1Sfk/44/2022

1. Daňový úrad Bratislava (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobia január, február, marec, máj, jún, júl, august, september, október a november 2016. Z daňovej kontroly zameranej na dodržiavanie ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) bol vyhotovený Protokol č. 102484612/ 2019 zo dňa 05.11.2019 (ďalej aj „protokol“).

3. Správca dane zistil, že predmetom podnikateľskej činnosti žalobcu v roku 2016 bolo prevádzkovanie internetového portálu infoglobe.sk/cz/ru/en, sprostredkovanie telekomunikačných služieb, IT servis a sprostredkovanie reklamnej činnosti (festivaly, podujatia). Žalobca v zdaňovacom období máj 2016 deklaroval dodanie tovaru odberateľovi COMISTEL, s. r. o. (ďalej aj „COMISTEL“) v celkovej sume 11.940,- eur na základe faktúr za (i) spracovanie analytických dát, (ii) update systému, server hosting, billingové služby, (iii) poradenstvo a školenie v oblasti internetu a webových stránok a (iv) správu počítačových

dve osoby v termíne od 11. do 13.11.2016. IT služby prijaté od dodávateľa LETA mal sťažovateľ ďalej fakturovať odberateľovi COMISTEL. 4. V odôvodnení svojho rozhodnutia správca dane uviedol, že žalobca nepredložil také dôkazy o prijatých a poskytnutých službách, ktoré by vierohodne a jednoznačne preukazovali jeho tvrdenia o tom, že reklamné a IT služby boli poskytnuté a to spoločnosťou LETA, a ktorými by jednoznačne a preukázateľne vyvrátil, že sa nejednalo len o fakturačné obchody bez existencie

5. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 100592275/2020 zo dňa 03. marca 2020 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci správcom dane o neopodstatnenosti práva na odpočítanie dane.

K uvedeným záverom správca dane dospel na základe získaných údajov z daňovej kontroly u daňového subjektu COMISTEL za zdaňovacie obdobia jún a október 2016, kedy žalobca vystupoval v postavení dodávateľa a spôsoboval v nej prieťahy. Na výzvy správcu dane adresované na sídlo žalobcu žalobca nereagoval. Žalobca si neplnil ani vlastné daňové povinnosti voči správcovi dane. 7. Žalovaný tiež podotkol, že zápisnicu o začatí daňovej kontroly spísal správca dane so splnomocneným zástupcom C. D., ktorý bol synom Stanislavy Waniovej (spoločník a konateľ žalobcu). C. D. uviedol správcovi dane informácie o ekonomickej činnosti žalobcu, pričom objasnil, že v roku 2016 vykonával prevažne sprostredkovateľskú činnosť v oblasti IT služieb pre spoločnosť COMISTEL, a to za správu serveru, výrobu internetových stránok, cloudové služby - čiže sprostredkovanie, databázové úložiská. 8. Žalovaný sa stotožnil so správcom dane v závere, že obchody boli založené z veľkej časti na prefakturovaní služieb spoločnosti COMISTEL a ani ostatné služby, ktoré mali byť žalobcovi poskytnuté, neboli potvrdené a preukázané. Tiež poukázal na to, že spoločnosti ISSA

subdodávateľsky. Podľa odpovedí Sociálnej poisťovne spoločnosti nemali zamestnancov a podľa odpovede od Tatra banky, a.s. prijala spoločnosť LETA peňažné prostriedky v roku 2016 výlučne od žalobcu, ktoré krátko na to osobne vyberal jej konateľ Antonín Sychra, resp. boli vybraté z bankomatu. Na samotných faktúrach sa v predmete uvádzajú len strohé informácie všeobecného charakteru ako „spracovanie analytických dát“, „dissaster recovery“ alebo „reporting služieb a dostupnosti“. Z príloh k faktúram a pracovných výkazov nevyplývalo, aký pracovník/technik mal služby vykonať. 9. Žalovaný ďalej poukázal na to, že v rámci vyrubovacieho konania správca dane vyhovel žalobcovi a vypočul svedka Antonína Sychru (konateľ LETA), pričom výsluchu sa zúčastnil aj splnomocnený zástupca žalobcu. V tejto súvislosti dal žalovaný do pozornosti, že svedok odpovedal formálne, potvrdzujúc vykonanie preverovaných služieb, no svedok nevedel vysvetliť/objasniť, čo znamenali jednotlivé služby, nevedel, z akej adresy bola počítačová sieť spravovaná, nepoznal terminológiu, dokonca nevedel, čo znamená termín sevice desk, a čo je jeho obsahom. Žalovaný ako ďalšiu pochybnosť identifikoval to, že konateľ spoločnosti

danom čase. Uviedol, že bolo na žalobcovi, aké doklady a dôkazy si zaobstará a predloží správcovi dane počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania. Žalobca mohol podrobne objasniť okolnosti nakontaktovania sa na dotknuté spoločnosti, predložiť dôkazy o tom, že tieto spoločnosti ponúkali, resp. mali zverejnenú ponuku, alebo reklamu, prípadne dôkazy o tom, odkiaľ získal žalobca na spoločnosti referencie, odporúčania, mohol predložiť e-mailovú komunikáciu či už s deklarovanými dodávateľmi, ale aj s odberateľskou spoločnosťou.

II. Konanie pred správnym súdom

16. Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd aj námietku, že správca dane mal svoje pochybnosti vyjadriť už v čase daňovej kontroly podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku dôvodiac tým, že správca dane tak učinil dňa 22.10.2018, keď žalobcovi zaslal výzvu na predloženie dôkazov vo vzťahu k vzniknutým pochybnostiam správcu dane.

