1Sfk/41/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Agro- sol s.r.o., so sídlom Medovarce 152, 962 65 Medovarce, IČO: 46799273, právne zastúpeného: Lion Law Partners s.r.o., so sídlom Komenského 14A, 974 01 Banská Bystrica, proti žalovanému: Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Zvolen, so sídlom Kozáčeka 2180/ 38, 960 99 Zvolen, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101145010/2021 zo dňa 2. júla 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 73S/35/2021 - 134 zo dňa 20. októbra 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“), keď po nadobudnutí právoplatnosti rozhodnutia vzniknutý kladný rozdiel medzi nadmerným odpočtom uvedeným v právoplatnom rozhodnutí a vráteným nadmerným odpočtom vrátil v zákonom stanovenej lehote. Vzhľadom na vyššie uvedené dal žalobcovi na vedomie, že ustanovenie § 79 Daňového poriadku neupravuje priznanie ním požadovaného úroku na základe skutočností uvedených v žiadosti a v ním určenej výške. Voči tomuto oznámeniu podal žalobca dňa 21.10.2019 odvolanie. Na podané odvolanie žalovaný reagoval oznámením č. 102600186/2019 zo dňa 13.11.2019 (ďalej aj „pôvodné opatrenie žalovaného II“), v ktorom uviedol, že vo veci žiadosti o vyplatenie úroku z omeškania bolo žalobcovi zaslané oznámenie s uvedením dôvodu, prečo nie je možné v zmysle § 79 Daňového poriadku priznať ním požadovaný úrok. 2. Na základe správnej žaloby žalobcu Krajský súd v Banskej Bystrici rozsudkom č. k. 24S/ 281/2019-140 zo dňa 11.02.2021 (ďalej aj „prvý rozsudok správneho súdu“) pôvodné opatrenie žalovaného II zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. V odôvodnení uviedol, že žalovaný mal žalobcovi v dôsledku podaného odvolania oznámiť, že odvolanie smeruje proti opatreniu, proti ktorému nemožno podať odvolanie a tento záver priliehavo odôvodniť (bod 34 odôvodnenia). Keďže žalovaný v napadnutom opatrení len konštatoval, že nárok na úrok z omeškania žalobcovi nevznikol, opatrenie je nezrozumiteľné. Žalovanému krajský súd uložil povinnosť, aby opätovne rozhodol o podanom odvolaní žalobcu proti opatreniu žalovaného I jedným zo spôsobov zodpovedajúcich postupu podľa § 73 Daňového poriadku. V prípade, že bude postupovať tak, že o odvolaní sám rozhodne (takýto postup je možný podľa § 73 ods. 2 alebo ods. 4, 5 Daňového poriadku), svoje rozhodnutie alebo oznámenie zrozumiteľne odôvodní jednak k otázke, či podanie odvolania zákon umožňuje a tiež ku všetkým ďalším dôvodom uplatneného postupu. Správnu žalobu v časti týkajúcej sa opatrenia žalovaného I krajský súd odmietol, pretože bola podaná oneskorene. Podľa názoru krajského súdu toto opatrenie bolo samostatne stojacim opatrením, voči ktorému bolo možné podať samostatnú správnu žalobu alebo aj spoločnú správnu žalobu pre viac správnych aktov (ako tomu bolo aj v tejto veci), no pod podmienkou jej včasného podania, čo v prípade opatrenia žalovaného I nebolo splnené. 3. Žalovaný oznámením č. 101145010/2021 zo dňa 02.07.2021 (ďalej aj „napadnuté opatrenie“ alebo „nové opatrenie žalovaného II“) žalobcovi podľa § 73 ods. 5 Daňového poriadku oznámil, že podľa § 73 ods. 4 písm. b) Daňového poriadku odvolanie žalobcu podané proti oznámeniu o nepriznaní úroku zamieta, nakoľko toto odvolanie smeruje proti oznámeniu (rozhodnutiu), proti ktorému nemožno podať odvolanie. V odôvodnení žalovaný opísal svoj postup v administratívnom konaní. Po rozsiahlej citácii odôvodnenia prvého rozsudku správneho súdu a konštatácii, že bol viazaný právnym názorom správneho súdu, odvolanie žalobcu zamietol ako odvolanie smerujúce proti rozhodnutiu - oznámeniu, proti ktorému nemožno podať odvolanie.

