1Sfk/43/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): AUTO ROTOS - ROZBORA s.r.o., so sídlom Račianska 184/B, 831 05 Bratislava, IČO: 35918519, právne zast. LEGAL & CORP s. r. o., so sídlom Gajova 11, 811 09 Bratislava, IČO: 47237325, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/605826/2013/1042 zo dňa 17.12.2013, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 2S/ 180/2017 zo dňa 28.07.2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky návrh žalobcu na prerušenie konania zamieta. III. Účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2008. Správca dane zistil, že žalobca si uplatnil právo na odpočítanie dane v sume 6.622,18 eur (199.500,- Sk) z dodávateľskej faktúry č. 20080920 zo dňa 30.09.2008, na ktorej je ako dodávateľ uvedená obchodná spoločnosť H.T_KOV, s.r.o., naposledy so sídlom Nerudova 14, 048 01 Rožňava, IČO: 36215007 [obchodná spoločnosť bola zrušená ex offo dňa 14.07.2009 rozhodnutím súdu o zrušení obchodnej spoločnosti bez likvidácie podľa § 68 ods. 3 písm. c) Obchodného zákonníka z dôvodov podľa § 68 ods. 6 Obchodného zákonníka].

2. Správca dane v rámci daňovej kontroly prijal záver, že žalobca nepreukázal reálne prijatie fakturovaných prác a zároveň nebolo ani preukázané, že deklarovanému dodávateľovi vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) a žalobcovi právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods.1 zákona o DPH.

činnosť. V období roku 2008 nepodal správcovi dane priznanie DPH a daň z pridanej hodnoty uvedená na faktúre č. 20080920 nebola do štátneho rozpočtu priznaná ani odvedená, - faktúra č. 20080920 bola uhradená na bankový účet spoločnosti PHOTOART s.r.o.

Stavba skladu D bola skolaudovaná dňa 04.04.2008, preto stavebník nemohol uzavrieť zmluvu na výstavbu Haly pre kontrolu originality - prestavba a nadstavba skladu D dňa 20.03.2006, keďže sklad D ešte ani nestál. V kolaudačnom rozhodnutí zo dňa 04.04.2008 je uvedené, že stavba bola vykonaná v súlade s projektom a nebola počas jej výstavby vykonaná žiadna zmena (čo potvrdil aj B.. K.. C. W.), - konateľ žalobcu uviedol, že sa stavebné denníky neviedli, pričom B.. K.. C. W. vypovedal, že stavebné denníky boli vedené a sám do nich robil zápisy.

II. Konanie pred krajským súdom

6. Po podanej kasačnej sťažnosti žalovaného Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší súd SR“) rozsudkom sp. zn. 1Sžfk/8/2016 zo dňa 08.06.2017 zrušil rozsudok krajského súdu sp. zn. 6S/54/2014 zo dňa 06.07.2016 a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

nedostatočne vychádza zo skutkového stavu, ktorého právna subsumácia pod právo Únie a judikatúru Súdneho dvora nebola riadne správnym súdom odôvodnená, - sa nestotožnil so skutkovými zisteniami a právnymi závermi obsiahnutými v napadnutom rozsudku o tom, že preskúmavané rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov ako aj zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci týkajúce sa priznania práva na odpočítanie dane z

Už samotné zistenie skutočnosti, že vystavovatelia dotknutých daňových dokladov popreli ich vystavenie (inak povedané spochybnili hodnovernosť existencie daňového dokladu ako aj v ňom zaznamenaných údajov o tovare), jednoznačne spochybňuje vierohodnosť tvrdení žalobcu o výške výdavkov vychádzajúcich z týchto dokladov a deklarovaných v jeho daňovom priznaní“. - poukázal na to, že žalobca nepredložil správcovi dane relevantné dôkazné prostriedky vo forme povinnej a inej dokumentácie, ktoré by preukazovali podiel deklarovaného dodávateľa na stavbe, resp. jej samotnú existenciu v tom rozsahu, v akom bola dohodnutá v zmluve o dielo, - konštatoval, že ak správcovi dane vzniknú pochybnosti, že určitá udalosť (časť) zdaniteľného obchodu sa nezrealizovala, potom je dôkazným bremenom, ktoré má oporu v zásade poctivého obchodného styku v spojení s pravidlom obozretného podnikania žalobcu ako daňového subjektu, v súlade s § 49 ods. 2 zákona o DPH preukázať, že nielen v spochybnenej časti sa zdaniteľný obchod zrealizoval, ale aj jeho výsledky použil ako platiteľ na dodávky tovarov a služieb.

