1Sfk/42/2021

1. Daňový úrad Košice (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie máj 2017. Daňová kontrola začala dňa 25.09.2017 a bola dvakrát prerušená (v období odo dňa 06.07.2018 do dňa 10.07.2018 [rozhodnutie č. 101283106/2018 zo dňa 04.07.2018, oznámenie č. 101464372/ 2018 zo dňa 30.07.2018] a v období odo dňa 08.08.2018 do 13.08.2018 [rozhodnutie č. 101514699/2018 zo dňa 06.08.2018, oznámenie č. 1016610127/2018 zo dňa 24.08.2018]) z dôvodu žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií. Z daňovej kontroly zameranej na dodržiavanie ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) bol vyhotovený Protokol č. 101778199/2018 zo dňa

sa so správcom dane neskontaktoval a žalobca sa dňa 06.09.2018 na ústne pojednávanie nedostavil. Dňa 11.09.2018 správca dane expedoval na poštovú prepravu protokol spolu s Výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, a to na doručovaciu adresu splnomocneného zástupcu žalobcu - V.. K. Q.. Zásielka bola uložená na pošte dňa 12.09.2018 a následne pánom V.. K. Q. prijatá dňa 27.09.2018 (doručenka na č. l. 44 administratívneho spisu). Dňa 25.09.2018 bolo správcovi dane doručené Vypovedanie generálnej plnej moci udelenej dňa 18.05.2018 V.. K. Q., podpísané konateľom žalobcu dňa 07.09.2018. Pán V..

Správca dane hneď dňa 01.10.2018 (pondelok) telefonicky kontaktoval konateľa žalobcu pána Jána Eliáša, s ktorým sa pokúsil dohodnúť na osobnom doručení protokolu a Výzvy na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. Konateľ žalobcu správcovi dane oznámil, že dňa 02.10.2018 nebude prítomný, ale že sa telefonicky spojí so správcom dane a spresní doručenie v sídle spoločnosti na deň 03.10.2018, k čomu však nedošlo.

3. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie č. 100919844/ 2019 zo dňa 18.04.2019 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 40.808,- eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2017.

5. Za účelom preverenia oprávnenosti odpočítania dane z predložených dodávateľských faktúr od dodávateľa media force správca dane získal informácie zo spisu žalobcu z prebiehajúcich daňových kontrol DPH za iné zdaňovacie obdobia (marec, apríl, jún), a to najmä z protokolu z daňovej kontroly na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2017.

(Česko). 6. Vo vzťahu k dodávateľskej spoločnosti media force správca dane uzavrel, že tovar nikdy nenadobudla, a teda nemala právo s ním nakladať ako vlastník v zmysle § 49 v nadväznosti na § 19 zákona o DPH. Po rozsiahlom dokazovaní a preverovaní celého reťazca správca dane dospel k záveru, že žalobca síce splnil formálne požiadavky pre odpočítanie dane podľa § 49 a § 51 zákona o DPH (surovina na výrobu polystyrénu sa u žalobcu reálne nachádzala a používal ju na výrobu polystyrénu), avšak obchody s media force realizoval len za účelom optimalizácie vlastnej daňovej povinnosti. Podľa správcu dane žalobca o uvedenej skutočnosti vedel a sám bol tvorca podvodného konania.

8. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 101805906/2019 zo dňa 24.07.2019 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil.

zahraničných dodávateľov; - bežne sa nevenovala obchodovaniu s predmetným tovarom; - obchody mala realizovať len z dôvodu rizika platobnej neschopnosti žalobcu; - vyhotovovala objednávky na základe odsúhlasenia žalobcom, dodávateľov suroviny navrhoval žalobca, tovar bol prevezený priamo do skladov žalobcu, ktorý mal sklady bezodplatne prenajímať spoločnosti media force.

