., kde bol tovar aj ďalej spracovávaný pre odberateľov žalobcu, bolo logické, že dodávateľ musel mať v dňoch dodania tovaru evidovaný vstup aj výstup do tohto závodu, a preto si správca dane vyžiadal od spoločnosti prehľad vstupov a výstupov do areálu závodu. Podľa názoru správneho súdu i keď bol dôkaz vyžiadaný vo vyrubovacom konaní, nejde o porušenie daňového poriadku, ale o povinnosť správcu dane v zmysle §24 ods. 2 daňového poriadku .

Dal do pozornosti, že v predmetných veciach ešte prebieha kasačné konanie.

24. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal, že vydaním napadnutého rozsudku došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, keďže napadnutý rozsudok neobsahuje odpovede na zásadné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, pričom správny súd nedal odpovede ani na elementárne otázky súvisiace so základom žalobných dôvodov, ktoré mali byť predmetom súdneho prieskumu.

26. Podľa sťažovateľa správny súd nesprávne právne posúdil žalobnú námietku týkajúcu sa nedostačujúceho zistenia skutkového stavu orgánom verejnej správy pre riadne posúdenie veci. Na viacerých miestach napadnutého rozsudku totiž deklaroval povinnosť sťažovateľa preukázať v administratívnom konaní dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom, avšak vec neprávne právne posúdil, keď predniesol jednoznačný záver o tom, že túto povinnosť nesplnil. Sťažovateľ tvrdí, že dôkazné bremeno k preukázaniu hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet DPH z deklarovaných obchodov uniesol.

28. Sťažovateľ sa vo svojej kasačnej sťažnosti oprel o rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Vs 1/2020, v ktorom súd vyslovil názor, že nepotvrdenie uskutočnenia zdaniteľných plnení dodávateľom nie je postačujúce pre vyvodenie záveru o nepreukázaní uplatneného nároku na odpočítanie dane a povinnosťou správcu dane umožniť daňovému subjektu dôkazné bremeno uniesť a vykonať navrhnuté dôkazy.

vykonali, dospeli by k záveru, že po overení svojho dodávateľa sťažovateľ v čase dodania tovarov nemal jediný dôvod na spochybňovanie svojho dodávateľa.

35. Kasačný súd preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote [§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP] a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

37. Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry. Nedostatky v naplnení formálnych podmienok však nemôžu viesť k odopretiu práva na odpočítanie dane v prípade, ak je preukázané naplnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 29). Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora Európskej únie obmedzené, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021).

súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018). 39. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie.

Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového

40. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36.

41. V tomto smere možno uviesť, že daňovým podvodom na účely daňového konania možno rozumieť zavinené „protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod“ (RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní.

EU:C:2021:910, body 46 a 47, ako aj citovanú judikatúru)“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 25). Daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre nepriznanie práva na úseku DPH sú konštruované na princípe zavinenia. Stávajú sa teda dôvodom pre nepriznanie práva na úseku daní vtedy, ak daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie (odpočet alebo oslobodenie) mal vedomosť o svojej účasti na podvode alebo nemal o tejto účasti vedomosť, avšak to v dôsledku toho, že pri preverovaní svojho obchodného partnera nepostupoval s náležitou opatrnosťou a starostlivosťou, mal vedieť (bližšie pozri aj bod 32 tohto rozsudku). „[S] režimom s režimom práva na odpočítanie dane stanoveným smernicou 2006/112 nie je zlučiteľné odopretie uvedeného práva zdaniteľnej osobe, ktorá nevedela alebo nemohla vedieť, že dotknutá transakcia bola súčasťou podvodu spáchaného dodávateľom alebo že iná transakcia, ktorá je súčasťou reťazca dodávok pred alebo po transakcii vykonanej uvedenou zdaniteľnou osobou, bola predmetom podvodu v oblasti DPH.

42. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora

1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? 2. Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? 3. Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené?

V posudzovanom prípade kasačný súd uvádza, že rozhodnutia žalovaného, ako aj správcu dane sú vnútorne nekonzistentné a zmätočné, keď sa javí, že dôvod pre nepriznanie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH sa odvíja od dvoch skutočností a to, že neboli splnené hmotnoprávne predpoklady na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v zmysle zákona o DPH a zároveň, že daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť o tom, že sa zúčastňuje daňového podvodu.