7. Po vrátení veci na krajský súd, tento dňa 28.07.2021 vyhlásil rozsudok sp. zn. 2S/180/2017 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“), ktorým podľa § 190 Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) zamietol správnu žalobu ako nedôvodnú a žalovanému nepriznal právo na náhradu trov

Z uvedeného je zrejmé, že deklarovaný dodávateľ nedeklaroval v septembri 2008 dodanie zdaniteľných obchodov a tým DPH nebola priznaná, ani odvedená do štátneho rozpočtu, - z údajov z daňového informačného systému deklarovaného dodávateľa k dani zo závislej činnosti vyplýva, že v rozhodnom čase nemal žiadnych zamestnancov.

stavby. Stavebné práce vykonala spoločnosť RENOVING s.r.o. . Oceľové konštrukcie mal dodať deklarovaný dodávateľ, presne si to však nepamätal, pričom v žalobcom predloženej zmluve o dielo zo dňa 14.08.2007, ani na faktúrach za zabezpečenie stavebných prác dodanie oceľových konštrukcií nie je uvedené, - uvedené zistenia odôvodňovali pochybnosti o reálnosti žalobcom deklarovaných obchodov, z ktorých si v príslušnom zdaňovacom období uplatnil odpočet DPH, - pokiaľ ide o medzi účastníkmi sporné rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených, avšak nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou sankciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“. Daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné

vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými zúčastnenými článkami v obchodnom reťazci, - správca dane je oprávnený v prípade spochybnenia reálneho obchodu v rámci obchodného reťazca žiadať od daňového subjektu, aby preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosiahnutie účelu jeho hospodárskej činnosti, - dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že predmet obchodu skutočne existoval (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/30/2017 zo dňa 31.01.2018 publikovaný v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu SR a rozhodnutí súdov SR pod č. R 39/2018), - subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach Axel Kittel a Recolta Recycling z

o tom, že vyfakturované zdaniteľné plnenia boli naozaj uskutočnené tak, ako je uvedené na predložených dokladoch. Teda podľa správcu dane bolo kontrolou predložených dokladov a vykonaných šetrení zistené, že žalobca si uplatnil právo na odpočítanie dane v sume 199.500,- Sk (6.622,18 eur), uplatnené právo na odpočítanie dane doložil dodávateľskou faktúrou č. 20080920 zo dňa 30.09.2008, na ktorej bol uvedený deklarovaný dodávateľ H.T_ KOV s.r.o., avšak z vykonaného dokazovania reálnosť tohto na predmetnej faktúre deklarovaného obchodu nebola preukázaná.

Správca dane a žalovaný správne argumentovali, že žalobca nepreukázal reálne prijatie fakturovaného tovaru a jeho montáž, - pokiaľ žalobca realizáciu dodávky dohodol od deklarovaného dodávateľa, nevynaložil dostatočnú starostlivosť na preverenie svojho zmluvného partnera, jeho pôsobenia na trhu a schopnosť realizovať predmetnú dodávku a následky takéhoto ľahkovážneho konania spočívajúce v pochybnostiach, kto, kedy a ako tovar dodal a nadobudol, musí znášať sám (rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach Axel Kittel a Recolta Recycling z 06.07.2006 C-439/04 a C-440/04 a vo veciach Teleos a i. z 27.09.2007 C-409/04, Netto Supermarket z 21.02.2008 C-271/09 a Vlaamse Oliemaatschappij NV z 21.12.2011 C-499/10). Žalobca nevenoval riadnu pozornosť ani formulácii zmluvy, v ktorej sa vyskytujú formálne nedostatky, ale predovšetkým sa nedostatočne pozorne zachoval pri akceptácii dodávateľskej faktúry, z ktorej nie je zrejmé, aký tovar, resp. služby boli deklarovaným dodávateľom v prospech žalobcu dodané. Správnosť záveru o neunesení dôkazného bremena umocňovala i skutočnosť, že žalobca k predmetnej faktúre daňovým orgánom nepredložil žiadne súpisy

