1Sfk/41/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): ANMIMA, s. r. o., so sídlom Dolné Rudiny 15, 010 01 Žilina, IČO: 44359594, právne zastúpeného: ADVOKÁTSKA KANCELÁRIA GROŠAFT & PARTNERS, s.r.o., Puškinova 58, Modra, IČO: 52990516, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100532026/2022 zo dňa 21. marca 2022, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. BB-73S/38/2022 - 431 zo dňa 13. júna 2024, ECLI:SK:SpSBB:2024:6022200347, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky návrh žalobcu na prerušenie konania zamieta . III. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

a október 2018 (ďalej ako „daňová kontrola“). Správca dane vyhotovil o výsledku daňovej kontroly protokol č. 100855533/2021 zo dňa 18.05.2021 (ďalej ako „protokol“), ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený žalobcovi dňa

3. Správca dane a žalovaný (ďalej spolu ako „orgány finančnej správy“ alebo aj ako „daňové orgány“) neuznali žalobcovi odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry od spoločnosti SARCO s.r.o., Karpatské námestie 10S, 831 06 Bratislava - mestská časť Rača, IČO: 50156306 (ďalej aj ako „dodávateľ“) za prezentáciu obchodného mena a loga spoločnosti v súvislosti s prezentáciou muzikálu ANGELIKA. Dôvodom neuznania odpočítania dane bolo, že žalobca síce formálne splnil zákonné podmienky pre odpočítanie dane podľa § 49 až § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej ako „zákon o DPH“), ale odpočítaním dane z predmetnej faktúry sa zapojil do konania, ktoré vykazuje znaky daňového podvodu.

5. Ako vyplýva z rozhodnutí daňových orgánov, u spoločnosti SARCO s.r.o. a Azaria service s.r.o. a tiež ďalších spoločností zapojených do fakturačného reťazca došlo k podvodnému konaniu, keďže tieto si účelovými faktúrami znižovali daňové povinnosti.

Reálny výkon ekonomickej činnosti zapojených spoločností nebol preukázaný a vo fakturačnom reťazci dochádzalo k nadhodnoteniu fakturovaných plnení. Zo zistení tiež vyplýva, že prostredníctvom spoločnosti Azaria service s.r.o. boli zabezpečované faktúry pre SARCO s.r.o. s cieľom neúmerne navýšiť fakturovanú protihodnotu. Dokazovaním tak bolo preukázané, že obstaranie reklamnej kampane žalobcom, ktorá bola síce reálne odvysielaná, bolo poznačené podvodným konaním spoločností zapojených do fakturačného reťazca.

treťou osobou.

7. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu, ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného ako aj rozhodnutia správcu dane a vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie z dôvodov uvedených v § 191 ods. 1 písm. c), f) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej ako „SSP“).

9. Správny súd vzhľadom na obdobný zistený skutkový stav podľa § 140 SSP v napadnutom rozsudku poukázal na odôvodnenie rozsudku č. k. BB-72S/40/2022 - 226 zo 14.03.2024, ktoré prevzal a je ho možné zhrnúť nasledovne: · žalobcom označený dôkaz (nacenenie dodaných služieb v rámci jednotlivých muzikálov vykonané spoločnosťou Starmedia) bol hodnotený v súlade s jeho obsahom a so zásadami logického uvažovania ako dôkaz nepreukazujúci žalobcove tvrdenie o primeranosti ceny, resp. tvrdenie o obvyklej cene poskytnutého plnenia (dodanie reklamných služieb).

judikatúry NS SR, NSS SR i Ústavného súdu SR, pričom žalobca preukazuje splnenie formálnych a hmotnoprávnych podmienok odpočtu dane. V preskúmavanom prípade žalobca predložil správcovi dane listinné dôkazy a produkoval tvrdenia o oprávnenosti uplatneného odpočtu DPH, správca dane tvrdenia žalobcu kvalifikovane spochybnil, oboznámil žalobcu s existenciou pochybností a v súlade s § 46 ods. 5 daňového poriadku vyzval žalobcu, aby tieto pochybnosti odstránil. Žalobca pochybnosti správcu dane neodstránil; · dôkazné bremeno na preukazovanie daňového podvodu má síce správca dane, na preukázanie skutočnosti, že žalobca prijal dostatočné opatrenia na to, aby zistil, či prijatie zdaniteľného plnenia nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode má žalobca a správca dane tieto prijaté opatrenia musí následne vyhodnotiť (napr. rozsudky NSS SR sp. zn. 6Sžfk/76/2020 zo dňa 26.10.2022, bod 51, sp. zn. 10Sžfk/26/2021 zo dňa 28.04.2023, bod 33).

