1Sfk/4/2023
ECLI:SK:NSSSR:2025:8019200452.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Prešove
- Sp. zn. 1. inštancie
- 5S/59/2019
- IČS
- 8019200452
- Citované
- 2× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu: AG PROFIS, s.r.o., so sídlom Levočská 20, 080 01 Prešov, IČO: 36481297, právne zastúpený: BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., so sídlom Aurela Stodolu 12, 080 01 Prešov, IČO: 36860441, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100877119/2019 zo dňa 12. apríla 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 5S/59/2019 - 92 zo dňa 30. augusta 2022, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Prešov (ďalej aj „správca dane“) na základe vykonanej daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január - december 2015, podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) rozhodnutím č. 101919075/2018 zo dňa 27.09.2018 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil daňovému subjektu - žalobcovi rozdiel dane v sume 3000,21 eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie máj 2015. 2. Správca dane skonštatoval, že žalobca porušil § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods.1 a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“), a preto neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúry č. FV20150505 zo dňa 08.05.2015 za dodanie pomocných stavebných a rekonštrukčných prác na Pedagogickej a sociálnej akadémii od dodávateľa - spoločnosti BRASTRECH s.r.o. Ako dôvod neuznania odpočítania DPH z deklarovaných obchodov identifikoval skutočnosť, že žalobca nepreukázal dodanie dotknutých služieb deklarovaným spôsobom. Konštatoval, že zo strany dodávateľa BRASTRECH s.r.o., resp. subdodávateľov PreShow H+R, s.r.o. a MVP Consult, s.r.o. nemohlo dôjsť k vecnému plneniu, keďže títo v rozhodnom období nemali zamestnancov a nevykonávali ekonomickú činnosť. Zo strany dodávateľa BRASTRECH s.r.o. išlo podľa správcu dane len o formálne vystavenie faktúry pre žalobcu bez reálneho vecného plnenia. 3. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 100877119/2019 zo dňa 12.04.2019 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci správcom dane o neopodstatnenosti práva na odpočet dane z faktúry od deklarovaného dodávateľa. Formuloval záver, že konateľ žalobcu si pri realizácii zdaniteľného obchodu mohol overiť, či spoločnosť BRASTRECH, s.r.o. má kapacity na vykonanie ním objednaných prác, zvlášť, keď ako zhotoviteľ zodpovedal za uskutočnené práce medzi ním a odberateľom. Konštatoval, že žalobca na základe podrobne zisteného a popísaného skutkového stavu musel vedieť, že mu jeho dodávateľ BRASTRECH, s.r.o. nemohol reálne dodať deklarované služby.
II. Konanie pred správnym súdom
4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Prešove (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného z dôvodov uvedených v § 191 ods. 1 písm. c) až g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“). Mal za to, že napadnuté rozhodnutie je svojvoľné a ničím nezdôvodnené. Uviedol, že v plnej miere splnil svoju dôkaznú povinnosť v súlade s § 24 ods. 1 Daňového poriadku a vyčerpávajúcim spôsobom preukázal dodávateľsko-odberateľský vzťah medzi ním a spoločnosťou BRASTRECH s.r.o., a teda aj oprávnenosť odpočítania DPH z dodávateľskej faktúry. Akcentoval skutočnosť, že neexistujú pochybnosti o materiálnej existencii plnenia, a tým ani právne relevantný dôvod na neuznanie odpočítania dane z dodávateľskej faktúry. Žalobca realizoval stavebné práce subdodávateľsky cez svojho dodávateľa, ktorý tieto riadne dodal a vystavil za poskytnuté služby faktúru, ktorú žalobca uhradil. 5. Krajský súd rozsudkom č. k. 5S/59/2019 - 92 zo dňa 30.08.2022 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) zrušil napadnuté rozhodnutie v spojení s prvostupňovým rozhodnutím z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci a nedostatočne zisteného skutkového stavu a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 6. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku poukázal na aktuálnu judikatúru, najmä na závery rozhodnutí Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj „Súdny dvor EÚ“ alebo „SD EÚ“), konkrétne vo veci C-154/2020 Kemwater ProChemie zo dňa 09.12.2021 a veci C- 610/ 19 Vikingo Fővállalkozó Kft. zo dňa 03.09.2020, tiež na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 1 Afs 334/2017 zo dňa 23.03.2022 a rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15.02.2022, ktorých závery reflektoval aj kasačný súd v rozhodnutí sp.
zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022. 7. Konštatoval, že v zmysle uvedených rozhodnutí sú finančné orgány povinné vyhodnocovať všetky zadovážené dôkazy aj spôsobom, ktorý je na prospech daňového subjektu (napr. body 39 a 40 rozsudku Kemwater ProChemie - ďalej aj „prípad Kemwater“), a teda sú povinné prijať záver kladný pre daňový subjekt, ak vedia takýto získať aj z iných dôkazov než len tých, ktoré dotknutý subjekt predložil.
Pochybnosti o identite dodávateľa či o presnom priebehu dodávateľského reťazca však samy osebe podľa správneho súdu nestačia na prijatie záveru, že právo na odpočítanie dane nemožno priznať (body 45, 47 a 49 uznesenia Vikingo Fővállalkozó - ďalej aj „prípad Vikingo“).
8. Podľa záverov SD EÚ v rozhodnutí Vikingo, Smernica EÚ č. 2006/112 v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie DPH, zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože (okrem iného) osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená.
Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.