III. Konanie na kasačnom súde

na ďalšie konanie. 10. Sťažovateľ v rámci kasačných dôvodov uviedol tieto sťažnostné body: - krajský súd sa riadil právnym názorom vysloveným v predchádzajúcom zrušujúcom rozsudku kasačného súdu, ktorý je v priamom rozpore s právom EÚ. Tento nesprávny právny názor

činnosť nemožno zdaniteľnej osobe zamietnuť právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej dane za služby, ktoré jej boli poskytnuté, z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tieto služby alebo jeden z jej poskytovateľov, sa dopustil nezákonnosti a bez toho, aby tento orgán objektívne preukázal, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca, - krajský súd neprerušil konanie a nepoložil Súdnemu dvoru EÚ prejudiciálnu otázku, hoci tak sťažovateľ navrhoval a o tomto návrhu sťažovateľa nerozhodol, - je nesporné, že predmet zdaniteľného plnenia existuje. Správca dane nespochybnil existenciu materiálneho plnenia, ale mal za to, že k plneniu zo zmluvy nedošlo. Žalovaný potvrdil existenciu plnenia na súdnych pojednávaniach, - je preukázaný rozpor výpovede konateľa deklarovaného dodávateľa so skutkovým stavom, keď podpis konateľa je úradne osvedčený na zmluve o postúpení pohľadávky a musí byť aj na

svojej podnikateľskej činnosti, - v danom prípade je právo EÚ priamo aplikovateľné na prejednávanú vec a nemôže obstáť argumentácia, že ustanovenia úniového práva je možné aplikovať iba v prípade kolízie právneho stavu, - v prejednávanej veci orgány verejnej správy nepreukázali, že by bol sťažovateľ aktívnym účastníkom alebo spolupáchateľom daňového podvodu, alebo, že by pomáhal páchateľom

11. Sťažovateľ zároveň navrhol, aby kasačný súd prerušil konanie a vo veci položil nasledovné prejudiciálne otázky: - je v súlade so smernicou Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „smernica o DPH“), pokiaľ je uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty na vstupe podmienené splnením povinnosti zdaniteľnej osoby preukázať, že zdaniteľné plnenie, ktoré prijala, jej poskytla iná konkrétna zdaniteľná osoba? - v prípade kladnej odpovede na prvú otázku a ak zdaniteľná osoba uvedenú dôkaznú povinnosť nesplní, možno odoprieť právo na odpočet dane na vstupe bez toho, aby daňové orgány preukázali, že táto zdaniteľná osoba vedela alebo mohla vedieť, že nadobudnutím tovaru alebo služieb sa zúčastňuje na daňovom podvode?

Správca dane vyhodnotil, že sťažovateľ nepreukázal reálne prijatie fakturovaných prác a zároveň nebolo ani preukázané, že deklarovanému dodávateľovi vznikla z uvedených obchodných transakcií daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a tým následne nevzniklo sťažovateľovi ani právo na odpočet DPH v zmysle § 49 ods. 1 citovaného zákona. Žalovaný uviedol, že dôvodom, pre ktorý správca dane nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie DPH z nákupu fakturovaných tovarov/služieb nebolo tvrdenie správcu dane, že žalobca vedel, že je súčasťou daňového podvodu, ale to, že nepreukázal, že k uskutočneniu zdaniteľného plnenia vôbec došlo. Žalovaný uviedol, že nerozporuje závery rozsudku Súdneho dvora EÚ v spojených veciach Mahagében Kft a Dávid z 21.06.2012 C-80/11 a C-142/11, avšak z tohto rozsudku jednoznačne vyplýva, že v predmetnej veci položené prejudiciálne otázky vychádzali z predpokladu, že zdaniteľné plnenie, ktoré zakladá nárok na odpočet dane, sa uskutočnilo tak, ako to vyplýva z príslušnej faktúry a že faktúra obsahuje všetky údaje požadované smernicou

neboli splnené. Sťažovateľ nepredložil žiadne dôkazné prostriedky preukazujúce jeho tvrdenia, neuniesol dôkazné bremeno a právne relevantným spôsobom sa mu nepodarilo preukázať prijatie zdaniteľných obchodov deklarovaných vo faktúre od deklarovaného dodávateľa, ktorej vierohodnosť a pravdivosť bola správcom dane spochybnená.