Následne fakturovala dodanie tovaru žalobcovi, ale vzhľadom na údaje uvedené v daňovom priznaní (nízka vlastná daňová povinnosť) a vzhľadom na nepredloženie účtovníctva nebolo preukázané, že spoločnosť media force odviedla daň z deklarovaného tuzemského dodania tovaru pre žalobcu. Žalobca si však túto daň odpočítal. Žalovaný považoval za opodstatnené tvrdenie, že deklarované dodania tovaru sú poznačené podvodom, ktorý začína v spoločnosti media force a končí u žalobcu.

bol občan Ukrajiny. Na výzvu správcu dane na predloženie účtovných dokladov RKI média nereagovala. Správca dane preto vyzval žalobcu na predloženie ďalších dôkazov preukazujúcich uskutočnenie zdaniteľného obchodu, na čo žalobca predložil správcovi dane čestné prehlásenie Tomáša Struhára zo dňa 20.08.2018, v ktorom bývalý konateľ spoločnosti RKI média potvrdil uzatvorenie zmluvy o poskytnutí reklamného priestoru a potvrdil tiež, že vystavil, opečiatkoval a podpísal (spornú) faktúru, vystavenú spoločnosťou RKI média

nie je možné čestné prehlásenie považovať za dôkaz osvedčujúci uskutočnenie zdaniteľného obchodu práve tak, ako je uvedené na predmetnej faktúre. Tomáš Struhár v čestnom prehlásení okrem všeobecného konštatovania, že obchod sa uskutočnil, neuviedol žiadne relevantné skutočnosti o zdaniteľnom obchode, čestné prehlásenie nemôže byť preto akceptovateľné ako dôkaz. Žalovaný konštatoval, že z predložených dokladov a ani vykonaným dokazovaním nebolo možné zistiť, kto reklamné spoty zhotovil, správca dane nemal k dispozícii doklady

12. Vzhľadom na uvedené skutočnosti považoval žalovaný námietky žalobcu za neopodstatnené. Ďalej konštatoval, že žalobca nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na ktoré sa odpočítanie dane z pridanej hodnoty viaže a to, že obchody boli nielen uskutočnené v deklarovanom rozsahu, ale aj uskutočnené osobou uvedenou na faktúre.

15. Krajský súd rozsudkom č. k. 8S/91/2019-142 zo dňa 08.07.2021 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) žalobu žalobcu podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“) zamietol. Zároveň rozhodol, že účastníkom právo na náhradu trov konania nepriznáva.

proces a odstránili formálne vady, ktoré nemôžu privodiť vecne iné, či výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka. 17. Podľa správneho súdu správca dane nepostupoval v rozpore s § 61 ods. 1 písm. b/ Daňového poriadku, keď počas daňovej kontroly podal dve žiadosti o MVI vo vzťahu ku kontrolovanému zdaňovaciemu obdobiu.

kontroly. Postup správcu dane vyhodnotil správny súd ako zákonný, a to aj s prihliadnutím na nie príliš zodpovedný a promptný prístup žalobcu k spolupráci so správcom dane (nepreberanie poštových zásielok, nedodržanie dohodnutých termínov, a pod.).

19. Pokiaľ ide o ostatné žalobné námietky, správny súd uviedol, že sa s nimi dostatočne vysporiadal Krajský súd v Banskej Bystrici v rozsudku sp. zn. 24S/178/2019 zo dňa 28.05.2020 (ďalej aj „citovaný rozsudok“) v obdobnej právnej veci medzi tými istými účastníkmi konania. S odôvodnením citovaného rozsudku sa správny súd stotožnil a uviedol nasledovné skutočnosti: - preskúmavané rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie správcu dane boli založené na zistení, že dodanie tovaru/služby, ktoré boli deklarované na preverovaných dodávateľských faktúrach, nebolo preukázané. Preto nevznikla deklarovaným dodávateľom pri dodaní tovaru/služby daňová povinnosť, a preto nevzniklo žalobcovi právo na odpočet dane. Ďalej správny súd uviedol, že konštatácie správcu dane a žalovaného o „podvodnom konaní“ spoločnosti media force, do ktorého sa svojím konaním zapojil aj žalobca, boli pomenovaním skutkových záverov orgánov správy daní o tom, že preverované zdaniteľné plnenie (dodanie suroviny na výrobu polystyrénu spoločnosťou media force s.r.o. žalobcovi) nemalo povahu faktu, ale že tieto