9. Aplikujúc závery dotknutého rozhodnutia SD EÚ na prejednávanú vec krajský súd uzavrel, že konštatácia správcu dane a žalovaného, že dodanie deklarovaných služieb - pomocných stavebných a rekonštrukčných prác nerealizovala spoločnosť, ktorá vyhotovila faktúru, ani jej subdodávateľ, najmä z dôvodu, že tieto osoby nemali potrebné ľudské a materiálne zdroje na dodanie služieb tohto druhu, nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu nedošlo, ani na to, aby mohlo byť žalobcovi odopreté právo na odpočítanie DPH, keďže táto skutočnosť môže byť dôsledkom tak podvodného zatajovania dodávateľov, ako aj jednoduchého využitia subdodávateľov (obdobne rozsudok C-324/11 Tóth zo dňa 06.09.2012, bod 49 a rozsudok C-18/13 Maks Pen zo dňa 13.02.2014, bod 31).
10. Správny súd v reakcii na uvedené podotkol, že aj Najvyšší správny súd SR v rozhodnutí sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022 konštatoval nesprávne právne posúdenie nenaplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane v prípade, ak záver správcu dane a žalovaného o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane stojí len na spochybnení subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa žalobcu - kontrolovaného daňového subjektu na základe toho, že títo dodávatelia nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, materiálno-technické prostriedky na realizáciu prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia.
11. S ohľadom na vyššie uvedenú aktuálnu judikatúru je preto pri spochybnení dodania deklarovaného tovaru, resp. služby dodávateľom z hľadiska posúdenia splnenia hmotnoprávnych podmienok vzniku nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty významnou podľa správneho súdu tiež otázka, či vzhľadom na skutkové okolnosti veci nie sú k dispozícii údaje potrebné na overenie skutočného dodávateľa a jeho postavenia ako platiteľa DPH. Žalovaný sa touto otázkou nezaoberal s odôvodnením, že podľa jeho zistení fakturované služby neboli uskutočnené spôsobom ako ich deklaroval žalobca, keďže preukázateľne neboli dodané dodávateľom, resp. subdodávateľom žalobcu. S ohľadom na recentnú judikatúru sa však kľúčovým stáva zistenie a preukázanie toho, či žalobcovi boli plnenia dodané iným subjektom, ktorý by bol platcom DPH, a to aj v prípade preukázania, že služby neboli dodané dodávateľom uvedeným na faktúre. V tomto smere je nevyhnutné dať daňovému subjektu, ako aj správcovi dane procesný priestor zaoberať sa v rámci dokazovania aj touto otázkou, ktorá nebola predmetom dokazovania v intenciách prekonanej súdnej judikatúry, preto správny
súd rozhodnutie žalovaného, ako aj správcu dane zrušil a vec mu vrátil na nové konanie a rozhodnutie. 12. Správny súd uložil žalovanému v ďalšom konaní vytvoriť priestor na prípadné doplnenie dokazovania vo vzťahu k preukázaniu udržateľnosti záveru o nesplnení podmienok na odpočítanie dane zo strany žalobcu, a teda či služba bola dodaná právnickou osobou, ktorá je platiteľom DPH, príp. či možno dôjsť k záveru o možnosti nepriznania odpočítania dane žalobcovi, ak by bolo prípadne preukázané, že žalobca sa podieľal na daňovom podvode, resp. či mohol vedieť alebo vedieť mal, že sa zúčastňuje v obchodnom reťazci poznačenom
daňovým podvodom.
III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní
13. Proti napadnutému rozsudku krajského súdu podal žalovaný (ďalej aj „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP (nesprávne právne posúdenie veci) a § 440 ods. 1 písm. h) SSP (odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu) a navrhol napadnutý rozsudok zrušiť a vrátiť vec správnemu súdu na ďalšie konanie.
14. V rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uplatnil sťažovateľ najmä tieto sťažnostné body: - žalovaný nespochybnil materiálnu existenciu plnenia medzi žalobcom a jeho odberateľom, nie však medzi žalobcom a jeho dodávateľom BRASTRECH s.r.o.; - ak v zmysle uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo je možné zamietnuť právo na odpočítanie dane, iba ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, tak z takto formulovaného záveru v nadväznosti na body 40 a 45 tohto uznesenia je podľa sťažovateľa zrejmé, že v danej veci považoval Súdny dvor EÚ hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane za splnené aj napriek tomu, že osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená (skutočný dodávateľ); - v bode 16 rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020 Najvyšší správny súd SR uvádza, že v zmysle
čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 prvou z troch základných hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane je, že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa). Interpretácia uvedeného článku smernice zo strany kasačného súdu je v rozpore s jej samotným znením, keďže táto hovorí o inej zdaniteľnej osobe, a nie o deklarovanej zdaniteľnej osobe, čo má za následok nesprávne aplikovanie noriem
komunitárneho práva; - deklarovaným dodávateľom v posudzovanej veci bola spoločnosť BRASTRECH, s.r.o., pričom nie je sporné, že táto bola aj osobou registrovanou pre daň. Podstatou spochybnenia zo strany správcu dane tak ostala skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ a jeho subdodávatelia nemali žiadnych zamestnancov ani personálne a materiálno-technické vybavenie na realizáciu
daných prác. Súdny dvor EÚ konštatoval, že hmotnoprávnou podmienkou je status skutočného, nie deklarovaného dodávateľa, čo sťažovateľ považuje za rozhodne výrazný rozdiel oproti záveru kasačného súdu v rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020; - v bode 25 rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020 kasačný súd uvádza, že v prípade uznesenia C-610/19 Vikingo dochádza k judikatúrnemu posunu vo vzťahu k posudzovaniu okolností nepreukázania dodania služieb deklarovaným dodávateľom v prípadoch, ak správca dane oprávnene spochybní ich vykonanie subdodávateľmi deklarovaného dodávateľa.
