1Sfk/41/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): REVITAL PLUS, s.r.o., so sídlom 42, 072 62 Koromľa, IČO: 36693847, právne zast. JUDr. Valéria Brečková, advokátka so sídlom Daľkovská 470/14, 069 01 Snina, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 104426482/2016 zo dňa 07.12.2016, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove sp. zn. 2S/3/2020 zo dňa 26.08.2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

II. Konanie pred krajským súdom

6. Proti rozsudku krajského súdu sp. zn. 2S/8/2017 zo dňa 14.12.2017 podal žalobca kasačnú sťažnosť, o ktorej rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší súd SR“) rozsudkom sp. zn. 5Sžfk/18/2018 zo dňa 29.10.2019, ktorým zrušil rozsudok krajského súdu sp. zn. 2S/8/2017 zo dňa 14.12.2017 a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie.

8. Vec bola vrátená na krajský súd na ďalšie konanie a zapísaná pod sp. zn. 2S/3/2020. Krajský súd následne vyhlásil dňa 26.08.2021 rozsudok sp. zn. 2S/3/2020 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“), ktorým zamietol správnu žalobu, účastníkom konania nepriznal nárok na náhradu trov konania a žalobcovi voči žalovanému priznal nárok na náhradu trov kasačného konania.

Na základe uvedenej zmeny sa do základu dane vo všeobecnosti nezahrňuje goodwill a záporný goodwill, ktorý je odpisovaný do nákladov, resp. pri zápornom goodwille znižujúce náklady, a to počas piatich rokov. Táto zmena za použila už pri prvotnom podaní daňového priznania žalobcom k 31.03.2010. Podľa § 52h ods. 4 zákona o dani z príjmov, ktoré bolo účinné ako prechodné ustanovenie k 01.01.2010, pri odpisovaní goodwillu alebo záporného goodwillu vzťahujúceho sa ku kúpe podniku alebo jeho časti, ku ktorým došlo do 31.12.2009, sa použijú ustanovenia zákona v znení účinnom do 31.12.2009 aj po tomto období, tzn. že sa použije ustanovenie § 17 ods. 18 účinné a platné do 31.12.2009 a v zmysle tohto ustanovenia sa naďalej tieto odpisy nezahŕňajú do základu dane. Ako vyplýva z predloženej zmluvy o kúpe časti podniku medzi

a jednoznačné. Upravuje, aké konkrétne položky sa nezahŕňajú do základu dane. Prvá veta tohto ustanovenia sa týka rozdielov z ocenenia jednotlivých zložiek odpisovaného majetku vykonaného podľa osobitného predpisu ku dňu zrušenia daňovníka bez likvidácie, ktoré ovplyvnili výsledok hospodárenia, vzťahujúce sa k majetku daňovníka, pri ktorom právny nástupca pokračuje v odpisovaní. Druhá veta upravuje odpisy goodwillu a záporného goodwillu. Kým prvá veta sa vzťahuje iba na prípady, keď došlo k zrušeniu daňovníka bez likvidácie, druhá veta je všeobecnou právnou normou a týka sa všetkých prípadov vzniku goodwillu a záporného goodwillu, nielen pri zrušení daňovníka bez likvidácie, - pokiaľ by bol správny názor žalobcu, že do základu dane sa nezahŕňajú odpisy (rozpustenie) goodwillu, ktorý vznikol v bezprostrednej súvislosti so zrušením daňovníka bez likvidácie, t. j. zlúčením, splynutím alebo rozdelením a takéto zrušenie daňovníka bez likvidácie má svojho právneho nástupcu, ktorý pokračuje v odpisovaní majetku nadobudnutého po zrušení

jeho časti, - nemožno ani neskoršiu právnu úpravu účinnú od 01.01.2010 aplikovať na žalobcov prípad, zahrnutie goodwillu do základu dane v daňovom priznaní za rok 2009, a to s poukazom na výslovnú vôľu zákonodarcu vyjadrenú v prechodnom ustanovení § 52h ods. 4 zákona o dani z