V zmysle ustálenej judikatúry NS SR, NSS SR i SD EÚ v prípade, ak správca dane identifikuje daňový podvod, nie je jeho povinnosťou zisťovať aj existenciu zneužitia práva, tieto dva prípady nemôžu nastať súčasne; · v preskúmavanom prípade vo vzťahu k posúdeniu skutočnosti, či žalobca bol účastný na podvode na DPH na účely rozhodnutia o odmietnutí práva na odpočítanie dane, správca dane aplikoval tzv. Axel Kittel test, ktorým preukázal, že žalobca sa zúčastnil na daňovom podvode, o ktorom mohol alebo mal vedieť. Postup správcu dane a žalovaného bol v súlade s relevantnou judikatúrou SD EÚ, ako aj judikatúrou NS SR a NSS SR. Sériu dôkazov a indícií správny súd považoval za dostatočnú pre prijatie záveru, že daňový únik v predmetnom prípade nebol len dôsledkom náhodného neodvedenia dane, ale dôsledkom cielenej snahy o získanie daňového

podvodu na dani z pridanej hodnoty; · správca dane aj žalovaný identifikovali v súvislosti s obchodným reťazcom, ktorého súčasťou bol žalobca, také zistenia a dôkazy, ktoré vo svojom súhrne odôvodňujú záver, že daňový podvod bol spáchaný, ako aj to, že žalobca o ňom mal a mohol vedieť (pričom postačuje aj nevedomá nedbanlivosť). Svoje závery správca dane (i žalovaný) náležite opreli o skutkové zistenia z celého obchodného a fakturačného reťazca, ktorý bol správca dane oprávnený skúmať, pričom samotný opis realizácie obchodov v celom reťazci žalobca v správnej žalobe

III. Kasačná sťažnosť, stanoviská účastníkov konania

10. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť, ktorú odôvodnil tak, že napadnutý rozsudok je zaťažený vadami konania tým, že správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f) SSP) a rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) . Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „kasačný súd“ alebo aj ako „Najvyšší správny súd SR“) napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane a vec mu vráti na ďalšie konanie. 11. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal porušenie jeho práva na spravodlivý proces, nakoľko správny súd pri odôvodnení napadnutého rozsudku postupoval podľa § 140 SSP, pričom doslovne prevzal z odkazujúceho rozsudku aj skutkový stav, ktorý je však za prejednávané zdaňovacie obdobie rozdielny. Namietal, že predmetom konania bolo zverejnenie loga v rámci reklamnej kampane muzikálu „Angelika ” a nie muzikálu „Madagaskar” a „

Sťažovateľ ďalej namietal, že nie je možné vyvodiť žiadne preukázané skutočnosti pre záver, že správca dane zistil daňové úniky nielen vo fakturačnom reťazci, ale aj obchodnom reťazci - SARCO s. r. o. - SILVI Production s.r.o. - JK Media s.r.o. - K-production s.r.o. - KALYPSO agency SK s.r.o. - See&go s.r.o. Rovnako sťažovateľ namietal tvrdenia o neprimeranom navýšení ceny, ktoré boli zistené z fakturačných tokov jeho dodávateľa, a to najmä porovnaním súhrnu cien za dodanie identických služieb 33 spoločnostiam na mediálnych nosičoch v rámci mediálnych kampaní v roku 2016 bez identifikácie ich pozícií v rámci mediálnej kampane muzikálu „Angelika” a súhrnu cien za dodanie identických služieb za obdobie apríl až december 2016, pričom nie je zrejmý počet odberateľov a ich pozícia v rámci reklamnej kampane, od ktorých sa odvíja cena za zverejnenie. Ďalej sťažovateľ citoval rozsudok SD EÚ vo veci C-334/20 Amper Metal Kft., z ktorého podľa neho vyplýva, že samotná protihodnota za dodanie predstavuje výlučne subjektívnu hodnotu, nie je objektívnu hodnotou.

služieb. Skutočnosť, že u dodávateľa sťažovateľa došlo k optimalizácii daňových povinností vstupmi od subdodávateľa, nie je podľa sťažovateľa znakom chýbajúcej dane, nakoľko daňová optimalizácia je bežnou praxou obchodných spoločností a prípadná jej nezákonnosť musí byť výsledkom daňovej kontroly. Uviedol, že za „ chýbajúcu daň” nie je možné považovať akékoľvek jej neuhradenie, resp. akékoľvek jej dorubenie bez toho, aby dôvod nesplnenia daňových povinností v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku bol daný do spojitosti s takými objektívnymi skutočnosťami, ktoré nesporne odôvodnia, že porušenie daňovej neutrality bolo v danej veci následkom cielenej snahy neoprávneného daňového zvýhodnenia.

Zároveň uviedol, že z judikatúry súdov SR, ale aj judikatúry ESD, nesporne vyplýva, že ak dodávateľ, resp. subdodávatelia, v rozhodnom čase neplnili svoje zákonné povinnosti vo vzťahu k štátu, t. j. nepodali daňové priznania a neodviedol do štátneho rozpočtu DPH, je len dôkazom o protiprávnosti konania tohto dodávateľa. Poukázal zároveň na Nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 259/2022. Sťažovateľ ďalej považoval za nesprávne tvrdenie správneho súdu, že správca dane mohol pristúpiť k aplikácii tzv. Axel Kittel testu bez konštatovania splnenia