Takáto interpretácia je podľa názoru sťažovateľa nesprávna, keďže dôkazným bremenom daňového subjektu v zmysle rozsudku C-154/20 Kemwater ProChemie je preukázanie, či skutočný dodávateľ mal status zdaniteľnej osoby bez ohľadu na to, kto faktúru vyrobil, resp. či ten, kto ju vyrobil, bol registrovaný pre daň. Prípad C-610/19 Vikingo nemožno považovať za posun od záverov obsiahnutých v rozsudku C-154/20 Kemwater ProChemie, pretože ide v skutočnosti o
starší rozsudok; - v uznesení C-610/19 Vikingo Súdny dvor EÚ len rozviedol a sprecizoval právny názor týkajúci sa skutočnosti, že dodávka, o ktorej existencii niet pochybností, nemohla byť dodaná subjektom uvedeným na faktúre ako dodávateľom (pričom daňový orgán túto skutočnosť samú o sebe považoval za dostatočný dôvod na nepriznanie odpočítania dane), ktorý prvýkrát vyslovil už 22.10.2015 v rozhodnutí C-277/14 PPUH Stehcemp; - sťažovateľ považuje bod 23 rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020 v kontexte s rozsudkom C-154/ 20 Kemwater ProChemie za nesprávne interpretovaný, pretože skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ BRASTRECH, s.r.o. je osobou registrovanou pre daň, je irelevantná, ako aj skutočnosť, čo všetko daňový subjekt predložil v snahe preukázať, že skutočným dodávateľom deklarovaného plnenia bola práve spoločnosť uvedená na faktúre (najmä v prípade, ak aj napriek dôkazom, ktoré boli daňovým subjektom produkované, správca dane oprávnene vyvrátil, že táto spoločnosť deklarovaný predmet plnenia dodala); - vnútroštátne súdy Slovenskej republiky ako členského štátu EÚ by mali v danej veci
prihliadnuť na odpoveď Súdneho dvora EÚ na prejudiciálne otázky položené v prípade C-154/ 20 Kemwater ProChemie, ktoré tento vyslovil dňa 09.12.2021 (teda viac ako rok neskôr po vydaní uznesenia C-610/19 Vikingo zo dňa 03.09.2020).
Je potrebné v prvom rade zohľadniť, že uplatnenie práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH, alebo že vedela, alebo mala vedieť, že dotknuté plnenie bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu, ak v prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nebol identifikovaný, resp. táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby;
- skutočnosť, že daňový subjekt produkoval dôkazy, ktoré po vykonanom dokazovaní správca dane oprávnene spochybnil, resp. že mu deklarovaný dodávateľ prisvedčil tieto tvrdené skutočnosti, nemôže automaticky zakladať právne relevantný záver o tom, že deklarovaný dodávateľ je aj skutočným dodávateľom. Ak by teda platil záver kasačného súdu v tom zmysle, ako bol prezentovaný v bode 27 rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020, potom by takéto daňovým subjektom produkované dôkazy, ktoré aj napriek tomu, že ich správca dane oprávnene spochybní, boli automaticky posunuté na úroveň faktu, čo deklarovaného dodávateľa taktiež automaticky posúva do roviny skutočného dodávateľa aj napriek tomu, že predmet zdaniteľného plnenia nemohol dodať; - ak správca dane oprávnene spochybní, že deklarovaný dodávateľ nemohol dodať predmet zdaniteľného obchodu, t. j. skutočný dodávateľ nebol identifikovaný a daňový subjekt nepredloží dôkaz o tom, že skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, pokiaľ vzhľadom na skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým týmto
daňovým subjektom chýbajú údaje potrebné na overenie, či skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal toto postavenie, tak smernica 2006/112/ES sa má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu (výrok rozhodnutia C-154/20); - v bode 28 rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020 kasačný súd sformuloval právny záver, že v prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane sťažovateľovi, ak by bolo v konaní preukázané, že subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom. Sťažovateľ považuje tento záver za udržateľný iba v prípade, že hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane boli splnené, t. j. že aj keď skutočný
dodávateľ dotknutých tovarov alebo poskytovateľ dotknutých služieb nebol identifikovaný a táto zdaniteľná osoba nepreukázala, že tento dodávateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, avšak zo skutkových okolností jasne vyplýva, že uvedený (skutočný) dodávateľ mal nevyhnutne toto postavenie (bod 40 vo veci C-154/20). Sťažovateľ dodáva, že v prípade rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020 ide o takmer identický prípad ako v posudzovanej veci (pozn. kasačného súdu: identické spoločnosti v pozícii dodávateľa a subdodávateľov); - zo správcom dane zisteného skutkového stavu nevyplývajú údaje potrebné na overenie, či tento dodávateľ (skutočný, nie deklarovaný) mal postavenie zdaniteľnej osoby. Žalobca naprieč daňovou kontrolou, vyrubovacím konaním, odvolacím konaním a aj v súdnom konaní tvrdil, že jeho dodávateľom bola spoločnosť BRASTRECH s.r.o., a to až do takej miery, že poukázal na čestné vyhlásenie Z. zo dňa 6.11.2017 v tom zmysle, že ako splnomocnený zástupca spoločnosti MPV Consult, s.r.o. vykonal v rokoch 2014 - 2015 pomocné a rekonštrukčné stavebné práce pre spoločnosť BRASTRECH, s.r.o. a následne pre konečného
odberateľa AG PROFIS, s.r.o. Sťažovateľ podotýka, že toto tvrdenie je v príkrom rozpore s realitou, keď žalobca navyše generuje čestné vyhlásenie Z. len na úrovni tvrdenia a toto v realite nikdy nepredložil. Nie je preto s istotou možné uzavrieť, že skutočným dodávateľom
bola zdaniteľná osoba; - argumentácia správneho súdu je protichodná, keďže v bode 40 napadnutého rozsudku v podstate naznačuje, že v prípade spochybnených subdodávateľov v kontexte danej veci je možné nepriznať odpočítanie dane v prípade, ak by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu - žalobcu na podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca, čo ak správca dane ani žalovaný nepreukázali, a týmto smerom neviedli úvahy pri rozhodovaní o vyrubení rozdielu dane, má za následok nezákonnosť
ich rozhodnutí. Následne však zaväzuje žalovaného v bodoch 41. a 42. napadnutého rozsudku na vytvorenie priestoru na prípadné doplnenie dokazovania vo vzťahu k preukázaniu udržateľnosti záveru o nesplnení podmienok na odpočítanie dane zo strany žalobcu, a teda či služba bola dodaná právnickou osobou, ktorá je platcom DPH. 15. Žalobca sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
16. Prejednávaná vec bola dňa 13.01.2023 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/4/2023. 17. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“)
preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 18. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.