neboli odlišné. K porušeniu práv žalobcu, a teda k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, by podľa správneho súdu mohlo dôjsť len v takom prípade, ak by sa závery orgánov správy daní menili a žalobcovi by nebolo umožnené, aby sa k zisteným skutočnostiam vyjadril, čo správny súd v danej veci nezistil. Žalobca mal možnosť vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam, čo aj učinil; - vo vzťahu k námietke žalobcu týkajúcej sa preukázania zapojenia media force a žalobcu do obchodného reťazca poznačeného podvodným konaním a vedomosti žalobcu o podvodnom konaní správny súd poukázal na odôvodnenie rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/16/2016. Podľa správneho súdu obsahom rozhodnutia žalovaného resp. správcu dane nebolo rozhodnutie o podvodnom konaní spoločnosti media force, ale rozhodnutie o ne/oprávnenosti žalobcom uplatneného nadmerného odpočtu DPH.

vecné plnenie podľa obsahu preverovaných dodávateľských faktúr, v dôsledku čoho nevznikla pri dodaní tovaru deklarovaným dodávateľom daňová povinnosť, a preto nevzniklo žalobcovi právo na odpočet dane podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH; - správny súd nespochybňoval tvrdenie žalobcu, že v prípade tvrdeného podvodného konania je dôkazné bremeno na správcovi dane, ktorý má preukázať, že k nemu došlo, avšak uvedené nebolo dôvodom pre neuznanie žalobcom uplatneného nadmerného odpočtu DPH. „Podvodné konanie“ media force bolo v rozhodnutí žalovaného (správcu dane) uvádzané v súvislosti s hodnotením skutkového stavu veci v tom zmysle, že nadmerný odpočet DPH si žalobca uplatnil bez toho, aby pre jeho uplatnenie boli splnené zákonné podmienky; - námietku žalobcu o nesprávnom právnom posúdení veci a nesprávnom vyhodnotení predložených dôkazov ohľadom reálnosti zdaniteľného obchodu - dodania reklamných služieb od spoločnosti RKI média správny súd posúdil ako nekonkrétnu, ktorú z tohto titulu nebolo možné preskúmať. Žalobca konkrétne neuviedol, v čom spočíva nesprávne vyhodnotenie

Nebolo tiež možné ani dospieť k záveru o nesprávnom právnom posúdení veci správcom dane a žalovaným, že žalobcovi právo na odpočet DPH z dodávateľskej faktúry za dodanie reklamných služieb nevzniklo, pretože daňová povinnosť v nich uvedená nemala základ v skutočnom dodaní reklamných služieb. Príloha faktúry (tzv. playlist), ktorý žalobca v replike konkretizoval ako dôkaz preukazujúci reálne dodanie deklarovaných reklamných služieb bola správcom dane vyhodnotená spolu s faktúrou ako dôkaz nepreukazujúci skutočné odvysielanie reklamného spotu v deklarovanom čase a počte odvysielaní. Preto správny súd vyhodnotil túto žalobnú námietku ako nedôvodnú. V tejto súvislosti správny súd podotkol, že je povinnosťou daňového subjektu preukazovať skutočnosti uvedené v § 24 ods. 1 Daňového poriadku.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanovisko účastníkov

Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal zmeny napadnutého rozsudku tak, že súd zruší preskúmavané rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie. 21. Sťažovateľ sa so závermi krajského súdu nestotožnil.

