1Sfk/41/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD., a členov senátu Mgr. Petra Macha, PhD. (sudca spravodajca), a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): Lekáreň POLIKLINIKA BYTČA s.r.o., so sídlom: Vysokoškolákov 33/B, Žilina, IČO: 44222840, zastúpený: Karkó s.r.o., Obchodná 8985/5A, Žilina, IČO: 50158121, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia č. 101312241/2020 z 13. augusta 2020, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline sp. zn. 30S/148/2020 z 26. októbra 2021,

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Žiadnemu z účastníkov konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Administratívne konanie

2. Dôvodom bolo nepriznanie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) viažucej sa k faktúre od dodávateľa PARMA EXIM, s.r.o. Bratislava č. 2011120024 z 30.12.2011 za nájomné a služby za obchodné a skladové priestory v Bratislave na Račianskej ulici č. 155, s odôvodnením, že prijatá služba nebola použitá na zdaniteľné plnenia, t. j. dodávky tovarov a služieb ako platiteľ. Správca dane konštatoval, že následný prenájom týchto priestorov bol žalobcom poskytnutý spoločnosti AK REAL, s.r.o. bezodplatne a bez vyhotovenia faktúry pri dodaní služby. Naopak správca dane z rovnakej faktúry uznal právo na odpočítanie dane vo vzťahu k najatým kancelárskym priestorom (v sume DPH 2325,15 €), ktoré mal žalobca užívať na vlastné obchodné stretnutia a rokovania.

4. Dodatkom k tejto zmluve z 31.12.2010 bol zmenený text v čl. I nájomnej zmluvy tak, že sa zmenil predmet nájmu. Okrem pôvodne uvedenej (jedinej) nehnuteľnosti v Čadci tak boli prenajaté už aj uvedené nebytové priestory. Ostatné časti zmluvy zostali bezo zmien, vrátane sumy a splatnosti nájomného.

Uviedol, že žalobca porušil ustanovenie § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení relevantnom pre súdenú vec (ďalej len „zákon o DPH“), pretože sa nepreukázalo, že použil podnajaté obchodné a skladové priestory a k ním prislúchajúce služby na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ. K námietkam žalobcu uviedol, že platba nájomného na obdobie od 06.08.2009 do 31.12.2012 bola prijatá do 31.12.2009, daňová povinnosť, ktorá mala väzbu k nájomnej zmluve z 06.08.2009 (bez dodatku č. 1) vznikla do 31.12.2009. Z titulu rozšírenia

7. Obom uvedeným rozhodnutiam predchádzali skoršie rozhodnutia Daňového úradu Žilina č. 9510401/5/4850379/2013 zo dňa 29.10.2013 a žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 1100308/1/71568/2014 zo dňa 06.02.2014, ktoré v podstate stavali nepriznanie práva na odpočítanie DPH z rovnakého obchodu na závere o zneužití práva.

II. Konanie pred správnym súdom

9. Správny súd uviedol, že sa stotožnil s právnym posúdením veci žalovaným, že vzhľadom na výsledky dokazovania správca dane dospel k správnemu záveru, že žalobca porušil § 49 ods. 2 zákona o DPH, pretože nebolo preukázané, že žalobca použil obchodné a skladové priestory a k nim prislúchajúce prijaté služby, ktoré mu boli prenechané do podnájmu spoločnosťou PARMA EXIM, s.r.o., na dodávky tovarov a služieb ako platiteľom, t. j. nepreukázalo sa reálne naplnenie nájomného vzťahu medzi žalobcom a spoločnosťou AK REAL, s.r.o. v zmysle Dodatku č. 1 k Nájomnej zmluve zo dňa 06.08.2009, a to vo vzťahu k nebytovým priestorom v Bratislave, Račianska 155.

osobou na výstupe v rámci jej ekonomickej činnosti. Žalobca žiaden takýto dôkaz správcovi dane nepredložil, resp. neoznačil. Dodatok č. 1 nie je dôkazom o tejto právne relevantnej skutočnosti; jednak z dôvodu, že samotná zmluva o nájme (podnájme) je de iure kontraktom konsenzuálnym, k plneniu z ktorého dôjsť môže, ale aj nemusí, a tiež z dôvodu, že samotný Dodatok č. 1 v spojení so Zmluvou zo dňa 06.08.2009 nenasvedčuje dojednaniu „odplatnosti“ záväzku v časti týkajúcej sa prenajatých priestorov v Bratislave. Vzhľadom na skutočnosť, že

V tom čase predmetom nájmu bola iba nehnuteľnosť (budova) v Čadci. Z titulu rozšírenia predmetu Nájomnej zmluvy z 06.08.2009 o nebytové priestory v Bratislave na základe Dodatku č. 1 z 31.12.2010 nemohlo dôjsť k vzniku daňovej povinnosti, a to ani na základe platby a ani na základe poskytnutia