Správca dane v rámci kontroly získal oprávnené pochybnosti o tvrdeniach sťažovateľa a nepreukazoval, či sťažovateľ vedel alebo mohol vedieť, že predmetné plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu. Žalovaný zároveň uviedol, že nevidí žiadny dôvod, aby kasačný súd vec postúpil veľkému senátu, prípadne prerušil konanie a podal prejudiciálnu otázku. C) Následné vyjadrenia sťažovateľa v kasačnom konaní

iba osobu dodávateľa. Sťažovateľ ďalej uviedol, že správca dane mal mať pochybnosti o pravdivosti výpovede konateľa deklarovaného dodávateľa a túto nemal brať do úvahy. Samotná skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ nemá personálne ani technické vybavenie na uskutočnenie takéhoto zdaniteľného plnenia ešte neznamená, že táto spoločnosť nemohla uskutočniť predmet zdaniteľného plnenia napr. prostredníctvom svojich subdodávateľov. Sťažovateľ tvrdil, že pri uzatváraní zmluvy o dielo žiadnym spôsobom neporušil svoje povinnosti konať s odbornou starostlivosťou a skutočnosť, že jeho deklarovaný dodávateľ bol zrušený ako aj skutočnosť, že sa nezúčastnil pojednávania so svedkom - konateľom deklarovaného dodávateľa, nemá vecný súvis s prejednávanou vecou. Sťažovateľ mal za to, že správca dane nesplnil svoju povinnosť postupovať v konaní v súlade s právom EÚ a na aplikáciou práva EÚ úplne rezignoval. Sťažovateľ ďalej poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft. z 03.09.2020 C-610/19 a uviedol, že doktrína

15. Sťažovateľ následne doručil Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky dňa 17.03.2023 podanie, ktoré doplnil dňa 20.03.2023, v ktorom uviedol, že v ostatnom období došlo k výraznému posunu v rámci slovenskej aj európskej judikatúry a preto považuje za potrebné poukázať na niektoré relevantné rozhodnutia, ktoré sa zaoberajú hmotnoprávnymi aj formálnymi podmienkami práva daňového subjektu na priznanie odpočtu DPH a daňovým procesom z pohľadu prenosu dôkazného bremena na kontrolovaný daňový subjekt, resp. jeho neúmerné zaťažovanie zo strany správcu dane. Sťažovateľ poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Kemwater ProChemie, s.r.o. z 09.12.2021 C-154/20 a s ním súvisiaci rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 1 Afs 334/2017 zo dňa

Podľa sťažovateľa k splneniu týchto podmienok v rámci posudzovaného prípadu došlo, pričom aj s ohľadom na vysokú sumu prijatých zdaniteľných plnení sťažovateľom je preukázané, že dodávateľ musel mať „status“ platiteľa dane, nakoľko niekoľko násobne prekročil hranicu povinnej registrácie v zmysle príslušných ustanovení zákona o DPH.

Správca dane sa v rámci dokazovania primárne zameral na skutočnosti, ktoré boli mimo sféry vplyvu daňového subjektu, čo je však v zmysle uvedenej judikatúry absolútne neprípustné. Sťažovateľ mal za to, že uniesol a vyčerpal svoje dôkazné bremeno tým, že preukázal existenciu materiálneho plnenia a predložil všetky zákonom požadované doklady viažuce sa na neho.

IV. Právny názor kasačného súdu

18. V predmetnej veci bolo potrebné predostrieť, že predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok krajského súdu, ktorým krajský súd zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane o vyrubení rozdielu v sume 6.622,18 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september

. Krajský súd, po vrátení veci z Najvyššieho súdu SR, stotožňujúc sa so zisteným skutkovým stavom a?právnym posúdením veci orgánmi finančnej správy, predmetnú vec neposudzoval ako zneužitie práva alebo daňový podvod (hoci v?odôvodnení svojho rozhodnutia sčasti poukazuje aj na závery vyplývajúce z?príslušnej judikatúry Súdneho dvora EÚ týkajúcej sa posudzovania daných otázok) a?za aplikácie vnútroštátnej právnej úpravy dospel k?záveru o?neuznaní odpočítania dane z?dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok.

19. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 20. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

22. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

dane. 24. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

26. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 27.

28. Primárne považuje kasačný súd za potrebné uviesť, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia podmienok na odpočítanie dane. Právny základ je ustanovený v smernici o DPH. V zmysle uvedenej smernice musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou.

29. Podľa smernice o DPH právo odpočítať daň vzniká vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná. Prejavuje sa tu jedna zo základných zásad systému DPH, a to zásada neutrálneho dopadu dane. Na zamedzenie kumulácie dane v rámci podnikateľského reťazca je umožnené odpočítanie dane, vďaka ktorému sa platiteľ dane môže zbaviť dane uplatnenej na predchádzajúcom stupni reťazca. V zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ právo na odpočítanie dane je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty.

30. Podmienky stanovené smernicou o DPH preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: - dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), - daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník; pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby (§ 19 ods. 1 zákona o DPH); pri službe daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby (§ 19 ods. 2 zákona o DPH), - daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje, musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané [§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH], - zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar alebo služba dodaná [§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH].

32. K otázke rozloženia dôkazného bremena sa už v minulosti vyjadril Najvyšší súd SR napríklad v rozsudku sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo dňa 17.10.2017, v zmysle ktorého „v súvislosti s posudzovaním oprávnenosti uplatnenia práva na odpočítanie DPH zo zdaniteľných obchodov na vstupe sa ako jeden z kľúčových problémov od počiatku javí otázka rozloženia dôkazného bremena, teda posúdenie, ktoré skutočnosti významné pre správne posúdenie práva uplatneného žalobcom ako daňovým subjektom preukazuje daňový subjekt a kedy naopak dôkazné bremeno zaťažuje správcu dane. Túto otázku si musí správca dane vyriešiť už pri prvých skutkových zisteniach, ktoré naznačujú, akú právnu normu pre posúdenie oprávnenosti uplatnenia práva na odpočítanie DPH z preverovaných zdaniteľných obchodov správca dane chce ďalej uplatniť“. 33.

v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“. 34. Z vyššie uvedeného je možné zhrnúť, že subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH, má dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Povinnosť tvrdiť

Ak správca dane svoje dôkazné bremeno unesie, je zároveň nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. 35. Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ obmedzené len v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva (pozri aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022).

37. V tejto súvislosti je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť.

Na základe uvedeného možno konštatovať, že správca dane nie je v daňovom konaní protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. 38.

Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na sťažovateľovi, aby v prípade spochybnenia tvrdených skutočností správcom dane, predložil také doklady, ktoré by vierohodne potvrdili, že predmetné obchody sa uskutočnili tak, ako boli deklarované, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.

40. Kasačný súd má za preukázané skutkové okolnosti zistené správcom dane, pričom v tejto súvislosti poukazuje najmä na to, že správca dane v rámci daňovej kontroly u žalobcu vykonal riadne dokazovanie za účelom preverenia reálnosti deklarovaných dodávok tovaru, resp. služieb dodávateľom H.T_KOV, s.r.o.

AUTO - ROTOS, s.r.o., ktorá je vlastníkom tejto nehnuteľnosti. Rovnaký stavebník podal dňa 12.03.2008 žiadosť o vydanie stavebného povolenia na výstavbu Haly kontroly originality a stavebné povolenie bolo vydané dňa 16.04.2008. Kolaudačné povolenie na stavbu skladu D bolo vydané dňa 04.04.2008. Sťažovateľ mal uzavrieť zmluvu na výstavbu Haly kontroly originality - prestavba a nadstavba skladu D dňa 20.03.2006, t. j. v čase, keď sklad D ešte nebol postavený a preto ani nebolo možné vykonávať jeho prestavbu či nadstavbu.

42. Správca dane vypočul tiež bývalého konateľa spoločnosti H.T_KOV, s.r.o. D., ktorý sa vyjadril, že žiadny tovar ani služby pre sťažovateľa neposkytol ani nezaobstaral, sťažovateľa nepozná, nemá vedomosť o tom, že by bol konateľom nejakej spoločnosti, faktúry nepodpísal ani podpis na faktúre nie je jeho a v súvislosti s preverovanými obchodmi nikdy neposkytol ani neprijal žiadne peniaze.