irelevantné, kedy správca dane expedoval protokol na poštovú prepravu, pretože s uvedeným úkonom správcu dane zákon nespája žiadne právne následky. Daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu z daňovej kontroly, pričom v danom prípade správca dane protokol doručil dňa 27.9.2018 osobe, o ktorej už dňa 25.9.2018 vedel, že jej žalobca vypovedal plnú moc, t. j. v momente doručenia protokolu V.. K. Q. správca dane už dva dni vedel, že táto osoba nie je oprávnená preberať za sťažovateľa zásielky. Preto právne posúdenie správneho súdu o tejto otázke označil sťažovateľ za mylné a nesprávne. Je iba na správcovi dane, aby si uvedenú lehotu dosledoval a aby vedel v rámci lehoty jedného roka protokol vypracovať a aj doručiť; - sťažovateľ namietal neexistenciu zákonného dôvodu na prerušenie daňovej kontroly. Argumentoval tým, že v danom prípade absentovala potreba získať informácie podľa osobitného predpisu, pretože správca dane mal už odpoveď na ním položené otázky pre zahraničného správcu dane k dispozícii a z uvedeného dôvodu boli preto aj žiadosti správcu

Sťažovateľ poukázal aj na rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 24S/260/2019 zo dňa 18.02.2021; - podľa sťažovateľa správca dane svojvoľne odignoroval CMR doklady preukazujúce dodanie tovaru z iného členského štátu spoločnosti media force, tieto nijako neposudzoval, iba opakovane tvrdil, že žalobca dodanie tovaru od spoločnosti media force nepreukázal, čo je však v rozpore s administratívnym spisom. S uvedeným nesprávnym postupom a záverom daňových orgánov sa stotožnil i správny súd, a to napriek tomu, že mu rozhodnutia Krajského súdu v Banskej Bystrici boli známe.

dodanie tovaru; - v tomto smere sťažovateľ poukázal na uznesenie Ústavného súdu SR IV. ÚS 499/2011 zo dňa 22.11.2011 týkajúce sa princípu právnej istoty a podotkol, že diametrálne odlišná rozhodovacia činnosť všeobecného súdu o tej istej právnej otázke za rovnakej alebo analogickej skutkovej situácie, pokiaľ ju nemožno objektívne a rozumne odôvodniť, je ústavne neudržateľná; - porušenie princípu legitímnych očakávaní videl sťažovateľ v tom, že správny súd sa nezaoberal a odignoroval závery krajských súdov v obdobných veciach, o ktorých mal

Z vyššie prezentovaných rozhodnutí Krajského súdu v Banskej Bystrici pritom jednoznačne vyplýva, že záver správcu dane o tom, že žalobca nepreukázal dodanie tovaru z iného členského štátu obchodnej spoločnosti media force, a preto nemohol byť tento tovar následne dodaný sťažovateľovi touto spoločnosťou, je mylný a v rozpore s obsahom administratívneho spisu; - podľa sťažovateľa správny súd nesprávne posúdil aj námietku o nesprávnom vyhodnotení predložených dôkazov ohľadom reálnosti zdaniteľného obchodu - dodania reklamných služieb od spoločnosti RKI média. Sťažovateľ zotrval na doterajšej argumentácii, že tvrdenie správcu dane o neunesení dôkazného bremena a nepreukázaní reálnosti zdaniteľného plnenia je

nie je možné akceptovať a sú neopodstatnené, sťažovateľ navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť.

26. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku: „Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.“ 27. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku: „Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.“ 28. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH: „Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“ 29. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“ 30. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“ 31. Podľa § 139 ods. 2 SSP: „V odôvodnení rozsudku uvedie správny súd stručný priebeh administratívneho konania, stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia, podstatné zhrnutie argumentov žalobcu a vyjadrenia žalovaného, prípadne ďalších účastníkov, osôb zúčastnených na konaní a zainteresovanej verejnosti, posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov, prípadne odkáže na ustálenú rozhodovaciu prax. Ak správny súd zruší rozhodnutie orgánu verejnej správy a vráti mu vec na ďalšie konanie, je povinný v odôvodnení rozsudku uviesť aj to, ako má orgán verejnej správy vo veci ďalej postupovať. Správny súd dbá, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé.“

32. Predmetom konania pred kasačným súdom bol rozsudok krajského súdu, ktorým krajský súd zamietol žalobu sťažovateľa, ktorý sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutí finančných orgánov o vyrubení rozdielu na DPH za zdaňovacie obdobie máj 2017. Krajský súd mal za to, že v danom prípade je vyrubenie rozdielu dane vecne správne a dôvodné. V odôvodnení napadnutého rozsudku (okrem vysporiadania sa so žalobnými námietkami týkajúcimi sa nedodržania zákonnej lehoty na výkon daňovej kontroly) správny súd poukázal na citovaný rozsudok sp. zn. 24S/178/2019 zo dňa 28.05.2020 v obdobnej právnej veci totožných účastníkov konania a stotožnil sa s jeho odôvodnením, ktorého vybrané časti uviedol. Avšak hoci Krajský súd v Banskej Bystrici rozsudkom sp. zn. 24S/178/2019 zo dňa 28.05.2020 zrušil preskúmavané rozhodnutie a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie, v prejednávanej veci krajský súd žalobu zamietol z dôvodu, že sťažovateľ nepreukázal splnenie zákonných podmienok na odpočet DPH (materiálne podmienky podľa § 49 ods. 1 a 2 v spojení s § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH). 33. Jednotlivé body kasačnej sťažnosti sťažovateľa boli zamerané na nesprávne právne posúdenie veci samej ako aj otázky dodržania lehoty na výkon daňovej kontroly a tiež porušenie jeho práva na spravodlivý proces. Aj s odkazom na judikatúru Ústavného súdu SR sťažovateľ krajskému súdu predovšetkým vytkol porušenie princípu právnej istoty a legitímnych očakávaní, a to z dôvodu, že v prejednávanej veci krajský súd jeho žalobu zamietol, a teda rozhodol odchylne od rozsudkov Krajského súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 24S/178/2019 zo dňa 28.05.2020 a sp. zn. 24S/260/2019 zo dňa 18.02.2021 v obdobných veciach rovnakých účastníkov konania, ktorými krajský súd naopak zrušil preskúmavané rozhodnutia a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Porušenie princípu právnej istoty odchylným rozhodnutím krajského súdu 34. Po oboznámení sa so spisovým materiálom (administratívnym a súdnym spisom) a po preskúmaní napadnutého rozsudku krajského súdu ako i argumentov sťažovateľa a žalovaného vyhodnotil kasačný súd ako dôvodnú sťažovateľovu námietku týkajúcu sa nesprávneho procesného postupu krajského súdu vydaním odchylného rozhodnutia bez zdôvodnenia odklonu od skorších rozhodnutí vydaných v obdobných veciach. 35. Primárne považuje kasačný súd za potrebné uviesť, že protichodnosť rozhodnutí na úrovni správneho súdu prvej inštancie sama o sebe nie je rozporná s princípom právnej istoty. Vývoj právnych názorov na určité otázky je prirodzený, ba dokonca žiadúci (viď napr. rozsudok veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Vs/1/2021 zo dňa 24.02.2022, bod 20). Jeden senát správneho súdu prvej inštancie nie je viazaný rozhodnutím iného senátu takého súdu, a názorovo si môžu konkurovať (obdobne už v predchádzajúcej vete citovaný

rozsudok

veľkého senátu, bod 24). Zároveň je ale žiaduce, aby správny súd, ktorý sa mieni odkloniť v skutkovo a právne obdobnej veci od predchádzajúceho rozhodnutia správneho súdu náležite zdôvodnil svoj odklon od tohto rozhodnutia. 36. Takto bol povinný postupovať aj krajský súd, ktorý sa mienil odkloniť od rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 24S/178/2019 zo dňa 28.05.2020, a to o to viac, že išlo o rovnakých účastníkov konania a daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie marec