4. Proti novému opatreniu žalovaného II podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal jeho zrušenia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. Žalobca primárne namietal nezákonnosť napadnutého opatrenia, ktorá mala byť následkom jeho nepreskúmateľnosti pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov a podstatného porušenia ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy. Podľa jeho názoru bolo povinnosťou žalovaného po podaní odvolania v merite veci postupovať v súlade s § 73 ods. 2 Daňového poriadku a vec predložiť odvolaciemu orgánu. Žalobca tvrdil, že realizovaným procesným postupom mu žalovaný odňal právo zaručené Daňovým poriadkom na dvojinštančnosť daňového konania. Žalovaný podľa žalobcu povrchne a formalisticky prevzal (údajné) právne záväzné stanovisko z prvého rozsudku správneho súdu, pričom z odôvodnenia nie je možné zistiť, na základe akých myšlienkových postupov a úvah vyvodil žalovaný záver o viazanosti týmto rozsudkom.

nepriznal. Napadnutý rozsudok odôvodnil nasledovne: - právnym názorom vyjadreným v prvom rozsudku správneho súdu bol žalovaný v ďalšom konaní v zmysle § 191 ods. 6 SSP viazaný. Správny súd v tomto rozsudku ako jeden z možných spôsobov rozhodnutia o podanom odvolaní žalobcu pripustil aj rozhodnutie o odvolaní žalovaným podľa § 73 ods. 4 Daňového poriadku. Obsahom prvého rozsudku správneho súdu bolo záväzné právne posúdenie veci správnym súdom a odôvodnenie záveru o neprípustnosti odvolania v danom prípade, s ktorým sa žalovaný stotožnil; - pokiaľ podľa ust. § 72 Daňového poriadku je možné podať odvolanie len proti rozhodnutiu správcu dane, je potrebné toto ustanovenie interpretovať v súlade s čl. 2 ods. 2 Ústavy SR tak, že proti inému aktu správcu dane, akým je rozhodnutie, sa odvolanie nepripúšťa. Žalovaný by tak bol povinný odvolanie spolu s vydaným opatrením a náležiacim spisom predložiť odvolaciemu orgánu, resp. o ňom inak sám rozhodnúť podľa § 73 ods. 1, 2 Daňového poriadku len v prípade, ak by takýto postup predpisoval zákon. Zákon vo vzťahu k opatreniam

orgánu; - pokiaľ však bolo odvolanie podané proti vydanému správnemu aktu správcu dane (inému než rozhodnutie), voči ktorému zákon podanie odvolania neumožňuje, prvostupňový orgán je per analogiam oprávnený odvolanie zamietnuť postupom podľa § 73 ods. 4 písm. b) Daňového poriadku, pretože odvolanie smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému odvolanie

zodpovedajúci ustanoveniu § 73 ods. 4 písm. b) Daňového poriadku, ktorý stanovuje postup správcu dane pri podaní odvolania proti rozhodnutiu, proti ktorému zákon odvolanie neumožňuje; - o zamietnutí odvolania sa podľa § 73 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie nevydáva, len sa účastníkovi konania spôsob rozhodnutia zamietnutím odvolania podľa § 73 ods. 4 Daňového poriadku oznámi. Napriek tomu, že zákon náležitosti takého oznámenia expressis verbis nevymedzuje, jeho náležitosti sú zreteľné vo svetle zásad správy daní a zásady práva na spravodlivé konanie.

nedôvodnú; - nakoľko v totožnej veci žalovaný rozhodol rozhodnutím č. 101051671/2020 zo dňa 17.06.2020 tak, že žiadosti žalobcu o priznanie úroku z oneskoreného vrátenia nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie 4. štvrťrok 2013 nevyhovel a úrok mu nepriznal (uvedené rozhodnutie žalovaného bolo potvrdené rozhodnutím Finančného riaditeľstva SR č. 101554496/2020 zo dňa 08.10.2020), správny súd nemohol poskytnúť žalobcovi súdnu ochranu ani z dôvodu, že v prípade, ak by podanej správnej žalobe vyhovel, žalovaný by daňové konanie o návrhu žalobcu vo veci samej musel z dôvodu res iudicata (veci už právoplatne rozhodnutej) opakovane zastaviť; - žalobná argumentácia o dôvodnosti nároku na priznanie úroku zo sumy daňového preplatku je bez právneho významu vo vzťahu k napadnutému opatreniu procesnej povahy.