To isté platí aj o rozhodnutí Ústavného súdu Českej republiky sp. zn. IV. ÚS 666/02, - správnosť výkladu orgánov verejnej správy potvrdzuje samotný text zákona, ktorý nie je potrebné nahrádzať iným výkladom tohto ustanovenia. Iný výklad by súd mohol použiť, ak by existovali pochybnosti o výklade daného ustanovenia, napr. dva možné jazykové výklady a bolo by potrebné dotvoriť medzeru v zákone, prípadne by sa vyskytol prípad, kde by jednoznačný jazykový výklad mohol pôsobiť absurdne a extrémne nespravodlivo.

urobil. Správca dane prerokoval vyjadrenie žalobcu na ústnom pojednávaní dňa 06.10.2016, o čom je spísaná zápisnica, ktorá je obsahom administratívneho spisu predloženého žalovaným. Správca dane vydal prvostupňové rozhodnutie až na základe protokolu zo dňa 27.07.2016 a písomných pripomienok, ktoré boli prerokované dňa 06.10.2016, - vykonanie navrhovaného dôkazu zo strany žalobcu, aby dal správca dane interpretáciu nejasnej právnej normy vyložiť kompetentnému orgánu, resp. metodikom, nebolo potrebné.

10. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), písm. g) a písm. h) SSP a žiadal, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok a vec vrátil krajskému súdu, eventuálne, aby zmenil rozsudok krajského súdu tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec vráti žalovanému na

12. Sťažovateľ rovnako ako v administratívnom konaní a v konaní pred krajským súdom uviedol dôvody, pre ktoré nesúhlasí s názorom krajského súdu. Podľa názoru sťažovateľa z citácie § 17 ods. 18 zákona o dani z príjmov jednoznačne vyplýva, že do základu dane sa nezahŕňajú odpisy (rozpustenia) goodwillu a záporného goodwillu, ktorý vznikol v bezprostrednej súvislosti so zrušením daňovníka bez likvidácie a takéto zrušenie daňovníka bez likvidácie má svojho právneho nástupcu, ktorý pokračuje v odpisovaní majetku nadobudnutého po zrušení bez likvidácie. Keďže právnym podkladom vzniku goodwillu u sťažovateľa je zmluva o predaji časti podniku zo dňa 01.04.2007 a nie zmluva o splynutí, rozdelení alebo zlúčení spoločnosti podľa § 218a, §218m Obchodného zákonníka, sťažovateľ oprávnene v súlade s príslušnými účtovnými a daňovými predpismi zahrnul odpisy goodwillu vzniknutého, resp. obstaraného kúpou časti podniku do základu dane.

14. Sťažovateľ mal za to, že zákonodarca mal dôvod, prečo druhú vetu § 17 ods. 18 zákona o dani z príjmov umiestnil práve do tohto a nie iného odseku, pretože každý odsek musí mať svoju vnútornú súvislosť, t. j. musí sa týkať určitého právneho vzťahu, v danom prípade zrušenia daňovníka bez likvidácie. Argument krajského súdu, že v prípade, ak by bol názor sťažovateľa správny, prvá veta by bola od druhej oddelená čiarkou, resp. bodkočiarkou a nie bodkou, v kontexte Legislatívnych pravidiel vlády Slovenskej republiky neobstojí.

15. Sťažovateľ taktiež zotrval na tom, že krajský súd mal pri svojom rozhodovaní vziať na zreteľ aj rozhodnutie Ústavného súdu Českej republiky sp. zn. IV. ÚS 666/02 a rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/59/2014 zo dňa 28.04.2016.

16. Sťažovateľ ďalej v kasačnej sťažnosti namietal aj to, že orgány verejnej správy neakceptovali jeho návrh na vykonanie dôkazu na odstránenie rozporov v právnom posúdení veci, resp. na ustanovenie § 17 ods. 18 zákona o dani z príjmov neprihliadli z pozície jeho znenia v ďalších rokoch 2010 - 2016, ako to uvádzal vo svojom odvolaní zo dňa 02.11.2016, v ktorom sťažovateľ poukázal na to, že nasledujúca právna prax a legislatíva od roku 2010 ustanovuje, že odpis goodwillu má byť súčasťou základu dane, nakoľko pri kúpe časti podniku kupujúci buď získa kladný rozdiel medzi nadobudnutým majetkom (jeho reálnou hodnotou) a kúpnou cenou a prevzatými záväzkami alebo záporný rozdiel, a preto je ekonomická podstata a zahrnutie goodwillu do základu dane, či už na strane nákladov alebo výnosov tak jednoznačne upravená v § 17 a § 17c zákona o dani z príjmov v platnom znení.