V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal
19. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH: „Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“ 20. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“ 21. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“ 22. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku: „Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.“
VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti
23. Predmetom konania pred kasačným súdom už v minulosti bola skutkovo aj právne obdobná vec identických účastníkov konania, a to v konaní vedenom Najvyšším správnym súdom SR pod sp. zn. 2Sfk/3/2023 (zdaňovacie obdobie august 2015). Predmetom kasačného konania vedeného pod sp. zn. 2Sfk/3/2023 bol rozsudok krajského súdu, ktorý postupom podľa § 140 SSP odkazoval na odôvodnenie rozsudku krajského súdu, ktorý je predmetom prieskumu v tomto kasačnom konaní. Voči rozsudku krajského súdu uplatnil sťažovateľ aj totožné sťažnostné námietky. 24. Kasačný súd preto postupom v zmysle § 464 ods. 1 SSP odkazuje na závery rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sfk/3/2023 zo dňa 20.12.2024 vydaného v obdobnej skutkovej a právnej situácii, v ktorom kasačný súd vyhodnotil kasačné námietky sťažovateľa ako nedôvodné a kasačnú sťažnosť postupom podľa § 461 SSP zamietol. Zohľadniac uvedené skutočnosti kasačný súd poukazuje na odôvodnenie tohto rozsudku, s ktorým sa konajúci kasačný súd stotožňuje, na toto rozhodnutie poukazuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza. Odseky odôvodnenia citovaného rozsudku sú v záujme prehľadnosti číslované v kontinuite s predchádzajúcimi odsekmi odôvodnenia tohto rozsudku.
25. „S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov pripadlo kasačnému súdu posúdiť zákonnosť záverov správneho súdu o nesprávnom právnom posúdení hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane. Túto nesprávnosť videl správny súd v podstate v tom, že správca dane a žalovaný postavili svoje závery o nesplnení zákonných podmienok odpočítania dane u žalobcu len na spochybnení spôsobilosti subdodávateľských spoločností žalobcovho dodávateľa BRASTRECH, s.r.o. vykonať pomocné rekonštrukčné a stavebné práce, ktoré mali byť následne dodané žalobcovi a tvoriť základ pre odpočítanie dane, a to z dôvodu, že tieto subdodávateľské spoločnosti nemali žiadnych zamestnancov, personálne vybavenie ani materiálno-technické prostriedky na realizáciu prác, teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia.
V daňovom konaní pritom nebolo sporné, že spoločnosť BRASTRECH, s.r.o. služby fakturované žalobcovi nerealizovala sama, ale prostredníctvom (správcom dane spochybnených) subdodávateľov. Z rozhodnutia správneho súdu nevyplynuli pochybnosti o tom, že žalobca predmetné služby dodal svojmu odberateľovi a teda ich použil na svoje zdaniteľné obchody.
26. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti aj s poukazom na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ v prípade Kemwater brojí proti uvedeným záverom opierajúcim sa okrem iného o rozsudok Najvyššieho správneho súdu vo veci sp. zn. 3Sžfk/15/2020 a rozhodnutie Súdneho dvora v prípade Vikingo, pričom tvrdí, že spoločnosť BRASTRECH, s.r.o. nebola skutočným dodávateľom služieb, pretože deklarovaný predmet plnenia žalobcovi nedodala a ani dodať nemohla, pretože na to nemala potrebné kapacity, ďalej že nebol preukázaný status zdaniteľnej osoby u skutočného dodávateľa, ktorý s ohľadom na zistenia z daňovej kontroly týkajúce sa subdodávateľov spoločnosti BRASTRECH, s.r.o. nebol identifikovaný a preto bol správca dane oprávnený odoprieť žalobcom uplatnené odpočítanie dane bez toho, aby musel preukazovať účasť žalobcu na daňovom podvode. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti nepoukazuje na zistenia, ktoré by spochybňovali reálne uskutočnenie stavebných prác pre žalobcu, ani to, že ich použil na svoje zdaniteľné obchody. Sťažovateľova argumentácia v podstate stojí na premise, že skutočným dodávateľom služby je ten, kto stavebné práce pre
žalobcu reálne vykonal a pokiaľ žalobca nepreukáže, kto to bol, nie je preukázaný status dodávateľa pre vznik práva žalobcu na odpočítanie dane. Kasačný súd považuje takto nastavené argumentačné východiská za nesprávne a kasačnú sťažnosť za nedôvodnú.
27. Kasačný súd pripomína, že v zmysle § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ktorý je v tejto časti výsledkom implementácie (najmä) čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z?28. ?novembra 2006 o?spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006),
nárok na odpočítanie DPH vzniká príjemcovi plnenia za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok, ktorými sú: (1) že poskytovateľom plnenia (dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status platiteľa dane u dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia) a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (daňovým subjektom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, právo na odpočítanie DPH nevznikne (por. napr. rozsudok sp. zn. 8 Sžfk 16/2020 z 25. augusta 2022, bod 25; rozhodnutia Súdneho?dvora EÚ vo veci Senatex z 15. septembra 2016, C-518/14, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó z 3. septembra 2020, C-610/19, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie z 9. decembra 2021, C-154/20, bod 24).