Predmetom napadnutého opatrenia nebolo nepriznanie vecného nároku žalobcu, ale oboznámenie žalobcu s procesným rozhodnutím žalovaného o zamietnutí odvolania žalobcu. Vo veci samej žalovaný rozhodol rozhodnutím č. 101051671/2020 zo dňa 17.06.2020, ktoré bolo potvrdené rozhodnutím Finančného riaditeľstva SR č. 101554496/2020 zo dňa 08.10.2020.

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

6. Proti napadnutému rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) a porušil jeho právo na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby kasačný súd zmenil napadnutý

rozsudok

tak, že zruší napadnuté opatrenie a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie. 7. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal, že napadnutý rozsudok je nedostatočne odôvodnený, pretože neobsahuje postačujúce a presvedčivé vysvetlenie, prečo došlo k odmietnutiu žalobných námietok sťažovateľa uvedených v časti II. a III. žaloby. Za procesné pochybenie s dopadom na nemožnosť sťažovateľa ďalej argumentovať považoval sťažovateľ prekvapivo odlišné odôvodnenie napadnutého rozhodnutia v porovnaní s odôvodnením prvého rozsudku krajského súdu a akceptovanie excesívnej ľubovôle v chybne sa opakujúcich procesných postupoch žalovaného pri priznávaní úroku za zadržiavanie nadmerného odpočtu DPH, a to bez vydania formalizovaného rozhodnutia, bez možnosti podať odvolanie, rezultujúce do napadnutého rozhodnutia o neprípustnosti odvolania voči neformálnemu rozhodnutiu žalovaného.

9. Sťažovateľ prezentoval názor, že jeho právo na prístup k súdnej ochrane v spojení so subjektívnym právom sťažovateľa na vyplatenie „sankčného úroku“ nebolo naplnené, nebolo o ňom vôbec rozhodnuté pre prepiato formalistickú interpretáciu výlučne procesných ustanovení

11. Podľa sťažovateľa krajský súd napadnutým rozsudkom rozhodol odlišne, a teda odchýlil sa od prvého rozsudku krajského súdu v tom, že kým v prvom rozsudku krajský súd rešpektoval napádanú nepreskúmateľnosť pôvodného opatrenia žalovaného II, v prípade nového opatrenia žalovaného II krajský súd dospel k úplne opačnému záveru.

poriadku. V prospech sťažovateľom uplatňovaného správneho právneho posúdenia veci judikovali rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/67/2019, 4Sžfk/61/2019, 1Sžfk/ 49/2019, 4Sžfk/60/2019 a 4Sžfk/62/2019.

Hoci sa v napadnutom rozhodnutí súd výslovne otázkou litispendencie nezaoberal, z obsahu bodu 36 odôvodnenia je možné prijať záver o zjavne nesprávnom právnom posúdení v tejto otázke, keď napriek neskončenému súdnemu konaniu o právnom osude odvolania zo dňa 21.10.2019 krajský súd chybne argumentuje a vytýka sťažovateľovi, že mal podať novú správnu žalobu voči duplicitným rozhodnutiam žalovaného zo dňa 17.06.2020 a Finančného riaditeľstva SR zo dňa 08.10.2020. Prvým rozsudkom krajského súdu zrušené pôvodné opatrenie žalovaného II zakladalo pritom presne opačnú procesnú situáciu v tom ponímaní, že z hľadiska vecnej a časovej postupnosti tvorilo neskončené konanie o odvolaní zo dňa 21.10.2019 prekážku litispendencie - t. j. prekážku rozhodovania o tej istej veci, toho istého žalobcu v inom, tak daňovom ako i správnom súdnom konaní. 15. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa uviedol, že trvá na svojom vyjadrení k žalobe a navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť ako nedôvodnú.