17. Sťažovateľ mal za to, že krajský súd sa žiadnym spôsobom nevysporiadal s jeho námietkou na postup žalovaného a správcu dane, ale iba všeobecne konštatoval, že správca dane postupoval podľa § 24 ods. 1 až 4 daňového poriadku.

IV. Právny názor kasačného súdu

19. V predmetnej veci bolo potrebné predostrieť, že predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok krajského súdu, ktorým krajský súd zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutí orgánov verejnej správy vo veci určenia rozdielu daňovej straty v sume 189.248,95 na dani z príjmov právnickej osoby a znížení daňovej straty zo sumy 202.293,72 eur na sumu 13.044,77 eur za zdaňovacie obdobie roku 2009. Spornou otázkou v kasačnom konaní zostalo posúdenie záverov orgánov verejnej správy a krajského súdu vo vzťahu k výkladu § 17 ods. 18 zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31.12.2009 a to vo vzťahu k odpisu goodwillu vo výške 189.248,95 eur. K obstaraniu goodwillu sťažovateľ predložil zmluvu o predaji časti podniku uzavretú dňa 01.04.2007 medzi predávajúcim Z.. A. E. a sťažovateľom ako kupujúcim. Z predloženého administratívneho spisu mal kasačný súd za preukázané, že sťažovateľ zahrnul do základu dane z prímov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2009 odpis goodwillu, čo správca dane považoval za konanie v rozpore s § 17 ods. 18 zákona o dani z príjmov.

21. Podľa § 52h ods. 4 zákona o dani z príjmov (prechodné ustanovenie k úpravám účinným od 01.01.2010) pri odpisovaní goodwillu alebo záporného goodwillu vzťahujúceho sa ku kúpe podniku alebo jeho časti alebo nepeňažnému vkladu podniku alebo jeho časti, ku ktorým došlo do 31. decembra 2009, sa použijú ustanovenia zákona v znení účinnom do 31. decembra 2009 aj po tomto období.

Predmetné ustanovenie § 17 ods. 18 zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31.12.2004 znelo: „Súčasťou základu dane nie sú rozdiely z ocenenia jednotlivých zložiek odpisovaného majetku vykonaného podľa osobitného predpisu ku dňu zrušenia daňovníka bez likvidácie, ktoré ovplyvnili výsledok hospodárenia, vzťahujúce sa k majetku daňovníka, pri ktorom právny nástupca pokračuje v odpisovaní. Rovnako nie je zahrnovaný do základu dane nadobúdateľom zaúčtovaný goodwill a badwill“. V zmysle dôvodovej správy k zákonu o dani z príjmov tento odsek určuje odchýlku vyčíslenia základu dane od účtovného hospodárskeho výsledku pri oceňovaní majetku vykonávaného podľa účtovných predpisov.

25. Prechodné ustanovenie k úpravám účinným od 01.01.2010 však upravilo postup daňovníkov pri odpisovaní goodwillu alebo záporného goodwillu vzťahujúceho sa ku kúpe podniku alebo jeho časti alebo nepeňažnému vkladu podniku alebo jeho časti, ku ktorým došlo do 31.12.2009. Podľa § 52h ods. 4 zákona o dani z príjmov sa tak pri odpisovaní goodwillu alebo záporného goodwillu vzťahujúceho sa ku kúpe podniku alebo jeho časti použijú ustanovenia zákona v znení účinnom do 31.12.2009 aj po tomto období.

27. Úlohou kasačného súdu bolo aj vo vyššie uvedených súvislostiach posúdiť správnosť výkladu ustanovenia § 17 ods. 18 zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31.12.2009, teda či sa odpis goodwillu a záporného goodwillu zahŕňa do základu dane v prípade predaja podniku alebo jeho časti, prípadne, ako namietal sťažovateľ, či je druhá veta tohto ustanovenia vymedzená len na situácie, keď dôjde k zrušeniu spoločnosti bez likvidácie (v prípade zlúčenia, splynutia a rozdelenia spoločnosti).