Sťažovateľ tiež uviedol, že v žalobe poukazoval na to, že závery prijaté správcom dane zakladajú dve rôzne skutkové podstaty, a to nielen daňový podvod, ale aj zneužitie práva, kedy tvrdenie, že faktúry je možné považovať za falošné (fiktívne), predstavuje simulovaný právny úkon. Tieto dve tvrdenia podľa sťažovateľa nemôžu popri sebe obstáť, nakoľko každé vyžaduje iný rozsah dôkaznej povinnosti.

spoločnosť SILVI PRODUCTION s. r. o. právami na zverejnenie tretích subjektov nedisponovala, nakoľko tieto previedla práve na dodávateľa SARCO s. r. o. - ceny vo vzťahu k zabezpečeniu spotov k muzikálu „Angelika” (JK MEDIA) - sú podľa sťažovateľa taktiež irelevantné, pričom zo zistení jasne vyplynulo, že o fakturáciu týkajúcu sa spotov muzikálu a nie spotov týkajúcich sa odvysielania reklamných partnerov vo forme loga, ktoré spoty majú samostatný vysielací čas, teda po spote muzikálu, tzn. majú samostatný vysielací priestor, pričom absentujú, okrem iného, aj zistenia vo vzťahu k zverejneniu loga sťažovateľa v tlačovinách, na billboardoch. - súhrnnej ceny za všetky dodávky, ktoré realizoval dodávateľ sťažovateľa vo vzťahu k tretím subjektom v počte 33 - uvedený súhrn pre porovnanie a konštatovanie neprimeraného navýšenia je absurdný, nakoľko aj tu by bolo minimálne potrebné skúmať každé zdaniteľné plnenie dodané spoločnosťou SARCO s. r. o. tretím subjektom samostatne.

16. Sťažovateľ sa ďalej ohradil voči odlišnostiam v klasifikácii jeho vedomosti o daňovom podvode v napadnutom rozsudku. Uviedol, že pri opise úkonov správcu dane a záverov z nich vyplývajúcich, je konštatovaná jeho vedomosť, t. j. jeho zapojenie do podvodného konania „objednaním reklamných služieb u spoločnosti SARCO sa žalobca zapojil do podvodného konania, pretože práve v tejto spoločnosti bola podľa dôkazov zaistených správcom dane neúmerne navýšená cena za reklamné služby, čo umožnilo kontrolovanému platiteľovi (žalobca) odpočítať si vyššiu sumu dane.“, avšak pri samotnej aplikácii tzv. Axel Kittel testu už správny súd poukazoval na nedbalostnú spoluúčasť sťažovateľa, ktorá znamená, že sťažovateľ dané vedieť mohol alebo mal vedieť a neprijal vhodné opatrenia pre zbavenie sa

Záverom sťažovateľ namietol bod 22 a bod 21 napadnutého rozsudku, v ktorom sa súd mal nesprávne vysporiadať s námietkou sťažovateľa ohľadne porušenia § 3 ods. 6 Daňového poriadku (na pojednávaní pred správnym súdom) a posúdiť ju v zmysle § 183 SSP ako neprípustné rozšírenie žalobných

tomto smere vysporiadať.

august 2016. Zotrval na tom, že správca dane a žalovaný vo svojich rozhodnutiach analyzovali deklarované obchodné transakcie, pričom dôsledne opísali priebeh obchodu, v prípade ktorého bol vytvorený obchodný reťazec spoločností a to vrátane priameho dodávateľa spoločnosti SARCO s.r.o. a sťažovateľa. Správca dane a žalovaný a následne aj správny súd sa dôkladne venovali tzv. vedomostnej zložke daňového subjektu pri jeho účasti na daňovom podvode a pri aplikácii princípu „mal a mohol vedieť“ vykonali test, či sťažovateľ ako zdaniteľná osoba vôbec vykonala primeranú kontrolu a pristupovala k transakcii s náležitou starostlivosťou, aby sa uistila, že transakcia nie je súčasťou podvodnej schémy.

Zdôraznil, že sťažovateľ nevykonal základné úkony smerujúce k prevereniu skutočností ohľadom poskytnutia zdaniteľných plnení a v prípade dodávateľa SARCO s.r.o. sa spoľahol len na odporúčanie treťou osobou.

Navyše žalovaný dodal, že došlo k posunu v prípade hodnotenia odpočítania dane pri reklamných službách, pričom každý prípad je aj zo strany správcu dane a žalovaného hodnotený individuálne a teda tieto namietané skutočnosti zo strany sťažovateľa nemôžu mať vplyv na zákonnosť rozsudku správneho súdu a rozhodnutí žalovaného a správcu