12. Správny súd uviedol, že v prejednávanej veci správca dane spochybnil nielen odplatnosť dojednaného záväzku v časti prenechania obchodných a skladových priestorov v Bratislave do užívania spoločnosti AK REAL, s.r.o. ale aj reálnosť samotného prenechania týchto priestorov do užívania spoločnosti AK REAL, s.r.o. Správny súd konštatoval, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno o tvrdeniach relevantných z hľadiska aplikácie § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ zákona o DPH pre priznanie nároku na odpočet, keď nepreukázal, že službu dodanú spoločnosťou PARMA EXIM, s.r.o. (prenajaté obchodné a skladové priestory a k nim sa viažuce služby) použil na dodávku tovarov a služieb ako platiteľ, t. j. nepreukázalo sa reálne naplnenie nájomného vzťahu žalobcu a spoločnosti AK REAL, s.r.o.

14. Správny súd tiež nevyhovel žalobnému bodu tvrdiacemu porušenie právnej istoty žalobcu.

15. Žalobca (ďalej „sťažovateľ“) podal kasačnú sťažnosť, ktorou navrhol zrušenie napadnutého rozsudku a vrátenie veci na ďalšie konanie správnemu súdu podľa § 462 ods. 1 Správneho súdneho poriadku (ďalej „SSP“), alebo zmenu napadnutého rozsudku, zrušenie preskúmavaného rozhodnutia i rozhodnutia správcu dane, a vrátenie veci na ďalšie konanie správcovi dane podľa § 462 ods. 2 SSP.

Dovolával sa svojej právnej istoty, že sa okruh požiadaviek a pochybností nebude po 10 rokoch meniť len preto, že žalovaný neuspel v súdnom konaní o zneužitie práva. Mal za to, že § 69 Daňového poriadku o zániku práva vyrubiť daň je potrebné vnímať materiálne a v kontexte základných princípov právneho štátu.

17. Sťažovateľ namietal, že správny súd neprihliadal na tieto skutočnosti, rozhodol nezákonne a nespravodlivo, a navyše interpretoval skutkový stav spôsobom, ktorý jednoducho nenastal. Krajský súd v Žiline v svojom rozhodnutí poprel skutočnosť, že v roku 2013 žalovaný skonštatoval splnenie predpokladov pre nárok na odpočet DPH a vytkol mu „iba“ zneužitie

18. Sťažovateľ tvrdil, že podstatou veci je, že od r. 2013 v rôznych svojich podaniach vysvetľoval správcovi dane, resp. žalovanému a konečne aj správnou žalobou Krajskému súdu v Žiline, že predsa pokiaľ spol. AK REAL, s.r.o. nemala podnajatý priestor použiť na svoje podnikateľské účely, tak za toto nemôže sťažovateľ ako prenajímateľ niesť zodpovednosť z hľadiska svojho nároku na odpočet DPH z faktúry od PARMA EXIM, s.r.o.

Krajský súd Žilina ako aj žalovaný vidia podľa neho problém jedine v tom, že spol. AK REAL, s.r.o. nemala riadne a dostatočne intenzívne užívať tieto priestory, resp. ich nemala (skrz spriaznenosť) riadne a dostatočne intenzívne užívať samotná spoločnosť sťažovateľa. Sťažovateľ však podľa svojich slov nerozumie, odkedy platí, že odpočet DPH z tovaru alebo služby určenej na podnikanie je oprávnený jedine v prípade, že táto služba/tovar boli využité podnikateľom dostatočne

Tvrdil, že keď môže byť dodatkom zmenená cena nájmu, tak môže byť dodatkom zmenený rozsah predmetu nájmu, čo je do dôsledkov to isté. Žalovaný ako aj správny súd podľa neho vyvodili ďalekosiahle závery z vykonaného dokazovania, avšak skutočne z tohto nevyplýva, v čom postupovali sťažovateľ či AK REAL, s.r.o. nezákonne alebo prečo vlastne by sťažovateľ nemal mať nárok na odpočet DPH z prenajatia si obchodných priestorov.

V rozhodnutí NS SR nie je žiadna zmienka o tom, že by mohol správca dane v ďalšom konaní celkom svoju pôvodnú teóriu o zneužití práva (a teda predmet konania) celkom opustiť a vrátiť sa späť do r. 2013 a zaoberať sa možnými inými dôvodmi neuznania nárok na odpočet DPH. 21. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že sťažovateľ v rozpore s dôkazmi interpretuje zo svojho pohľadu dva okruhy problémov (rozhodnutie žalovaného z r. 2013 v súvislosti s rozsudkom kasačného súdu; využívanie prenajatých priestorov). Uviedol, že správny súd sa s týmito námietkami podrobne vyjadril. Navrhol zamietnutie kasačnej sťažnosti.

22. Táto vec bola po predložení kasačnému súdu náhodným výberom pridelená do senátu 1S. Počas kasačného konania nadobudol účinnosť Rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2023 v znení opatrenia č. 1. Podľa § 27c písm. A rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júla 2023 bola vec náhodným výberom prerozdelená do senátu č. 5 Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou.