19. Podľa § 72 ods. 1 Daňového poriadku: „Proti rozhodnutiu možno podať odvolanie, ak tento zákon neustanovuje inak alebo ak sa účastník konania odvolania nevzdal písomne alebo ústne do zápisnice.“ 20. Podľa § 73 ods. 1 Daňového poriadku: „Prvostupňový orgán môže rozhodnúť o odvolaní, ak mu v plnom rozsahu vyhovie. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie.“ 21. Podľa § 73 ods. 2 Daňového poriadku: „Ak prvostupňový orgán o odvolaní podľa odseku 1 nerozhodne, postúpi odvolanie do 30 dní odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na podanie odvolania alebo odo dňa doručenia doplneného odvolania na výzvu prvostupňového orgánu spolu s výsledkami doplneného daňového konania, s úplným spisovým materiálom a s predkladacou správou na rozhodnutie odvolaciemu orgánu; o takom postupe upovedomí daňový subjekt.“ 22. Podľa § 73 ods. 4 Daňového poriadku: „Prvostupňový orgán odvolanie zamietne, ak a) je neprípustné, b) smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému nemožno podať odvolanie.“ 23. Podľa § 73 ods. 5 Daňového poriadku: „Prvostupňový orgán bez zbytočného odkladu písomne oznámi účastníkovi konania zamietnutie odvolania podľa odseku 4.“

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

24. Predmetom kasačného konania v prejednávanej veci je napadnutý rozsudok, ktorým krajský súd zamietol správnu žalobu smerujúcu proti napadnutému opatreniu žalovaného. Napadnutým opatrením žalovaný oznámil sťažovateľovi, že zamieta odvolanie, ktoré sťažovateľ ako daňový subjekt podal voči oznámeniu žalovaného o nepriznaní úroku za neoprávnene zadržiavaný odpočet na DPH, pretože zákon podanie odvolania voči oznámeniu správcu dane nepripúšťa.

26. Pre zodpovedanie nastolenej otázky je potrebné si v prvom rade ustáliť povahu oznámenia o nepriznaní úroku, voči ktorému odvolanie sťažovateľa smerovalo, keďže povaha tohto aktu predurčuje to, či je podanie odvolania voči nemu prípustné alebo nie. Kasačný súd konštatuje, že oznámenie o nepriznaní úroku bolo svojou povahou opatrením orgánu verejnej správy v zmysle § 3 ods. 1 písm. c/ SSP. Išlo o oznámenie informatívnej povahy, ktoré neobsahovalo všetky formálne a obsahové náležitosti rozhodnutia, neobsahovalo výrok, odôvodnenie ani poučenie o opravnom prostriedku a neobsahovalo ani preskúmateľnú úvahu správneho orgánu, z ktorej by bolo zrejmé, ako správny orgán aplikoval príslušné právne predpisy na zistený skutkový stav. Nešlo preto o rozhodnutie v zmysle § 63 Daňového poriadku, proti ktorému by bolo prípustné odvolanie podľa § 72 ods. 1 Daňového poriadku. Preto ak žalovaný odvolanie proti oznámeniu o nepriznaní úroku zamietol podľa § 73 ods. 4 písm. b) Daňového poriadku, pretože proti takémuto oznámeniu nebolo odvolanie prípustné, rozhodol zákonne a vecne

28. V uvedenom prípade však sťažovateľ v správnej žalobe, na základe ktorej bol vydaný napadnutý rozsudok, nenapadol oznámenie o nepriznaní úroku, ale len napadnuté opatrenie, ktorým bolo sťažovateľovi oznámené zamietnutie odvolania proti oznámeniu o nepriznaní

29. Sťažovateľ ďalej namietal, že krajský súd sa napadnutým rozsudkom odchýlil od prvého rozsudku krajského súdu v tom, že kým v prvom rozsudku krajský súd rešpektoval napádanú nepreskúmateľnosť oznámenia zo dňa 13.11.2019 (pôvodného opatrenia žalovaného II), v prípade oznámenia zo dňa 02.07.2021 (nového opatrenia žalovaného II) krajský súd dospel k opačnému záveru. Kasačný súd takýto odklon s ohľadom na obsah týchto oznámení nevzhliadol. Pôvodné opatrenie žalovaného II sa s podaným odvolaním voči oznámeniu o nepriznaní úroku nijako nevysporiadalo, ale len oboznámilo sťažovateľa s tým, že o dôvodoch nepriznania úroku už bol informovaný oznámením o nepriznaní úroku. Naproti tomu nové opatrenie žalovaného II sa s podaným odvolaním vysporiadalo riadnym procesným postupom s preskúmateľným odôvodnením, keďže sa v ňom uvádzalo, že (i) podľa § 73 ods. 4 písm. b) Daňového poriadku sa odvolanie zamieta a (ii) odvolanie sa zamieta z dôvodu, že proti oznámeniu správcu dane zákon podanie odvolania nepripúšťa. Z uvedeného vyplýva, že

obdobné práve pre rozdielny obsah napadnutých opatrení a táto námietka je preto nedôvodná. 30. Ako nedôvodnú vyhodnotil kasačný súd aj námietku nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozsudku subsumovanú pod kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP.