Návrh odôvodnil tým, že závery súdu sú len vo všeobecnej rovine jednak vo vzťahu k samotnému podvodu, ale najmä k vedomostnej stránke žalobcu ohľadom účasti na daňovom podvode. Žalobca tvrdil, že správcovia dane práve vzhľadom na rozhodovaciu činnosť NSS SR, v novom vyrubovacom konaní neuznávajú odpočítanie dane, a to práve s poukazom na podvodné konanie a vedomostnú stránku daňového subjektu ohľadom účasti na daňovom podvode, čo z pohľadu spravodlivého vyrubenia dane a základných princípov práva EÚ predpokladá zodpovedanie uvádzaných predbežných otázok ES, nakoľko daná otázka judikatúrou ES nebola riešená. Žalobca navrhol aj nasledovné znenie prejudiciálnych otázok: „1/ Ak protihodnota za zdaniteľné plnenie v zmysle judikatúry ES predstavuje subjektívnu hodnotu, je možné odoprieť nárok žalobcovi výlučne z dôvodu tvrdenia neprimeraného navýšenia ceny, nakoľko mohol alebo mal vedieť o danej skutočnosti, a to bez toho aby existovali jednoznačné vnútroštátne pravidlá, ktoré by mohli predstavovať predvídateľnú skutočnosť pre účely vykonania overenia zmluvného partnera pre segment reklamy, z pohľadu samotnej protihodnoty za dodané zdaniteľné plnenie.

4/ Ak neexistuje referenčná hodnota pre účely konštatovania neprimeraného navýšenia ceny, je možné zistené skutočnosti v rozsahu: - že dodávateľ priznal daňovú povinnosť, avšak túto si znížil fakturáciou od svojich dodávateľov, ktorí neodviedli daň do Štátneho rozpočtu, pričom dodávateľ nedisponoval vlastným pracovným know - how, jednalo sa o jednoosobovú spoločnosť bez vlastných prevádzkových priestorov určených na reprezentáciu spoločnosti, bez internetovej stránky prezentujúcej Činnosť spoločnosti, jej históriu, ciele, portfólio, realizované projekty, spoločnosť nedisponovala technickým ani personálnym vybavením, konateľ spoločnosti nemal skúsenosti, vedomosti ani možnosti reálne zabezpečiť predmet fakturácie, mal virtuálne sídlo bez webových stránok považovať za objektívne skutočnosti na podklade ktorých by bolo možné prijať záver o daňovom podvode na predchádzajúcich článkoch reťazca?

neopodstatnené.

22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná, vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 23. Žalobcom vznesené námietky v konaní o jeho kasačnej sťažnosti už boli predmetom právneho posúdenia kasačného súdu v obdobnej veci toho istého žalobcu sp. zn. 4Sfk/26/2024 z 11.12.2024, ktorá je postavená na prakticky totožnom skutkovom základe zistenom v rámci tej istej daňovej kontroly. Správca dane a žalovaný odmietli odpočet DPH z dôvodu, že žalobca sa zúčastnil na podvodnom reťazci obchodných spoločností, pričom žalobca bol nedostatočne

Možné je poukázať na jediný rozdiel spočívajúci v názve muzikálu, na ktorom bolo obchodné meno a logo prezentované, ktorý je však bez významu pre celkové právne posúdenie. Obsah napadnutých rozsudkov správneho súdu a kasačných sťažností je tiež prakticky rovnaký.

Dostatočne preukázateľné sú aj závery správcu dane a žalovaného, že žalobca o účasti na daňovom podvode vedieť mohol a mal. 25. Kasačný súd súčasne dodáva, že zo svojej rozhodovacej činnosti zistil, že kasačné sťažnosti sťažovateľa založené na totožných námietkach (rozdiel spočíval, ako už bolo uvedené vyššie len v názve muzikálu) boli zamietnuté. Konkrétne ide o konania vedené pod

Zohľadniac uvedené skutočnosti kasačný súd poukazuje na odôvodnenie tohto rozsudku a v príslušnom rozsahu ho uvádza s prípadnými úpravami textu v hranatých zátvorkách. Odseky odôvodnenia citovaného rozsudku sú v záujme prehľadnosti číslované v kontinuite s predchádzajúcimi odsekmi odôvodnenia tohto rozsudku. 27. „Pokiaľ ide o?prvú podmienku tzv. Axel Kittel testu - existencia daňového úniku, resp. „chýbajúcej dane“, kasačný súd je toho názoru, že v?prejednávanej veci bolo splnenie tejto podmienky preukázané. Daňový únik spočíval v?tom, že deklarovaný dodávateľ reklamných služieb - spoločnosť SARCO s. r. o. - znižoval svoju daňovú povinnosť vytvorením vykonštruovaného fakturačného reťazca subdodávateľov, na začiatku ktorého daň nebola odvedená (obdobne bol podobný vzorec vyhodnotený ako daňový únik napr. aj v rozsudku najvyššieho správneho súdu sp. zn. 10Sžfk/10/2021 zo dňa 23. júna 2023).

Podľa názoru správcu dane, žalovaného a správneho súdu ide o daňové úniky podvodného charakteru, čo dokladuje charakter predmetných spoločností (bez materiálneho a personálneho substrátu na výkon podnikateľskej činnosti), nedostupnosť ich účtovníctva a zánik v krátkej dobe po uskutočnení zdaniteľných obchodov so sťažovateľom. Kasačný súd sa s týmito závermi príslušných orgánov stotožňuje a konštatuje v zhode so správnym súdom, že tieto preukázali existenciu daňového úniku a tiež jeho podvodný charakter.