28. Kým medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, tak správne označenie dodávateľa na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora v prípade Kemwater, bod 25; vo veci Ferimet z 11. novembra 2021, C-281/20, body 26, 27). Zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej)
podmienky pre?priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie?je (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Paper Consult z 19. októbra 2017, C-101/16, bod 41; vo veci Ferimet, bod 33; vo veci Senatex, bod 38; v prípade Kemwater, bod?29).
29. Vnútroštátny zákonodarca prioritne zaťažil dôkazným bremenom na?preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si?toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu sp. zn. 1 Sžf 10/2015 z 3. februára 2016, sp. zn. 6 Sžfk 7/2016 z 27. ?septembra 2018, sp. zn. 5 Sžfk 15/2018 z 30. apríla 2019).
Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho?súdu sp. zn. 9 Sžfk 1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, č. R?26/2021, bod?40; sp. zn.?6Sžfk/20/2018 z 11. júna 2019, č. R 6/2020, body 49 a 50).
Dôkazné bremeno daňového subjektu však nie je neobmedzené a týka sa len tých skutočností, na ktoré má sám vplyv. V tejto súvislosti konštatoval Ústavný súd Slovenskej republiky, že: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať DPH len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry, ako je nekontaktnosť jeho dodávateľov či odberateľov, nesplnenie si rôznych povinností na ich strane či neodvedenie sumy dane do štátneho rozpočtu týmito inými osobami.
Finančná správa nemusí mať predstavu o úplne exaktnom priebehu jednotlivých transakcií ani nemusí v zásade nadobudnúť presvedčenie, že zvolený obchodný model daňového subjektu je optimálny alebo odôvodnený, pričom existenciu rôznych pochybností nemôže automaticky prenášať, ak nepreukáže účasť na daňovom podvode alebo vedomosť o ňom, na daňový subjekt“ (sp. zn. IV. ÚS 86/2022, zo dňa 15. februára 2022).
30. Kasačný súd podotýka, že nakoľko sa sťažovateľ v kasačnej sťažnosti nedotýka otázky účasti žalobcu na prípadnom podvode na dani, ale svoje argumenty smeruje k nesplneniu hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane z predmetnej dodávky, nemal ani správny súd dôvod vec skúmať z pohľadu daňového podvodu. Je teda zrejmé, že sťažovateľ v prejednávanej veci považuje naďalej za pochybné, kto fakturované plnenia reálne vykonal, t. j. teda nemá za preukázanú prvú hmotnoprávnu podmienku na odpočítanie dane - že dodávateľom služby je osoba registrovaná pre daň.
Tvrdí, že skutočným poskytovateľom plnenia (vzhľadom na identifikované pochybnosti o reálnej spôsobilosti deklarovaného dodávateľa a jeho subdodávateľov vykonať žalobcom kontrahované stavebné a rekonštrukčné práce) mohli byť iné osoby, u ktorých nebolo preukázané, že by mali status platiteľa dane.
31. Otázke statusu osoby deklarovaného dodávateľa sa venoval Súdny dvor EÚ vo svojom rozhodnutí v prípade Kemwater, kde v podstate konštatoval, že uvedenie subjektu dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane.
Status platiteľa dane u dodávateľa však hmotnoprávnou podmienkou je a preto v prípade, že dodávateľ uvedený na faktúre službu neposkytol a skutočný dodávateľ nie je identifikovaný, zaťažuje dôkazné bremeno ohľadom preukázania statusu platiteľa u skutočného dodávateľa zásadne daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie dane (tu žalobca).
V súdenom prípade je deklarovaným dodávateľom spoločnosť BRASTRECH, s.r.o., pričom nie je sporné, že táto spoločnosť bola osobou registrovanou pre daň a podľa zistení z daňového konania mala objednané služby žalobcovi poskytnúť prostredníctvom subdodávateľov PreShow H+R, s.r.o. a MVP Consult, s.r.o. Subdodávateľské spoločnosti však podľa sťažovateľa vecné plnenie nemohli poskytnúť, keďže rovnako ako dodávateľ nemali v rozhodnom období zamestnancov ani materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác.
32. V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že daňový subjekt (žalobca) nevie preukázať, že jeho dodávateľ (BRASTRECH, s.r.o.) zabezpečil dodanie prostredníctvom subdodávateľských subjektov, respektíve tieto subjekty stotožniť, k čomu však vedú závery správcu dane i sťažovateľa v
súdenej veci. K uvedenému kasačný súd poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ v prípade Vikingo: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy,
ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“
33. Z vyššie citovaného uznesenia Súdneho dvora EÚ v prípade Vikingo teda vyplýva, že v prípade spochybneného plnenia zo strany subdodávateľov v reťazci je možné nepriznať odpočítanie dane iba v prípade, kedy by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu (žalobcu) o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do dodávateľského reťazca. Kasačný súd uvádza, že dokazovanie nesplnenia hmotnoprávnych podmienok zo strany finančnej správy skutočne smerovalo predovšetkým k subdodávateľom a ich (ne)spôsobilosti poskytnúť služby dodávateľovi fakturovaných prác pre žalobcu.
To v zmysle už uvedeného považuje kasačný súd v zhode so správnym súdom za nedostatočné pre odopretie priznania práva na odpočítanie dane u žalobcu, ak sťažovateľ nerobí sporným, že materiálne plnenie vo výsledku existovalo a že žalobca použil fakturované služby na svoje zdaniteľné plnenia.