45. Kasačný súd poukazuje na svoju aktuálnu ustálenú rozhodovaciu činnosť vyjadrenú v judikáte ZNSS 23/2022 (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022):„Pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“

Kasačný súd uvádza, že v obdobnej veci totožného sťažovateľa aj žalovaného (za zdaňovacie obdobie apríl 2017, jún 2017, október 2017, apríl 2018) rozhodoval kasačný súd rozsudkami sp. zn. 3Sfk/59/2022 zo dňa 26. apríla 2023 a sp. zn. 3Sfk/37/2022 zo dňa 26. apríla 2023, sp. zn. 4Sfk/56/2022 zo dňa 14. júna 2023, sp. zn. 4Sfk/39/2022 14. júna 2023, v ktorých kasačný súd rozsudok správneho súdu zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Vo veciach sťažovateľa je na kasačnom súde vedených viacero konaní v obdobnej veci, v ktorých žalobné dôvody ako aj kasačné námietky sú totožné. Kasačný súd sa stotožňuje s právnym posúdením danej veci v iných jeho rozhodnutiach a nemá dôvod odchýliť sa od tohto právneho posúdenia. Z vyššie uvedených dôvodov v súlade s § 464 ods. 1 SSP kasačný súd poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/59/2022 zo dňa 26. apríla 2023, v ktorom tento k argumentácii sťažovateľa uviedol:

47. Kasačný súd v tomto kontexte považuje za potrebné zdôrazniť, ako to vyplýva už z vyššie uvedených všeobecných východísk, že v prípade sankcionovania účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom alebo v prípade sankcionovania zneužitia práva v daňovej oblasti, ide o situácie, v ktorých hmotnoprávne podmienky priznania týchto práv nie sú sporné. Preto ak príslušné orgány na jednej strane konštatujú, že sťažovateľ nepreukázal hmotnoprávne podmienku odpočtu DPH a na druhej strane konštatujú, že sa dopustil vedomej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, vnútorne si odporujú.

49. Kasačný súd sa tiež stotožňuje so sťažovateľom v tom smere, že správny súd nesprávne posúdil aj otázku miery dôkazného bremena, ktorým bol sťažovateľ v daňovom konaní zaťažený v kontexte pochybností, ktoré správca dane počas daňového konania vznášal.

Práve uvedená nekontaktnosť a pochybnosti o subdodávateľoch mali byť podľa žalovaného, správcu dane a správneho súdu dostatočným podkladom pre záver o nedodaní tovaru. 50. Kasačný súd nespochybňuje úvahu žalovaného a správcu dane o tom, že prípadná nekontaktnosť dodávateľa sťažuje procesnú situáciu daňového subjektu. Toto sťaženie spočíva v tom, že v prípade vznesenia legitímnych pochybností o uskutočnení zdaniteľného obchodu je v princípe dôkazná povinnosť na preukázaní hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet DPH na daňovom subjekte (sťažovateľovi), keďže dôkazy zo strany deklarovaného dodávateľa nemožno získať.

A to osobitne v situácii, ak konateľ dodávateľskej spoločnosti (v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov) potvrdil reálnosť uskutočnenia zdaniteľných plnení. Inými slovami, to, že je deklarovaný dodávateľ v čase daňovej kontroly nekontaktný bez ďalších iných skutočností nespochybňuje to, že k zdaniteľným obchodom došlo tak, ako je deklarované na predložených faktúrach. Ide v zásade len o indíciu, ktorá môže správcu dane a žalovaného viesť k dôslednému prevereniu obchodného reťazca. Súčasne takáto skutočnosť sama o sebe nie je ani dôkazom o daňovom podvode či o vedomej účasti sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

Vyššie uvedené neznamená, že skutočnosti v subdodávateľskom reťazci sú irelevantné, práve naopak. Tieto totiž môžu dokazovať existenciu daňového podvodu v obchodnom reťazci na predchádzajúcich stupňoch, avšak táto sa stáva vo vzťahu k tretiemu subjektu dôvodom nepriznania práva na odpočet DPH len v prípade preukázania jeho vedomej účasti na takomto reťazci. Teda, ak daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že participuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Náležité preukázanie vedomosti sťažovateľa o jeho participácii na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom však v rozhodnutí správcu dane a žalovaného absentuje.

Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že jeho závery neznamenajú automaticky, že sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočet dane z predmetného dodania tovaru. Je však na správcovi dane, resp. žalovanom, aby jednoznačne ustálil dôvod nepriznania odpočítania DPH v predmetnej veci a tento, s ohľadom na jeho povahu, podporili relevantnými skutkovými zisteniami vychádzajúcimi z daňovej kontroly pri akceptovaní a uplatňovaní takého dôkazného bremena, aké zodpovedá zistenému dôvodu nepriznania odpočítania DPH. Tomuto postupu správcu dane, resp. žalovaného potom musí zodpovedať aj odôvodnenie rozhodnutí príslušných orgánov finančnej správy. Pri vykonávaní dokazovania pritom musí žalovaný a správca dane dbať o to, aby žalobcovi nebolo znemožnené relevantnými dôkazmi preukázať svoje tvrdenia.“

49. V ďalšom konaní bude úlohou žalovaného postupovať v smere naznačenom kasačným súdom vyššie a podľa potreby doplniť vykonané dokazovanie (§ 469 SSP). Následne bude potrebné vydať rozhodnutie, ktoré bude aj náležite odôvodnené racionálnymi úvahami, ktoré príslušný orgán viedli k vydaniu rozhodnutia.

O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 51. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP).

V Bratislave dňa 29. novembra 2023