Ako bolo spomenuté už vyššie, orgány verejnej správy vo svojich rozhodnutiach identifikovali nasledovné okolnosti, ktoré nasvedčujú spáchaniu daňového podvodu: - dodávateľ reklamných služieb spoločnosť SARCO s. r. o. daňovú povinnosť z?reklamných služieb na výstupe znižoval vstupom od?vykonštruovaného fakturačného reťazca subdodávateľov. Vzájomné transakcie v?zistenom obchodnom reťazci nezodpovedali bežným obchodným transakciám a?daňové subjekty, ktoré s?predmetnými reklamnými službami vzájomne obchodovali, vytvorili štruktúru, ktorá bola vytvorená len pre daňové účely, - deklarovaný dodávateľ SARCO s. r. o. reklamu len formálne vykázal/sprostredkoval (reálne dodanie služieb reklamy vykonala spoločnosť SILVI PRODUCTION s. r. o.), - daňový únik vznikol dôsledkom nereálne vysokých cien reklamy uvedených na?faktúrach, ktoré vystavil priamy dodávateľ sťažovateľa SARCO s. r. o., z?ktorých sťažovateľ čerpal odpočet DPH.

30. Podstata a nosná časť námietok sťažovateľa smerovala proti záveru správcu dane, žalovaného a správneho súdu, že sťažovateľ vedel alebo mal/mohol vedieť o tom, že sa svojím plnením zúčastní na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (t. j. ku štvrtej podmienke tzv. Axel Kittel testu - zavineniu daňového subjektu).

. . Na druhej strane je však potrebné zdôrazniť, že tieto rozdiely nemajú pre daňové konanie podstatný význam. Totiž dôkazné bremeno na preukázaní skutočností, z ktorých sa vedomosť sťažovateľa alebo jeho potenciál (mohl/mal vedieť) vyvodzuje, stále zaťažuje daňové orgány a rovnako platí, že tak preukázanie úmyselnej ako aj nedbanlivostnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (pokiaľ nebolo preukázané konanie sťažovateľa v dobrej viere) je rovnakým dôvodom pre neuznanie odpočítania dane. Diferencovanie medzi tým, či sťažovateľ vedel alebo mal a mohol vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom tak z vyššie uvedených dôvodov nemá žiadny praktický vplyv na výsledok daňového konania - uznanie alebo neuznanie uplatneného daňového oprávnenia.

32. V predmetnej veci nebola sťažovateľovi preukazovaná úmyselná účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ale to, že mal a mohol o svojej účasti na takomto obchodnom reťazci vedieť, ak by vykonal všetky opatrenia, ktoré sa od obozretného obchodníka vyžadujú.

r. o. To, že poznal svojho dodávateľa cez pani Nemčovičovú, mu bolo dostatočnou zárukou dôveryhodnosti, t. j. sťažovateľ sa mal spoľahnúť na výber svojho obchodného partnera s významným objemom peňažného plnenia za objednané (a poskytnuté) služby len na odporúčanie treťou osobou; - sťažovateľ sa súhlasom s odporúčaným výberom dodávateľa SARCO s. r. o. od reálneho poskytovateľa služieb SILVI PRODUCTION s. r. o. zapojil do preverovaných reťazcov služieb, pričom nebolo preukázané, z akého dôvodu SILVI PRODUCTION s. r. o. prenajala priestor SARCO s. r. o. (pričom ako jediným logickým vysvetlením sa javí nadhodnotenie ceny za reklamné plnenia); - „od začiatku prílišná dôvera obchodných partnerov (SILVI PRODUCTION s. r. o., SARCO s. r. o. a ANMIMA, s.r.o.“, ktorá nie je racionálne vysvetliteľná). Od riadneho obchodníka by sa pritom očakávalo, že ak zamýšľa uskutočniť transakcie v rádovo viac ako stotisícoch eur, overí si aspoň základné informácie o obchodnom partnerovi a bude sa snažiť minimalizovať riziká zvýšeným dohľadom a kontrolou nad objednanými službami. [.

. .] odoprieť uplatnené právo na odpočítanie dane pri takýchto obchodoch.“ (str. 38 - 39 prvostupňového rozhodnutia); - zmluvná cena bola stanovená bez akejkoľvek kalkulácie, výlučne na základe dohody, jej primeranosť si sťažovateľ mohol preveriť u reálneho poskytovateľa služieb SILVI PRODUCTION s. r. o. , ktorá bola reálnym poskytovateľom reklamných služieb, a ktorá aj sama bola oprávnená poskytovať reklamný priestor reklamným partnerom podujatia; - nakupoval služby za neprimerane vysoké ceny.