37. Citovaným rozsudkom sp. zn. 24S/178/2019 zo dňa 28.05.2020 Krajský súd v Banskej Bystrici zrušil preskúmavané rozhodnutie a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie, pričom dospel k záveru, že žaloba je dôvodná, pretože skutkový stav, ktorý vzal žalovaný za základ svojho rozhodnutia, je v rozpore s administratívnym spisom. Žalovanému pritom uložil povinnosť rozhodnúť na základe úplne a správne zisteného skutkového stavu, t. j. po zohľadnení a vyhodnotení všetkých predložených dôkazov, vrátane medzinárodných nákladných listov.

38. Krajský súd v prejednávanej veci však nezdôvodnil, prečo zistený skutkový stav považuje za dostatočný a skúmanie CMR listov v danej veci považuje za nepodstatné. Kasačný súd preto vyhodnotil ako zmätočný a nesprávny postup krajského súdu, ktorý sa na jednej strane stotožnil s citovaným rozsudkom sp. zn. 24S/178/2019 zo dňa 28.05.2020, no na druhej strane neprijal ním prezentované kľúčové právne závery (pre ktoré tento zrušil preskúmavané rozhodnutie žalovaného), rozhodol odchylne zamietnutím žaloby a nestotožnenie sa s týmito právnymi závermi a odchylné rozhodnutie nijako nezdôvodnil.

40. Napriek vedomosti o existencii predchádzajúcich odchylných rozsudkov Krajského súdu v Banskej Bystrici v obdobných veciach a napriek žalobným námietkam o nedostatočnom zistení skutkového stavu a nesprávnom právnom posúdení veci zo strany finančných orgánov krajský súd rozhodol „protichodným“ spôsobom a odklon od predchádzajúcich rozsudkov krajského súdu v ich zásadných právnych záveroch nezdôvodnil.

42. V tejto súvislosti kasačný súd pripomína aj tú skutočnosť, že správny súd je povinný odôvodňovať svoje rozhodnutia z hľadiska princípov uvedených v § 139 ods. 2 a 3 SSP. Ak sa správny súd odkloní od ustálenej rozhodovacej praxe, je povinný dôkladne zdôvodniť tento

43. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti brojil aj proti právnym záverom krajského súdu týkajúcim sa nepreukázania dodania tovaru od media force, ktoré boli z rozsudku zrejmé a (s výnimkou nezdôvodnenia odklonu) boli aj odôvodnené. V záujme rýchlosti a hospodárnosti konania nepristúpil kasačný súd k zrušeniu rozsudku krajského súdu len za tým účelom, aby krajský súd v ďalšom konaní doplnil odôvodnenie odklonu od predchádzajúcich rozhodnutí v obdobných veciach, ale sa zaoberal aj námietkou nesprávneho právneho posúdenia veci.

44. Sťažovateľ (aj s poukazom na vyššie uvedené odchylné rozsudky Krajského súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 24S/178/2019 zo dňa 28.05.2020 a sp. zn. 24S/260/2019 zo dňa 18.02.2021) v kasačnej sťažnosti ďalej namietal, že v prejednávanej veci krajský súd vec nesprávne právne posúdil, keď dospel k záveru, že sťažovateľ splnenie hmotnoprávnych podmienok pre vznik nároku na odpočítanie dane neuniesol. 45. Úvodom kasačný súd považuje za potrebné uviesť, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi (i) požiadavkou na preukázanie hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (ii) požiadavkou na preukázanie formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu zneužitia práva.