H.T_KOV, s.r.o. mala byť dodávateľom oceľových konštrukcií na stavbu Haly kontroly originality, ktorá sa robila ako nadstavba Skladu Haly D, ale už si to nepamätal. Kruhové schodisko bolo do stavby doplnené v roku 2011. Správca dane pritom uviedol, že oceľové konštrukcie na stavbu Haly kontroly originality neboli uvedené v Zmluve o dielo a ani na faktúre. 44.

Tento síce potvrdil platbu od sťažovateľa, avšak neuviedol dôvod prijatia tejto finančnej čiastky. Sťažovateľ uviedol ako dôvod platby faktoringovú zmluvu medzi spoločnosťou H.T_KOV, s.r.o. a spoločnosťou PHOTOART s.r.o., ktorá však v rámci daňového konania nebola predložená ani sťažovateľom, ani spoločnosťami H.T_KOV, s.r.o. či PHOTOART s.r.o.

45. Kasačný súd má za to, že zistenia správcu dane (napr. popretie dodania deklarovaných služieb a tovarov konateľom spoločnosti H.T_KOV, s.r.o., chýbajúce doklady ako stavebné denníky, factoringová zmluva, nezrovnalosti týkajúce sa úhrady deklarovaných služieb, popretie vykonania deklarovaných služieb a tovarov na vykonaných stavbách v kontrolovanom zdaňovacom období september 2008 deklarovaným dodávateľom B.. K.. C. W., chýbajúci rozpis služieb prípadne tovarov na predloženej faktúre a skutočnosti týkajúce sa deklarovaného dodávateľa ako nevykonávanie ekonomickej činnosti, nepredkladanie daňových priznaní) predstavujú významné indície, ktoré spochybnili hodnovernosť tvrdení o tom, že sa fakturované obchody reálne uskutočnili tak, ako sú deklarované na spornej faktúre, a to vo vzťahu k materiálnemu plneniu ako aj vo vzťahu k osobe, ktorá je uvedená ako dodávateľ tovarov, resp. služieb. Tieto pochybnosti sťažovateľ nevyvrátil ani svojimi ďalšími tvrdeniami.

V bežnom obchodnom styku nie je nutné požadovať od dodávateľa dôkazy o vykonaní určitej služby alebo o dodaní tovaru, ale ak z takéhoto obchodu vznikne podnikateľskému subjektu právo na odpočet dane zaplatenej na vstupe a tento subjekt toto právo využije, je jeho povinnosťou byť pri takom obchode náležite opatrný, aby sa v prípade daňovej kontroly nedostal do dôkaznej núdze.

konaní. V tejto súvislosti kasačný súd dáva do pozornosti, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu alebo účasti daňového subjektu na daňovom podvode (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Ferimet SL z 11.11.2021 C-281/20, rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Kemwater ProChemie s.r.o. z 09.12.2021 C-154/20).

48. V danom prípade správca dane svojimi zisteniami dôvodne spochybnil, že zdaniteľné plnenia boli realizované tak, ako je to uvedené na žalobcom predloženej faktúre. Spochybnenia sa týkali nielen deklarovaného dodávateľa, ale aj materiálneho plnenia, ktoré mal zabezpečiť (viď. bod 40 rozsudku). Pokiaľ sťažovateľ namietal, že „stavba stojí“, správca dane vykonaným dokazovaním zistil, že táto bola buď postavená v inom období, ako bolo kontrolované zdaňovacie obdobie alebo deklarované prestavby, resp. nadstavby neboli vykonané (napr. schody, ktoré mali byť dodané deklarovaných dodávateľom boli podľa svedeckej výpovede doplnené v roku 2011, stavba skladu D bola postavená v roku 2008, pričom zmluva o prestavbe a nadstavbe mala byť vyhotovená ešte predtým, ako bola stavba postavená). To znamená, že správca dane spochybnil splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočet dane, pričom sťažovateľ pochybnosti správcu dane neodstránil a tým neuniesol svoje dôkazné bremeno, ktoré na neho znovu prešlo spochybnením tvrdení sťažovateľa správcom