Po konštatovaní jej včasnosti, ako aj splnení ostatných podmienok konania, preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov v zmysle § 453 v spojení s § 445 ods. 1 písm. c/, § 440 SSP, kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), a po zverejnení dňa vyhlásenia rozsudku na úradnej tabuli a na webovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú podľa § 461 SSP rozsudkom zamietol.

Navyše v skutkových okolnostiach súdenej veci nenastalo excesívne dokazovanie po dlhom čase, ako naznačuje sťažovateľ, ale prakticky všetky podstatné skutkové zistenia a pochybnosti správcu dane možno dosledovať už pred vydaním príslušných rozhodnutí daňových orgánov v roku

Predovšetkým kasačný súd konštatuje, že nie je povinnosťou súdu (a ani správcu dane) dohadovať sa, na aký účel možno boli priestory najaté. Podstatným záverom súdu bolo, že sťažovateľ nepreukázal, že ním podnajaté priestory (teda presnejšie služba, vo vzťahu ku ktorej bola sťažovateľom zaplatená daň na vstupe) boli použité na zdaniteľné plnenia na výstupe.

28. Aj podľa kasačného súdu je pozoruhodné, že sa v konaní nevyskytlo vysvetlenie sťažovateľa, v čom mal spočívať jeho „podnikateľský plán“, keď ním tvrdené poskytnutie priestorov v Bratislave v roku 2011 neviedlo k nijakým dodatočným príjmom k tým, ktoré už za dané obdobie ako nájomné prijal v roku 2009 za priestory v Čadci.

29. Pokiaľ ide o kľúčový záver, že sťažovateľovi nevznikla daňová povinnosť z poskytnutia služby ani z dôvodu prijatia platby, ako vec uzavreli daňové orgány i správny súd, pričom popísali i svoje úvahy a závery o prípadnom bezodplatnom dodaní služby (s následným vznikom povinnosti zaplatiť DPH v súvislosti s nákladmi na jej poskytnutie) a o nenavýšení nájomného, pričom pôvodné nájomné zaplatené za obdobie 08/2008 - 12/2012 bolo naviazané výlučne na priestory v Čadci, sťažovateľ neposkytol v kasačnej sťažnosti vysvetlenie, v čom správny súd pochybil, prečo vec nesprávne právne posúdil, a aké malo byť správne právne posúdenie. Sťažovateľ nenamietal ani proti alternatívnemu prístupu žalovaného i správneho súdu, ktorí tvrdený podnájom vyhodnotili na jednej strane záverom o nepreukázaní poskytnutia služby (podnájmu) sťažovateľom, a potom zasa záverom, že dodatkom poskytnutý podnájom neviedol k zdaniteľným príjmom sťažovateľa. 30. Ďalej sťažovateľ tvrdil, že žalovaný i správny súd údajne popierajú možnosť uzavrieť

31. Nemožno prijať záver, že akákoľvek služba, ktorú sťažovateľ ako daňový subjekt prijal, vedie aj k automatickému vzniku nároku na odpočet DPH z takejto služby. Súdny dvor EÚ totiž judikoval, že: „zdaniteľná osoba si môže odpočítať DPH zaplatenú na vstupe za reklamné služby, ak je takéto poskytnutie služieb transakciou, ktorá podlieha DPH v zmysle článku 2 smernice o DPH, a priamo a bezprostredne súvisí s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami na vstupe [podľa kontextu i iných jazykových verzií rozhodnutia má byť na výstupe] alebo s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby ako súčasť jej všeobecných nákladov, pričom nie je potrebné zohľadniť skutočnosť, že fakturovaná cena za tieto služby je neprimeraná v porovnaní s referenčnou hodnotou určenou vnútroštátnym daňovým orgánom alebo že tieto služby neprispeli k zvýšeniu obratu tejto zdaniteľnej osoby“ (rozsudok C-334/20 zo dňa 25.11.2021). Uvedené je aplikovateľné i na prípad sťažovateľa, kde predmetom sporu boli služby nájmu.

I., pod č. 17/2022 ZNSS. V tomto rozsudku súd judikoval, že „Pre vznik práva na odpočítanie dane je rozhodujúce, či táto služba priamo a bezprostredne súvisí s ďalšími zdaniteľnými obchodmi sťažovateľa alebo s jeho celkovou hospodárskou činnosťou ako súčasť všeobecných ekonomických nákladov podniku.“

34. Nedôvodnosť kasačnej sťažnosti nevyhnutne viedla k jej zamietnutiu podľa § 461 SSP, ako i k výroku o náhrade trov konania, ktorú kasačný súd nepriznal sťažovateľovi kvôli jeho neúspechu, ani žalovanému s ohľadom na jeho postavenie orgánu štátnej správy v zmysle § 467 v spojení s § 167 SSP.

V Bratislave dňa 15. augusta 2024