34. V konaní nebolo spochybnené, že žalobca o zdaniteľnom plnení komunikoval s dodávateľskou spoločnosťou BRASTRECH, s.r.o., od ktorej si službu objednal a formálne ju prevzal, a ktorej aj uhradil vystavenú faktúru, čo tento dodávateľ potvrdil. Žalobca netvrdil, že objednané stavebné a rekonštrukčné práce boli vykonané priamo touto dodávateľskou spoločnosťou, ani že by v skutočnosti zadal výkon prác iným subjektom. V rámci konania bolo
zistené, že dodávateľ mal služby poskytnúť subdodávateľsky, pričom ako jeho subdodávatelia vystupovali spoločnosti PreShow H+R, s.r.o. a MVP Consult, s.r.o. V zmysle § 49 ods. 2 písm. a) je odpočet DPH na vstupe viazaný na dodávku tovarov alebo služieb, ktoré majú byť platiteľovi dodané iným platiteľom v tuzemsku. Z predmetného ustanovenia nevyplýva, že by tovary alebo služby, z ktorých sa uplatňuje daň, nemohli byť platiteľovi dodané subdodávateľsky. Práve naopak, zákon o DPH s takouto situáciou počíta, keď pre dodávky služieb ustanovuje, že ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala (§ 9 ods. 4).
Z hľadiska hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane uplatnenej voči žalobcovi spoločnosťou BRASTRECH, s.r.o. teda nie je relevantné, prostredníctvom koho táto spoločnosť poskytla žalobcovi objednané služby, ale či mu ich reálne dodala.
35. Kasačný súd ďalej na objasnenie uvádza, že v prípade daňovým subjektom uplatneného odpočítania dane na vstupe z faktúr za dodávky služieb od iného platiteľa sa za dodávateľa považuje ten, u koho si daňový subjekt služby objednal, kto mu zabezpečil ich dodanie a vystavil mu faktúru. Ak dodávateľ použije na reálny výkon prác spojených s poskytnutím služby tretiu osobu (subdodávateľa), nestráca voči daňovému subjektu (objednávateľovi) uplatňujúcemu daňový odpočet postavenie priameho (skutočného) dodávateľa služby.
To značí, že z hľadiska DPH sa zadaním zákazky subdodávateľovi nemení postavenie deklarovaného dodávateľa vo vzťahu k objednávateľovi a subdodávateľ sa nestáva priamym (skutočným) dodávateľom objednávateľa. Za poskytnutie služby daňovému subjektu ako objednávateľovi v takejto situácii naďalej zodpovedá dodávateľ, pričom medzi dodávateľom a subdodávateľom je samostatný kontrakt, z ktorého vznikajú týmto subjektom z hľadiska DPH samostatné práva a povinnosti, vrátane prípadných nárokov na odpočítanie dane.
36. Kasačný súd znovu pripomína, že daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie dane z protihodnoty za službu, preukazuje, že službu skutočne prijal (plnenie skutočne existuje), že mu ju poskytol dodávateľ v tom zmysle, že sa o jej poskytnutie reálne pričinil (zabezpečil ju sám alebo prostredníctvom iného subjektu) a zároveň že má dodávateľ status platiteľa dane. Daňový subjekt tiež preukazuje, že službu použije na vlastné zdaniteľné plnenia a že disponuje faktúrou od dodávateľa.
37. Z pripojeného administratívneho spisu vyplýva, že žalobca predložil správcovi dane ako dôkaz o plneniach poskytnutých dodávateľom BRASTRECH, s.r.o. písomné doklady - súpis vykonaných prác, dodávateľské aj odberateľské faktúry a výpisy z bankového účtu. Zároveň bol v priebehu daňovej kontroly obstaraný preberací protokol a zmluva o dielo medzi žalobcom a konečným odberateľom služieb (Pedagogická a sociálna akadémia Prešov) a fakturované plnenia a ich poskytnutie žalobcovi boli potvrdené dodávateľom BRASTRECH,
s.r.o. V posudzovanej veci tak nebol spor o existencii obchodného vzťahu medzi žalobcom a spoločnosťou BRASTRECH, s.r.o. v postavení dodávateľa a ani sťažovateľ takéto tvrdenia v kasačnej sťažnosti nepredkladá. Tvrdí len, že deklarovaný dodávateľ stavebné práce sám nerealizoval, čo od počiatku nikto nepopieral, a že ich nemohli vykonať ani zistení subdodávatelia, ktorých mal dodávateľ na splnenie záväzku voči žalobcovi použiť.
Tieto okolnosti však prejednávaný prípad zásadne odlišujú od prípadu Kemwater, na ktorý poukazuje sťažovateľ, v ktorom deklarovaný dodávateľ uskutočnenie dodávky poprel a skutočný dodávateľ nebol identifikovaný.
38. V intenciách prípadu Kemwater možno konštatovať, že ak sa počas daňového konania alebo aj v konaní pred súdom zistí, že dodávateľ uvedený na faktúre službu daňovému subjektu neposkytol (osobitne ak jej poskytnutie sám popiera či nepotvrdzuje), ale ju poskytol niekto iný, bez pričinenia deklarovaného dodávateľa (a prípadného subdodávateľského kontraktu), možno v takej situácii priznať daňovému subjektu uplatnené odpočítanie dane na vstupe len za predpokladu, že daňový subjekt upraví svoje tvrdenia a označí skutočného dodávateľa so statusom platiteľa dane, prípadne ak je z informácií dostupných finančnej správe zrejmé, že dodávateľom je iný platiteľ dane. K tomu však v prejednávanom prípade nedošlo, pretože daňový subjekt (žalobca) od počiatku daňovej kontroly (aj v súdnom konaní) konzistentne tvrdí, že realizáciu služby zabezpečila spoločnosť BRASTRECH, s.r.o. subdodávateľsky, pričom ani zo zistení správcu dane jasne nevyplýva, že by skutočným kontrahentom žalobcu bol namiesto neho iný subjekt so statusom platiteľa dane.
Vo vzťahu k aplikácii onoho rozhodnutia Súdneho dvora EÚ preto kasačný súd uvádza, že v daňovom konaní nevyvstala existencia inej zdaniteľnej osoby v postavení skutočného dodávateľa, a preto závery tohto rozhodnutia nie sú aplikovateľné na prejednávaný prípad. Správny súd teda v rámci inštruovania žalovaného pre rozhodovanie v ďalšom konaní nesprávne indikoval potrebu možnej aplikácie záverov tohto rozhodnutia na posudzovanú vec.