Z týchto ustálených okolností vyplýva, že orgány finančnej správy a správny súd nevyčítali sťažovateľovi výlučne tú skutočnosť, že cena reklamných služieb bola neprimerane nadhodnotená (niekoľkonásobne navýšená, a to bez pridanej hodnoty a cenovej kalkulácie či zisťovania ceny na trhu). Správca dane sa zameral na zdôraznenie obvyklosti či neprimeranosti celého obchodného vzťahu sťažovateľa s jeho dodávateľom a subdodávateľom SILVI PRODUCTION s. r. o., ktoré zahŕňalo aj (i) vedomosť o tom, kto je reálnym vykonávateľom služieb (spoločnosť SILVI PRODUCTION s. r. o.) na odporúčanie ktorého konateľky sa sťažovateľ spoľahol pri výbere svojho deklarovaného dodávateľa (SARCO s. r. o.), (ii) možnosť si overiť cenu priamo u subdodávateľa SILVI PRODUCTION s. r. o., voči ktorej konateľke mal sťažovateľ podľa svojho vyjadrenia dôveru, (iii) neodôvodnená kredibilita sťažovateľa vo vzťahu k obchodnému partnerovi, keď výber dodávateľa SARCO s.r.o. sťažovateľ odôvodňoval výlučne tým, že to, že poznal svojho dodávateľa cez pani

35. Kasačný súd zdôrazňuje, že predmetná vec je špecifická v tom, že sťažovateľ neargumentoval tým, že on svojho subdodávateľa - reálneho poskytovateľa služby nepozná, pretože mal obchodný vzťah so svojím priamym dodávateľom. Naopak - on argumentoval tým, že poznal svojho subdodávateľa a práve na základe jeho odporúčania opakovane uzatváral obchody so svojím dodávateľom. Uvedený spôsob výberu obchodného partnera, ktorý navyše službu len formálne vykázal/vyfakturoval, nevytvoril žiadnu pridanú hodnotu, dokonca ani nesprostredkoval obchod, keď tento sprostredkovala konateľka subdodávateľa, sa javí ako účelový, osobitne ak dodávateľ nemal referencie v oblasti reklamy a dokonca ako reklamná agentúra ani sám nemal žiadnu webstránku.

37. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti výber svojho dodávateľa zdôvodňoval tým, že neexistoval iný subjekt disponujúci právami k mediálnemu priestoru propagujúceho kultúrne podujatia a že jeho subdodávateľ - spoločnosť SILVI PRODUCTION s. r. o. právami na zverejnenie tretích subjektov nedisponovala, nakoľko tieto previedla práve na dodávateľa SARCO s. r. o. Z administratívneho spisu aj preskúmavaných rozhodnutí je však zrejmé, že na dodávateľa SARCO s. r. o. bol prevedený nevýhradný reklamný priestor a že spoločnosť SILVI PRODUCTION s. r. o. právami na zverejnenie tretích subjektov v rozhodnom čase disponovala. Preto aj keď sťažovateľ v kasačnej sťažnosti tvrdil, že je irelevantná cena za nákup práv za reklamný priestor jeho dodávateľom od organizátorky podujatí SILVI PRODUCTION s. r. o. - uvedené nezodpovedá skutočnosti, že aj samotná spoločnosť SILVI PRODUCTION s. r. o. disponovala právami na reklamný priestor.

39. Najvyšší správny súd napr. v rozsudku sp. zn. 10Sžfk/10/2021 zo dňa 23. júna 2023 za situácie, keď sťažovateľ mal vedomosť o reálnom dodávateľovi reklamy, pričom v obchodnom reťazci došlo k umelému navýšeniu ceny reklamných služieb uviedol: „Správca dane a žalovaný [.

. .], ktoré reklamné služby medzi sebou prefakturovali tak, že sťažovateľovi niekoľkonásobne navýšili sumu. [. . .] V?zmluve o?realizácii kampane [. . .] sťažovateľ dojednal, v?ktorých médiách bude reklamná kampaň realizovaná a?mohol si (mal si) preveriť ceny v?týchto médiách. Ak tak neurobil a?uplatnil si odpočet DPH z?navýšenej nereálnej ceny uvedenej na faktúrach od?dodávateľa [.

. .] z?dôvodu, že vždy bolo všetko zrealizované, orgány verejnej správy vyhodnotili tak, že sťažovateľ postupoval neobozretne a?neurobil všetky opatrenia, ktoré bolo od neho rozumné požadovať, aby sa uistil, že sa na podvode nebude podieľať. [.

Krajský súd mal za to, že následky takéhoto neobozretného správania potom musí sťažovateľ znášať sám a?musí byť uzrozumený s?tým, že sa naň bude hľadieť ako na osobu, ktorá mala vedomosť o?zapojení sa do reťazca poznačeného daňovým podvodom. Kasačný súd sa s?uvedeným právnym názorom krajského súdu stotožňuje a?poukazuje na nasledovné okolnosti, ktoré nasvedčovali podozrivosti obchodnej transakcie, pre ktoré mal sťažovateľ mať vedomosť o?daňovom podvode, ako aj nedostatočnej obozretnosti sťažovateľa, aby svojej účasti na daňovom podvode zabránil, a?to: • sťažovateľ [.

. .] • ďalším dôkazom je aj nereálna vysoká cena za poskytnuté služby uvedená na faktúre od?deklarovaného dodávateľa [. . .], ktorý podľa vlastných slov na?dodaní reklamných služieb nič neurobil a?tieto boli dodané subdodávateľsky, pričom podľa vyjadrení konateľov, ktorí realizovali vysielanie reklamy, bola reálna cena reklamy známa už na začiatku obdobia.