Takéto obmedzenie vylúčenia odpisov goodwillu nemožno vyvodiť ani zo skutočnosti, že sa tieto dve vety (kedy prvá veta výslovne stanovuje obmedzenie započítania do základu dane rozdielov z ocenenia zložiek odpisovaného majetku pri zrušení daňovníka bez likvidácie) nachádzajú v jednom paragrafe. 29.

Z jazykového výkladu tohto ustanovenia nemožno prijať iný záver, než taký, aký prijal krajský súd, a síce, že odpisy goodwillu a záporného goodwillu sú vylúčené zo základu dane aj v prípade kúpy podniku. Tento výklad je podporený dôvodovou správou k novele prechodného ustanovenia § 52h ods. 4 zákona o dani z príjmov, ktorá výslovne uvádza, že odpisy goodwillu a záporného goodwillu sa pri kúpe podniku, ku ktorému došlo do 31.12.2009, do základu dane nepočítajú. Kasačný súd sa taktiež stotožňuje s krajským súdom v tom, že výklad prezentovaný sťažovateľom je účelovo konštruovaný tak, aby vytvoril variant právnej úpravy v konečnom dôsledku vyhovujúci sťažovateľovi a obchádzajúci zmysel a účel právnej úpravy.

2009. Rovnako správne postupoval krajský súd, keď vyhodnotil rozhodnutia orgánov verejnej správy ako zákonné a správnu žalobu sťažovateľa zamietol ako nedôvodnú. 31. Kasačný súd na doplnenie uvádza, že Najvyšší súd SR už v rozsudku sp. zn. 5Sžf/26/2016 zo dňa26.01.2017 uviedol, že zákon o dani z príjmov v znení účinnom do 31.12.2009 v § 17 ods. 18 zákona o dani z príjmov upravoval, že goodwill a badwill (záporný goodwill) sa nemajú do základu dane zarátavať (bod 77). Najvyšší súd SR v tomto rozsudku uviedol, že princíp nezarátavania záporného goodwillu do základu dane z príjmov pri určitých transakciách nebol do slovenského právneho poriadku implementovaný v dôsledku transpozície smernice o daňovej neutralite, ale bol súčasťou slovenského právneho poriadku už pred vstupom Slovenskej republiky do EÚ (obdobne rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/1/2019 zo dňa 31.07.2019). 32. Čo sa týka námietky sťažovateľa, ktorý namietal, že orgány verejnej správy a krajský súd neprihliadli na ustanovenie § 17 zákona o dani z príjmov z pozície jeho znenia v ďalších rokoch

Touto novelou však došlo k zmene normatívnej úpravy danej § 17 ods. 18 zákona o dani z príjmov a nie k „dovysvetleniu“ tohto zákonného ustanovenia. Napokon, ako už uviedol kasačný súd vyššie, samotná dôvodová správa k zákonu č. 504/2009 Z. z. (k prechodnému ustanoveniu § 52h zákona o dani z príjmov) uvádza, že odpisy goodwillu a záporného goodwillu (badwill) sa v prípade kúpy podniku do 31.12.2009 nezapočítavajú do základu dane.

33. Na základe vyššie uvedených zistení a úvah kasačný súd nepovažuje sťažnostné body kasačnej sťažnosti za opodstatnené, a preto rozhodol podľa § 461 SSP o zamietnutí kasačnej sťažnosti. 34. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP spôsobom uvedeným vo výroku rozsudku. Kasačný súd sťažovateľovi náhradu trov konania nepriznal, nakoľko v kasačnom konaní nebol úspešný. Kasačný súd nepriznal trovy konania ani žalovanému, ktorý bol v konaní síce úspešný, avšak má postavenie orgánu štátnej správy a kasačný súd nevzhliadol žiadne výnimočné dôvody, pre ktoré by mu mali byť trovy konania v zmysle § 168 SSP priznané.

V Bratislave dňa 29. novembra 2023