50. Ku sťažovateľom označenej judikatúre Súdneho dvora EÚ ako aj kasačného súdu, kasačný súd dodáva, že si je vedomý rozhodovacej činnosti týchto inštitúcii, ktorá v posledných rokoch prešla istým vývojom. Ustálená rozhodovacia činnosť Súdneho dvora EÚ ako aj kasačného súdu identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH a to v prípade, ak nie je sporná existencia dodaného tovaru. Ide napríklad o nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť [napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25.05.2021, nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft. z 03.09.2020 C-610/19, rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Maks Pen EOOD z 13.02.2014 C-18/13, rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Gábor Tóth

51. Kasačný súd však konštatuje, že sťažovateľovi nebolo priznané právo na odpočet dane z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok. Kasačný súd konštatuje, že v predmetnom prípadne bola sporná existencia materiálneho plnenia, t. j. dodanie tovaru a služieb od deklarovaného dodávateľa, vznik daňovej povinnosti deklarovaného dodávateľa, ako aj použitie tovaru na účely vlastných daňových povinností, nakoľko orgánmi verejnej správy bolo spochybnené, že k reálnemu plneniu došlo (nepreukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia). Žalovaný počas súdneho pojednávania neuviedol, že nespochybňuje materiálnu existenciu zdaniteľného plnenia, ako to uvádza sťažovateľ, ale uviedol, že nerozporuje existenciu stavby. Deklarované plnenie sa však malo týkať dodania služieb a tovarov (prestavba a nadstavba, výmena strechy, výstavba schodov), ktoré neboli dodané deklarovaným dodávateľom v kontrolovanom zdaňovacom období.

V jeho svedeckej výpovedi sa taktiež nevyskytujú rozpory, ktoré by naznačovali jej nevierohodnosť. Kasačný súd dodáva, že pri overovaní podpisu je možné použiť sfalšovaný občiansky preukaz, prípadne môže dôjsť k pochybeniu overovateľa podpisu.

54. Podľa § 100 ods. 1 písm. c) SSP správny súd konanie preruší, ak podal návrh na začatie prejudiciálneho konania pred Súdnym dvorom Európskej únie podľa medzinárodnej zmluvy, ktorou je Slovenská republika viazaná; uznesenie o návrhu na začatie prejudiciálneho konania správny súd bezodkladne doručí ministerstvu spravodlivosti.

56. Vnútroštátny súd môže položiť ako predbežnú len takú otázku, ktorá sa týka výkladu primárneho práva [no len za predpokladu, že takáto otázka ešte nebola v minulosti rozhodnutá; v opačnom prípade sa totiž o takejto otázke nekoná a kancelár Súdneho dvora EÚ o tejto skutočnosti vyrozumie vnútroštátny (správny) súd a odkáže ho na konštantnú judikatúru v príslušnej oblasti] alebo platnosti a výkladu sekundárneho úniového práva. Úlohou národných súdov je, aby sa pýtali na skutočne dôležité veci, aby nepodávali predbežné otázky o čomkoľvek alebo akýmkoľvek spôsobom. Dôvody neprípustnosti pritom vytvorila samotná judikatúra Súdneho dvora EÚ.

58. V zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ možno z obligatórnosti predkladania predbežných otázok súdom poslednej inštancie identifikovať v zásade tri výnimky, a to, a) nastolená otázka je zjavne irelevantná vo vzťahu k prebiehajúcemu konaniu a jej potencionálne zodpovedanie nemá objektívny dosah na prebiehajúcu vec, resp. je „akademická“, v tom zmysle, že nemá reálny základ v prejednávanej veci, b) prípady existencie ustálenej a nemeniacej sa judikatúry k príslušnej otázke a c) začatie prejudiciálneho konania nie je potrebné v prípadoch, keď sú výklad či adekvátna aplikácia úniového práva úplne zrejmé a nie je jednak namieste sa obracať na Súdny dvor EÚ a zbytočne ho „zaťažovať“, a tiež v dôsledku toho pre nedôvodné prerušenie neúmerne predlžovať správne súdne konanie (pozri tiež rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sži/2/2010 zo dňa 30.06.2011 v spojení s uznesením Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 86/2012 zo dňa 06.03.2012, rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/40/2013 zo dňa 27.06.2014).