41. Obdobne - v rozsudku najvyššieho správneho súdu sp. zn. 4Sfk/104/2022 zo dňa 23.11.2023 kasačný súd uviedol, že „z pohybov na účtoch medzi žalobcom a jeho dodávateľom [. . .] bolo možné logicky vyvodiť záver, že sa jednalo o preúčtovanie finančných prostriedkov medzi spoločnosťami, ktoré boli do reťazca spoločností umelo vložené a je možné ich považovať za ďalšiu indíciu nasvedčujúcu úmyslu daňového subjektu o nedovolené získanie daňového zvýhodnenia. Zistenia žalovaného, ku ktorým sa plne priklonil aj správny súd, sú celkom zrejmé a logické, preto nedávajú sťažovateľovým sťažnostným bodom priestor na spochybnenie správnosti záverov správneho súdu. Tieto totiž priamo nasvedčujú tomu, že v preverovanom prípade došlo k podvodnému konaniu dodávateľa [.

Na konci tohto reťazca subjektov stojí kontrolovaný platiteľ [. . .], ktorý si z umelo nadhodnotenej ceny reklamy uplatnil odpočítanie dane s výsledným vzťahom k štátnemu rozpočtu - nadmerný odpočet. S ohľadom na vyššie uvedené, je preto podľa názoru kasačného súdu zrejmé, že už pri vzniku obchodného vzťahu daňového subjektu [.

. .]. 42. V predmetnej veci je podstatné to, že sťažovateľ odôvodňoval výber svojho vlastného dodávateľa referenciou od subdodávateľa, t. j. subjektu, od ktorého mohol jednak priamo získať informáciu o reálnej hodnote poskytnutého reklamného plnenia, ktorý subjekt zároveň tiež mohol sťažovateľovi predmetnú službu poskytnúť. Neštandardne pôsobí teda skutočnosť, že sťažovateľ dôveryhodnosť svojho dodávateľa odôvodňoval výlučne odporúčaním konateľky subdodávateľa. V prípade, ak (podľa vlastného vyjadrenia) sťažovateľ uvedenej konateľke dôveroval v takej miere, že výlučne na základe jej odporúčania pristúpil k uzavretiu odchodu so svojím dodávateľom SARCO s. r. o., pričom aj samotná konateľka spoločnosti SILVI PRODUCTION s. r. o. potvrdila, že sa pozná s konateľom sťažovateľa, sťažovateľ si napr. mal a mohol overiť cenu priamo u svojho subdodávateľa SILVI PRODUCTION s. r. o.

Tiež nepreukázal žiadnu komunikáciu ohľadom dohody o stanovení ceny a jej kalkulácie, resp. akým spôsobom si zisťoval relevantnosť sumy za poskytnuté reklamné služby. 44. Sťažovateľ síce správcovi dane predložil ocenenie zverejnenia loga, ktorý mal byť spracovaný reklamnou agentúrou Starmedia, s.r.o., ale táto písomnosť neobsahovala dátum jej vyhotovenia, pečiatku [.

výkon práva na odpočítanie. Závery daňových orgánov, ktorými vyčítali žalobcovi výšku plnenia, ktorú zaplatil za poskytnuté služby, teda nie sú spôsobilé spochybniť splnenie materiálnych podmienok odpočtu DPH, rovnako ako ich nie je spôsobilá spochybniť situácia, pokiaľ sa výsledky reklamy nepremietnu do zvýšenia obratov či ziskov spoločnosti.

. .], je možné odmietnuť odpočet DPH len, ak správca dane preukáže účasť daňového subjektu na daňovom podvode, o ktorej vedel, alebo vedieť mohol a mal. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04).

. .]kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodné. 47. V súvislosti s ďalšími námietkami sťažovateľa vrátane návrhu na prerušenie konania podľa § 100 ods. 1 písm. c) SSP, kasačný súd aj v tomto smere v zmysle § 464 ods. 1 SSP odkazuje na niektoré časti rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky vo veci rovnakých účastníkov konania, obdobného skutkového a právneho stavu sp. zn. 2Sfk/32/2024 zo dňa 31. marca 2025: 48. „Kasačný súd považuje za dôležité doplniť, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal, že nemôže obstáť záver, že správca dane zistil, že služby žalobcovi boli dodané v oveľa vyššej sume, ako bola reálne zistená trhová hodnota. V predmetnej veci podľa sťažovateľa absentuje základné zistenie trhovej hodnoty, ktorá by predstavovala objektívnu skutočnosť pre porovnanie ceny za dodávky služieb žalobcovi. Iba na základe takéhoto porovnania, ako objektívnej skutočnosti, by bolo možné prijať záver disproporcie ceny za dodávky služieb pre žalobcu. Podľa sťažovateľa je neprijateľný záver, že dodávateľ sťažovateľa neprimerane