Avšak za situácie, že dôjde k naplneniu hmotnoprávnych podmienok (resp. zo strany orgánov finančnej správy nedôjde k ich relevantnému spochybneniu), dôvodom na odmietnutie priznania práva na odpočet DPH môže byť buď spáchanie daňového podvodu alebo účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom resp. vedomé zneužitie

48. Daňový podvod je judikatúrou definovaný ako „situácia, v ktorej jeden daňový subjekt ako účastník podvodu neodvedie do štátnej pokladnice vybranú DPH a ďalší subjekt si ju naopak odpočíta, a to za účelom získania daňového zvýhodnenia“ (viď rozsudky Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 5Afs/74/2020 zo dňa 16.03.2021 alebo 5Afs/337/2019 zo dňa 18.01.2018; uvedenú definíciu prevzal aj Najvyšší správny súd SR, napr. v rozsudku sp. zn. 6Sžfk/76/2020 zo dňa 26.10.2022). Pojmom „daňový podvod“ sa na účely tohto konania následne rozumie vyššie definovaná situácia a nie trestný čin daňového podvodu zmysle § 277a zákona č. 300/2005 Z. z. Trestného zákona.

50. Povinnosťou preukázať splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane je teda prioritne zaťažený daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27.09.2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30.04.2019 a iné).

51. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť).

52. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019). K hmotnoprávnemu posúdeniu veci - dodanie suroviny dodávateľom media force

54. Sťažovateľ naopak tvrdil, že dôkazné bremeno uniesol a splnenie hmotnoprávnych podmienok pre vznik nároku na odpočítanie dane od dodávateľa media force preukázal, a teda ak mu daňové orgány chceli nárok na odpočítanie DPH neuznať, mali skúmať jeho vedomú účasť na podvodnom konaní.

56. Kľúčovou právnou otázkou v tejto súvislosti teda je: (i) či zahraniční dodávatelia dodali granulát spoločnosti media force a či spoločnosť media force mohla s tovarom nakladať ako vlastník s jeho následným dodaním sťažovateľovi.

alebo (ii) či zahraniční dodávatelia dodali granulát priamo sťažovateľovi bez toho, aby media force bola v akomkoľvek momente oprávnená nakladať s tovarom ako vlastník. V tomto prípade by neboli splnené hmotnoprávne podmienky pre vznik práva sťažovateľa na odpočítanie dane a správca dane by nebol povinný preukazovať spáchanie či účasť sťažovateľa na daňovom

58. Kasačný súd upriamuje pozornosť na to, že podstatnou je otázka, či media force mohla s tovarom nakladať ako vlastník. Skutočnosť, že media force chcela tovar bezprostredne po dodaní ďalej dodať sťažovateľovi, automaticky nevylučuje, že s tovarom po istú dobu nemohla objektívne nakladať ako vlastník (teda rozhodovať o právnom osude tovaru vrátane rozhodnutia predať ho).

60. Kasačný súd dáva do pozornosti krajskému súdu, že vo vzťahu k obchodom s granulátom s identickým dodávateľom media force v zdaňovacom období február, apríl a jún 2017 dospeli finančné orgány, Krajský súd v Banskej Bystrici v rozsudku sp. zn. 24S/260/2019 ako aj Najvyšší správny súd SR v rozsudku sp. zn. 3Sfk/46/2021 k potrebe skúmať vedomú účasť sťažovateľa na podvodnom konaní, pričom splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH z dodávateľských faktúr od media force nespochybňovali.

Predmetom posúdenia Najvyššieho správneho súdu SR pritom bolo, či sú dôvodné závery správneho súdu o tom, že správca dane nepreukázal podvodné konanie dodávateľa z dôvodu, že nedisponoval dôkazmi o tom, že dodávateľ media force nepodal daňové priznanie a neodviedol daň.