60. Nakoľko kasačný súd nezistil dôvod pre prerušenie konania podľa § 100 ods. 1 písm. c) SSP, rozhodol v zmysle § 162 ods. 3 CSP v spojení s § 25 SSP o zamietnutí návrhu na prerušenie konania. 61. Sťažovateľ taktiež v rámci kasačnej sťažnosti žiadal kasačný súd o postúpenie veci Veľkému senátu kasačného súdu, a to aj s ohľadom na predchádzajúce rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/8/2016 zo dňa 08.06.2017, ktorým Najvyšší súd SR zrušil rozsudok krajského súdu sp. zn. 6S/54/2014 zo dňa 06.07.2016 a vec mu vrátil na ďalšie konanie ako i vzhľadom na ďalšie súvisiace rozhodnutia Najvyššieho súdu SR.

62. Podľa § 22 ods. 1 SSP Najvyšší správny súd koná a rozhoduje o kasačných sťažnostiach vo veľkom senáte zloženom z predsedu senátu a šiestich sudcov, ak a) senát najvyššieho správneho súdu dospel pri svojom rozhodovaní k právnemu názoru, ktorý je odlišný od právneho názoru, ktorý už bol vyjadrený v rozhodnutí najvyššieho správneho súdu, a vec uznesením postúpil na rozhodnutie veľkému senátu, b) senát najvyššieho správneho súdu dospel pri svojom rozhodovaní opätovne k právnemu názoru, ktorý je odlišný od právneho názoru orgánu verejnej správy o tej istej otázke, a vec uznesením postúpil na rozhodnutie veľkému senátu, c) to navrhol generálny prokurátor podľa § 47 ods. 3 z dôvodu rozdielnej rozhodovacej činnosti správnych súdov alebo pretrvávajúcej odlišnosti rozhodovania správnych súdov a orgánov verejnej správy. 63. Podľa § 466 ods. 1 SSP ak má byť vec postúpená na rozhodnutie veľkému senátu podľa § 22 ods. 1 písm. a) a b), v uznesení o postúpení musí byť uvedený dôvod takéhoto postupu, a to prípadne aj s otázkou, ktorej posúdenie je na rozhodnutie veci rozhodujúce. Uznesenie o postúpení sa doručí aj generálnemu prokurátorovi. 64. Podľa § 466 ods. 7 SSP ak neboli splnené podmienky pre postúpenie veci, veľký senát uznesením vráti vec senátu, ktorý mu ju postúpil. 65. Cieľom právnej úpravy obsiahnutej v § 22 a § 466 SSP je pokryť prípady, v ktorých (trojčlenný) senát kasačného súdu dospeje k záveru, že je dôvod na odklon od konštantnej línie rozhodovania, teda dôvod na odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu alebo na zmenu právneho názoru vyjadreného v skoršom rozhodnutí trojčlenného senátu najvyššieho súdu, alebo na odklon od právneho názoru vyjadreného v rozhodnutí veľkého senátu. Pokiaľ k takejto situácii dôjde, je príslušný senát povinný postúpiť vec veľkému senátu. 66. Nevyhnutným predpokladom na vznik povinnosti kasačného senátu vec predložiť na prejednanie a rozhodnutie veľkému senátu je existencia judikatúrneho odklonu, resp. vôľa kasačného senátu odchýliť sa od právneho názoru vysloveného v predchádzajúcom rozhodnutí. Spor o interpretáciu právnej normy je pritom daný, ak sú v najmenej dvoch rozhodnutiach kasačného súdu vyslovené právne názory, ktoré odlišným spôsobom vykladajú (interpretujú) rovnakú právnu normu. K takému prípadu však u sťažovateľa nedošlo. Nakoľko kasačný senát súhlasí s právnym názorom vyjadreným v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/8/2016 zo dňa 08.06.2017 nepristúpil k postúpeniu veci na Veľký senát Najvyššieho správneho súdu SR. 67. Kasačný súd po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil ako nedôvodné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 68. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP (a contrario) a vzhľadom na neúspech sťažovateľa v kasačnom konaní mu nepriznal právo na náhradu trov vynaložených v tomto konaní; zároveň kasačný súd nevidel dôvod na postup podľa § 168 SSP. 69. Toto rozhodnutie prijal kasačný senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný riadny opravný prostriedok.