39. Sťažovateľ v rámci sťažnostných bodov prezentuje názor, že ak osoba, ktorá vyhotovila objednávateľovi faktúru, tovar/službu nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, potom platí, že tovar/službu objednávateľ v skutočnosti nadobudol od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená (rozumej skutočný dodávateľ).
Ako už bolo naznačené, rozlišovanie medzi skutočným a deklarovaným dodávateľom (ako k tomu pristupuje žalovaný) je podľa kasačného súdu v prípade nespochybnenej existencie predmetu služby namieste len za situácie, keď sa dodávateľ uvedený na faktúre nijakým spôsobom nepričinil (sám alebo prostredníctvom subdodávateľov) o dodanie deklarovanej služby (príp. tovaru), ale túto dodal iný subjekt namiesto deklarovaného dodávateľa, čo nebol prípad posudzovanej veci.
Toto rozlišovanie zaiste nenachádza oporu ani opodstatnenie (ako už bolo uvedené vyššie) v prípade, ak dodávateľ uvedený na faktúre zabezpečil (aktívne sa pričinil o) poskytnutie služby subdodávateľsky, a práve a jedine on je tým subjektom, ktorý ako dodávateľ a zmluvný partner zodpovedá za poskytnuté služby daňovému subjektu (objednávateľovi).
Ako už bolo naznačené, dôkazné bremeno objednávateľa služieb, ktorý si uplatňuje odpočítanie dane z prijatej faktúry od dodávateľa, na preukázanie zákonných podmienok vzniku tohto nároku, nie je neobmedzené a netýka sa skutočností, za ktoré nemôže niesť zodpovednosť (ak nejde o účasť na daňovom podvode).
40. Ak sťažovateľ uvádza, že prípad Vikingo nemožno považovať za posun od záverov obsiahnutých v rozsudku v prípade Kemwater, kasačný súd podotýka, že k takejto konštatácii správny súd v napadnutom rozsudku ani nedospel a uvedené nemožno odvodiť ani z odôvodnenia rozsudku kasačného súdu sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30.06.2022, ktorého závery sťažovateľ v kasačnej sťažnosti detailne analyzuje. Ako už bolo naznačené, je potrebné brať na zreteľ, že akékoľvek dodanie služby formou subdodávky (bez potrebných kapacít poskytnúť plnenie u zmluvného dodávateľa) automaticky neindikuje, že do vzťahu s objednávateľom uplatňujúcim odpočítanie dane vstupuje ako skutočný dodávateľ namiesto zmluvného dodávateľa (tzv. deklarovaného dodávateľa) vykonávateľ objednaných prác a služieb, ktorého na splnenie zákazky od objednávateľa kontrahoval zmluvný dodávateľ.
Pokiaľ skutočným poskytovateľom plnenia bol na základe zadania dodávateľa iný subjekt, potom je zodpovedanie otázky, či tento subjekt mal alebo nemal status platiteľa dane, relevantné pre posúdenie zákonných podmienok pre odpočítanie dane uplatnenej týmto subjektom voči dodávateľovi. Na nárok objednávateľa (tu žalobcu) na odpočítanie dane uplatnenej dodávateľom (BRASTRECH, s.r.o.) odpoveď na uvedenú otázku nemá vplyv.
41. Kasačný súd poukazuje na tomto mieste i na vykonané výsluchy svedkov (najmä výsluch splnomocnenej zástupkyne dodávateľa), ktoré potvrdzujú priebeh obchodu tak, ako bol deklarovaný žalobcom. [V posudzovanej veci týkajúcej sa zdaňovacieho obdobia máj 2015 aj konateľ subdodávateľskej spoločnosti PreShov H+R, s.r.o. pán Polahár (konateľom spoločnosti bol od 23.5.2014 do 11.8.2015) na ústnom pojednávaní dňa 07.02.2017 potvrdil, že spoločnosť PreShov H+R, s.r.o. dodávala služby ako subdodávateľ spoločnosti BRASTECH s.r.o. do konca júla 2015 prostredníctvom svojho subdodávateľa, ktorým bola spoločnosť MPV Consult, s.r.o. Toto tvrdenie korešponduje aj s kontrolnými výkazmi spoločnosti BRASTECH s.r.o.].
Tieto zistenia nespochybňujú ani všeobecné pochybnosti správcu dane postavené na zistenej nemožnosti dodania služieb spočívajúcich v nedostatočnom personálnom substráte a iných prostriedkov na strane dodávateľa a jeho subdodávateľov. Kasačný súd opakuje, že ak nie je hodnoverne spochybnené poskytnutie služby u žalobcu, sú prítomné tvrdenia zúčastnených a im zodpovedajúce doklady a dodávateľská spoločnosť mala status platiteľa dane, potom je v prípade spochybňujúcich zistení správcu dane viažucich sa len na subdodávateľské subjekty na mieste jedine aplikácia záverov prijatých Súdnym dvorom EÚ v prípade Vikingo (premietnutých následne i do rozhodnutia kasačného súdu sp. zn. 3Sžfk/ 15/2020 zo dňa 30. júna 2022 publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu SR). Sťažovateľ sa preto mýli, ak tvrdí, že v okolnostiach prípadu postačuje na odmietnutie odpočítania dane zistenie (pochybností), že dodávateľ ani jeho subdodávatelia nemali zamestnancov a materiálne kapacity na poskytnutie deklarovaných služieb a nie je potrebné preukazovať účasť žalobcu na daňovom podvode.