49. K predmetnej námietke kasačný súd uvádza, že sú mu známe rozhodnutia kasačného súdu, ktoré dospeli k iným záverom, ako v teraz prejednávanej veci. V rozsudku sp. zn. 3Sfk/11/ 2022 zo dňa 30.05.2024 (v bode 63 rozsudku) kasačný súd uviedol, že : „Pokiaľ správny súd, správca dane a žalovaný ako jednu z okolností, ktoré mali vyvolať podozrenia sťažovateľky, uvádzajú nadhodnotenie reálnej ceny mediálnej kampane, kasačný súd konštatuje, že extrémne a neodôvodnené nadhodnotenie či podhodnotenie ceny plnenia v porovnaní s trhovými cenami môže byť okolnosťou, ktorá má vzbudiť podozrenie u priemerného zodpovedného podnikateľa.“ V bode 64 zmieneného rozsudku kasačný súd uvádza: „V tejto súvislosti však kasačný súd na druhej strane konštatuje, v zhode so sťažovateľkou, že v administratívnom spise absentuje akýkoľvek dôkaz, odborný odhad či znalecký posudok, z ktorého by bolo možné vyvodiť, aké boli priemerné ceny daných plnení (s ohľadom na rozsah reklamnej kampane a súvisiace podujatie) v relevantnom čase. Inými slovami, správca dane a žalovaný,

50. Dôvodom zmeny rozsudku krajského súdu vo veci sp. zn. 3Sfk/11/2022, ktorým kasačný súd zrušil rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec mu vrátil na ďalšie konanie, však nebola iba absencia dôkazu o nadhodnotení ceny, teda chýbajúce preukázanie „štandardnej (trhovej) ceny“, ale aj absencia vedomosti sťažovateľky o cenách v reťazci.

PRODUCTION s. r. o. Preto je aj podľa kasačného súdu správny záver správcu dane a správneho súdu o neštandardnosti posudzovaného obchodného reťazca, vrátane neštandardnosti konania sťažovateľa. 52. Závery rozsudku kasačného súdu sp. zn. 3Sfk/11/2022 zo dňa 30.05.2024 by boli aplikovateľné na prípad sťažovateľa v prípade, ak boli splnené súčasne obe podmienky, a to absencia dôkazu o nadhodnotení ceny, teda chýbajúce preukázanie „štandardnej (trhovej) ceny“, ako aj absencia vedomosti sťažovateľa o cenách v reťazci. V prípade sťažovateľa táto druhá podmienka splnená nebola.

relevantne mali a mohli vzbudzovať obozretnosť sťažovateľky. 54. V teraz prejednávanom prípade, však zo strany správnych orgánov nešlo o preukazovanie vedomostnej stránky účasti sťažovateľa na daňovom podvode iba v rovine špekulácií, ale správne orgány dostatočne preukázali, že sťažovateľ pri dodržaní primeranej obozretnosti mal a mohol vedieť, že sa svojím plnením zúčastní na obchodnom reťazci poznačenom daňovým

Ohľadom rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Amper Metal Kft., C-334/20 kasačný súd opätovne uvádza, že sa netýkal účasti daňového subjektu na daňovom podvode a vedomosti daňového subjektu vo vzťahu k jeho účasti na daňovom podvode.

Kasačný súd zamietol návrh na prerušenie konania, keďže prejudiciálne otázky, ktoré žalobca navrhoval predložiť Súdnemu dvoru EÚ, z obsahovej stránky neboli spôsobilé zásadným spôsobom ovplyvniť zákonnosť záverov správcu dane a žalovaného, ako celku, o odmietnutí odpočtu DPH žalobcovi.“

stavu. Preto je irelevantné tvrdenie sťažovateľa, že v uvedených obdobiach bol pri rovnakých dodávateľoch predmetom dodania služby logo na muzikály „Angelika” a nie na muzikály „Madagaskar” a „Čas ruží” a rovnako je irelevantné, či percentuálne navýšenie ceny predstavuje 90 % ako to bolo v zdaňovacích obdobiach v roku 2017 alebo 93 % ako to je to v posudzovanom prípade. Kasačný súd zhodne so správnym súdom konštatuje, že v posudzovaných konaniach pred správnym súdom bol predmetom prieskumu rozhodnutie žalovaného vychádzajúce z rovnakého právneho posúdenia, konkrétne, či zo strany sťažovateľa došlo k porušeniu ustanovení zákona o DPH, či sťažovateľove deklarované zdaniteľné plnenia boli spojené s podvodným konaním a či daňové orgány postupovali v súlade so zákonom, keď neuznali jeho právo na odpočítanie DPH za predmetné zdaňovacie obdobia z faktúr, vystavených deklarovanými dodávateľmi a vyrubili mu rozdiel na DPH za uvedené zdaňovacie obdobia.

Tieto závery boli obsiahnuté nie len v odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaného, ale korešpondujú aj so závermi v jeho rozhodnutí, ktoré bolo predmetom prieskumu pred správnym súdom v konaní sp. zn. BB- 72S/40/2022 zo dňa 14. marca 2024 za zdaňovacie obdobie marec 2017.

vecou.“ 62. So zreteľom na všetky uvedené skutočnosti kasačný súd vyhodnotil podané námietky ako nedôvodné.