c. Grécko z 29.05.1997, Higgins c. Francúzsko z 19.02.1998). 31. Podľa názoru kasačného súdu sa krajský súd vysporiadal so všetkými pre vec podstatnými argumentami. Podstatnou otázkou v konaní pred krajským súdom, ako kasačný súd už naznačil vyššie, bolo, či sa žalovaný procesne správne vysporiadal s odvolaním sťažovateľa podaným proti oznámeniu o nepriznaní úroku, keď toto odvolanie zamietol z dôvodu, že smeruje proti rozhodnutiu/opatreniu, voči ktorému zákon neumožňuje podať odvolanie.

zrozumiteľne vysvetlil sťažovateľovi, prečo jeho žalobná argumentácia v merite veci (priznanie úroku) nebola v konaní pred ním právne relevantná. 32. Z obdobných dôvodov neobstojí ani ďalšia námietka sťažovateľa, a síce, že povinnosťou krajského súdu bolo rozhodovať v súlade so sťažovateľom citovanou ustálenou rozhodovacou praxou najvyšších súdnych autorít vo veciach týkajúcich sa priznania úroku za zadržanie nadmerného odpočtu DPH podľa § 79 ods. 3 Daňového poriadku. Kasačný súd podotýka, že otázka priznania či nepriznania úroku za zadržanie nadmerného odpočtu DPH podľa § 79 ods. 3 Daňového poriadku presahovala rámec správneho súdneho prieskumu pred krajským súdom. Tento bol na základe správnej žaloby sťažovateľa (smerujúcej výlučne proti napadnutému opatreniu, viď bod 28 odôvodenia tohto rozsudku) determinovaný posúdením zákonnosti procesného postupu žalovaného o zamietnutí odvolania.

Taktiež mohol vo veci podať žalobu o nečinnosť a domáhať sa vydania riadneho rozhodnutia. Ako pritom vyplýva z administratívneho spisu, v merite veci aj boli vydané rozhodnutia žalovaného č. 101051671/2020 zo dňa 17.06.2020 i Finančného riaditeľstva SR ako odvolacieho orgánu č. 101554496/2020 zo dňa 08.10.2020 (ďalej spolu aj „rozhodnutia v merite veci“), a preto práve napadnutím týchto správnych aktov správnou žalobou sa mohol sťažovateľ domáhať meritórneho súdneho prieskumu vo veci samej. Ani námietka, že krajský súd sťažovateľovi uprel právo na prístup k súdu a neposkytol mu materiálnu ochranu jeho subjektívnych práv preto neobstojí, keďže krajský súd sa vysporiadal zákonne a vecne správne s podanou žalobou, ktorá smerovala len voči procesnému opatreniu žalovaného.

právoplatnosti rozhodnutia žalovaného č. 101051671/2020 zo dňa 17.06.2020 o nepriznaní úroku potvrdeného rozhodnutím Finančného riaditeľstva SR č. 101554496/2020 zo dňa 08.10.2020. 35. Sťažovateľ ďalej v kasačnej sťažnosti tvrdil, že prvým rozsudkom správneho súdu bol žalovaný zaviazaný o odvolaní sťažovateľa rozhodnúť preskúmateľným spôsobom, v súlade so základnými zásadami správy daní a právom na spravodlivý proces - t. j. (1) nechať o odvolaní rozhodnúť odvolací orgán a (2) vysporiadať sa dôsledne i s hmotnoprávnou argumentáciou, nielen povrchne procesne a nepreskúmateľne rozhodnúť. Kasačný súd podotýka, že sťažovateľ si mylne interpretuje právny názor vyslovený prvým rozsudkom správneho súdu, pretože takýto právny názor a pokyn pre žalovaného z tohto rozsudku nevyplýva.

VII. Záver

36. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je v plnom rozsahu nedôvodná, a z tohto dôvodu ju kasačný súd podľa § 461 SSP zamietol. 37. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Sťažovateľ (žalobca) v kasačnom konaní úspech nemal, pričom žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípade, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré v danom prípade nenastali, a preto kasačný súd účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 38. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 31. marca 2025