42. Nemožno prehliadnuť, že citovaným rozhodnutím sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022 a ďalšími nadväzujúcimi rozhodnutiami (viď. napr. rozhodnutia kasačného súdu sp. zn. 5Sžfk/19/2021 z 27.09.2023, 2Sfk/37/2022 z 30.04.2024) došlo k judikatórnemu posunu v rozhodovacej praxi kasačného súdu vo vzťahu k posudzovaniu okolností nepreukázania dodania služieb deklarovaným dodávateľom v prípadoch, ak správca dane spochybní ich vykonanie subdodávateľmi deklarovaného dodávateľa. Avšak zodpovednou inštanciou, ktorá je oprávnená podávať záväzný výklad práva Európskej únie, je Súdny dvor EÚ, a ten svoj výklad konzistentne opakuje, pričom ho zhrnul v citovanom uznesení v prípade Vikingo.
43. Kasačný súd zdôrazňuje možnosť finančnej správy zamerať sa na preukazovanie účasti daňového subjektu na podvodnom konaní tak, ako ustálil kasačný súd v už vyššie citovanom rozsudku, sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022 (pozn. kasačného súdu: v prejednávanej veci išlo o identického dodávateľa aj subdodávateľov a rovnako tiež o dodanie stavebných prác): „V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“
44. Je na mieste dodať, že už uvedené skutočnosti neznamenajú, že zistenia správcu dane týkajúce sa subdodávateľských spoločností, resp. ďalších zložiek obchodného reťazca, sú irelevantné. Práve naopak, tieto môžu znamenať, že v predchádzajúcich článkoch obchodného reťazca došlo k nedovolenému daňovému úniku a porušeniu princípu neutrality dane (k daňovému podvodu). Vedomá (ak daňový subjekt vedel alebo s ohľadom na všetky okolnosti mohol a mal vedieť) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom, napriek splneniu hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočet dane, samostatným dôvodom odopretia práva na odpočet dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).
V tomto smere má práve relevanciu aj prípadná dobrá viera, obozretnosť daňového subjektu alebo neprijatie dostatočných opatrení na predchádzanie účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Tieto skutočnosti totiž môžu nasvedčovať tomu, že daňový subjekt, ak by postupoval riadne, mal a mohol vedieť, že realizovaním zdaniteľného obchodu bude participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (bližšie viď. rozsudok kasačného súdu sp. zn. 5Sžfk/19/2021 z 27.09.2023).
45. Kasačný súd konštatuje, že krajský súd vec správne posúdil, keď konštatoval, že závery žalovaného a správcu dane sú rozporné s aktuálnou judikatúrou Súdneho dvora EÚ vo veci odmietnutia práva na odpočítanie DPH pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok výlučne z dôvodov pochybností na strane subdodávateľských subjektov. Hoci jeho čiastkový záver o potrebe prípadného doplnenia dokazovania v ďalšom konaní z hľadiska preverenia možnosti aplikácie záverov rozhodnutia Súdneho dvora EÚ v prípade Kemwater na dané skutkové okolnosti (bod 41 odôvodnenia rozsudku 5S/59/2019 z 30.08.2022, na ktoré napadnutý rozsudok odkazuje) vyhodnotil kasačný súd ako nesprávny, vo svojej podstate krajský súd v onom odôvodnení formuloval korektný záver o tom, že konajúce orgány vec nesprávne právne posúdili, keď nepriznanie odpočítania dane z dodávateľských faktúr založili výlučne na spochybnení spôsobilosti subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa žalobcu z dôvodu na ich strane prítomného nedostatku personálnych a materiálnych kapacít na realizáciu deklarovaného plnenia.“
46. Pre úplnosť kasačný súd podotýka, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti len vo všeobecnosti namietal, že skutočným dodávateľom služby je ten, kto stavebné práce pre žalobcu reálne vykonal, že východiská položené Najvyšším správnym súdom SR v rozsudku sp. zn. 3Sžfk/ 15/2020 sú nesprávne a že v celom dodávateľskom reťazci nedošlo k žiadnemu dodaniu deklarovaných služieb. Nepoukazoval však na konkrétne okolnosti, ktoré mali finančné orgány viesť ku spochybneniu dodania deklarovaných služieb spoločnosťou BRASTECH s.r.o. (s výnimkou tvrdenia, že deklarovaný dodávateľ BRASTECH s.r.o. a jeho subdodávatelia nemali žiadnych zamestnancov ani personálne a materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác, čo na relevantné spochybnenie nepostačovalo, ako kasačný súd uviedol vyššie). Kasačný súd je pritom viazaný kasačnými bodmi a úlohou kasačného súdu nie je vyhľadávať a dopĺňať dôvody nezákonnosti napadnutého rozsudku. Výrok i odôvodnenie rozhodnutia kasačného súdu preto do značnej miere ovplyvňuje obsah a kvalita podanej kasačnej sťažnosti.
VII. Záver
47. Kasačný súd má za to, že správny súd sa vysporiadal s podstatnými námietkami žalobcu a dospel zároveň k udržateľným právnym záverom o nezákonnosti preskúmavaného rozhodnutia. Vzhľadom na uvedené kasačný súd kasačnú sťažnosť žalovaného ako nedôvodnú postupom podľa ustanovenia § 461 SSP zamietol. V ďalšom konaní bude zo strany finančných orgánov možné odoprieť právo žalobcu na odpočítanie dane buď z dôvodu účasti daňového subjektu na podvodnom konaní alebo z dôvodu relevantného spochybnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane (materiálnej existencie plnenia alebo statusu osoby dodávateľa plnenia ako zdaniteľnej osoby, ktoré však nemôže spočívať len v okolnostiach na strane subdodávateľských spoločností mimo dispozičnej sféry žalobcu). 48. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že žalobcovi priznal úplnú náhradu účelne vynaložených trov kasačného konania voči žalovanému, pretože žalobca bol v kasačnom konaní úspešný. 49. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 30. januára 2025