62. Pokiaľ ide o žalobnú námietku ohľadne preukázania reklamných plnení od dodávateľa RKI média, kasačný súd konštatuje, že správny súd sa síce touto žalobnou námietkou zaoberal stručnejšie, ale jeho právny názor je z rozhodnutia zrejmý a je aj dostatočne odôvodnený, pričom miera všeobecnosti vysporiadania sa s touto žalobnou námietkou v podstate zodpovedá miere všeobecnosti, v akej bola formulovaná v správnej žalobe.

názor. Kasačné námietky nepreskúmateľnosti rozhodnutia správneho súdu na jednej strane a nesprávneho právneho posúdenia veci správnym súdom na strane druhej ohľadne totožnej žalobnej námietky sa totiž navzájom vylučujú.

počte odvysielaní. Na druhej strane z dokazovania správcu dane vyvstali dôvodné pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok (spoločnosť RKI média, s. r. o. nevykonáva na adrese sídla podľa obchodného registra žiadnu ekonomickú činnosť, je voči správcovi dane nekontaktná, nepreberá zásielky a nereaguje na predvolania správcu dane, nemá určeného konateľa a spoločníkom firmy je občan Ukrajiny). Tieto pochybnosti sťažovateľ nevyvrátil, a preto je záver finančných orgánov a krajského súdu zákonný a správny.

sťažnostnú námietku za nedôvodnú. Stotožňuje sa s názorom krajského súdu, že správca dane expedoval protokol z daňovej kontroly včas a adresoval ho správne V.. K. Q., o ktorom mal v čase expedovania dôvodnú vedomosť, že je sťažovateľovým splnomocneným zástupcom. Počínanie sťažovateľa v čase, v ktorom sa správca dane usiloval o riadne doručenie protokolu, vyhodnotil kasačný súd vzhľadom na skutkové okolnosti a časové súvislosti podrobne opísané v bode 2 odôvodnenia tohto rozsudku ako úmyselné vyhýbanie sa doručeniu protokolu, a teda ako konanie účelové.

vydaného rozhodnutia správcu dane. Krajský súd správne podotkol, že rozhodnutie správneho orgánu sa nezrušuje len pre to, aby sa odstránili formálne vady procesu bez toho, aby to mohlo privodiť sťažovateľovi priaznivejšie rozhodnutie vo veci.

Kasačný súd má z administratívneho spisu za preukázané, že daňová kontrola bola prerušená dvakrát - v období od 06.07.2018 do 10.07.2018 a v období od 08.08.2018 do 13.08.2018 z dôvodu podania žiadostí o MVI. Doba trvania prerušenia daňovej kontroly tak bola len 4 a 5 dní, a teda aj keby tieto prerušenia neboli dôvodné (čo kasačný súd ani nepovažuje za účelné skúmať), v žiadnom prípade nebolo predĺženie daňovej kontroly o dobu ich trvania takej intenzity, ktorá by mala potenciál privodiť nezákonnosť napadnutého rozhodnutia. Uvedená sťažnostná námietka je tak tiež nedôvodná.

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

67. Sumarizujúc vyššie uvedené kasačný súd uvádza, že krajský súd nepostupoval správne, keď nezdôvodnil odklon od predchádzajúcich rozsudkov Krajského súdu v Banskej Bystrici vydaných v obdobných veciach a tiež aj nesprávne právne vec posúdil (vo vzťahu k plneniam dodaným spoločnosťou media force). Na základe vyššie uvedeného kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Z tohto dôvodu kasačný súd napadnutý

rozsudok

krajského súdu postupom podľa § 462 ods. 1 SSP zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie Správnemu súdu v Košiciach, a to s odkazom na § 3 ods. 3 písm. c) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov. V ďalšom konaní je správny súd viazaný právnym názorom kasačného súdu prezentovanom v tomto rozsudku (§ 469 SSP). 68. O nároku na náhradu trov kasačného konania ako aj o nároku na náhradu trov konania pred správnym súdom rozhodne v súlade s § 467 ods. 3 SSP správny súd. 69. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 21. decembra 2023