18. Za nedôvodnú vyhodnotil aj námietku ohľadom nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane majúc za to, že orgány verejnej správy sa vecou dôkladne zaoberali a ich rozhodnutia obsahujú náležitosti vymedzené v § 63 ods. 5 Daňového poriadku.

LETA. Rovnako správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú námietku žalobcu, že vo veci nebol vypočutý C. D. ako svedok. Správny súd k tomu uviedol, že tento svedok vo veci vypovedal pri začatí daňovej kontroly (zápisnica o začatí daňovej kontroly z 23.02.2018) a okrem toho správca dane je oprávnený rozhodnúť, ktoré dôkazy a v akom rozsahu vykoná.

21. K námietke žalobcu, že žalovaný sa nevysporiadal s judikatúrou SD EÚ, na ktorú žalobca poukazoval v odvolaní, správny súd uviedol, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí objasnil dostatočne, prečo sa daná judikatúra SD EÚ nevzťahovala na jeho prípad.

práva. 22. Správny súd sa tiež venoval otázke prijatia rozumných opatrení zo strany žalobcu, ktoré by zabránili tomu, že sa stane súčasťou fiktívnych obchodov, zneužívajúcich systém DPH. V tejto súvislosti poukázal správny súd na to, že na stránke finančnej správy bolo dňa 28.01.2016 zverejnené, že daňový subjekt ISSA SK, s.r.o. bol v zmysle § 52 ods. 8 Daňového poriadku v zozname vymazaných platiteľov DPH a teda žalobca mal možnosť si riadne preveriť svojho dodávateľa (táto spoločnosť v zdaňovacom období máj 2016 nevystupovala - poznámka kasačného súdu). Vo vzťahu k spoločnosti LETA správny súd uviedol, že táto si neplnila svoje povinnosti voči správcovi dane (nepodávala daňové priznania k DPH, ani kontrolné výkazy). Správny súd v tejto súvislosti zdôraznil, že je v záujme daňového subjektu, aby nad rámec svojich bežných obchodných potrieb zhromažďoval dôkazy, ktoré môžu preukázať, že k uskutočneniu zdaniteľných obchodov skutočne došlo, pretože dôkazné bremeno týkajúce sa faktickej realizácie obchodovania je na jeho strane. Správny súd tiež poukázal na to, že určenie

Správny súd dospel k záveru, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno v daňovom konaní a žiadnymi ďalšími dôkazmi nepreukázal, že deklarované zdaniteľné plnenia reálne prijal od dodávateľských spoločností (v zdaňovacom období máj 2016 od spoločnosti LETA, poznámka kasačného súdu). Uvedené nebolo preukázané ani svedeckou výpoveďou Antonína Sychru - konateľa dodávateľskej spoločnosti LETA, ktorý nevedel vysvetliť, čo znamenali jednotlivé služby a ani z akej adresy bola počítačová sieť spravovaná, nepoznal terminológiu, nemal vedomosť, čo znamená termín servise desk a čo je jeho obsahom. Správny súd sa stotožnil s názorom žalovaného, že výpoveď menovaného svedka je nevierohodná, pretože nebolo jasné, z akého dôvodu by žalobca dal tieto služby vykonať obchodným spoločnostiam, ktoré nemajú materiálne, technické a adekvátne personálne vybavenie. Ďalej na základe výsledku vykonaných daňových kontrol za zdaňovacie obdobia jún 2016 a október 2016 u daňového subjektu COMISTEL bolo v konaní preukázané, že obchody žalobcu boli založené z veľkej

Z uvedeného vyplýva, že obchodné spoločnosti nedeklarovali žiadne uskutočnené plnenia, teda ani dodanie služieb žalobcovi a ani neodpočítali daň v prípade, že by deklarované služby zabezpečovali subdodávateľsky. 24. Správny súd mal za to, že zmluvnému vzťahu žalobcu s deklarovaným dodávateľom okrem formálnych dokladov a podpisov štatutárnych zástupcov zmluvných strán, chýba akákoľvek reálnosť a dôkazy o materiálnom plnení, ktoré by pri normálnom chode vecí musel mať žalobca k dispozícii. Preto správny súd dospel k záveru, že žalovaný a správca dane zistený skutkový stav vyhodnotili správne, t. j. že žalobca nepreukázal reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu, t. j. dodanie tovaru (služby - poznámka kasačného súdu) tak, ako bolo deklarované na predmetnej faktúre (faktúrach - poznámka kasačného súdu), správca dane považoval túto fakturáciu bez ekonomického opodstatnenia, za ktorou nie je žiadna reálna dodávka.

25. K návrhu žalobcu, aby správny súd vykonal ďalšie dokazovanie výsluchom svedkov -Dimitara Doganova - konateľa COMISTEL a Volodymyra Golovchenka - spoločníka COMISTEL, správny súd uviedol, že nie je súdom skutkovým, pričom úlohou súdu v správnom súdnictve je súdny prieskum rozhodnutí orgánov verejnej správy a nie vyhľadávanie, respektíve vykonávanie dôkazov.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu, vyjadrenie žalovaného

28. Vo vzťahu k dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP sťažovateľ správnemu súdu vytkol, že správny súd (i) nepreskúmal napadnuté rozhodnutie v celom rozsahu žalobných bodov a v rámci žalobných námietok sťažovateľa, hoci zistenie dôvodnosti čo i len jednej z nich by bolo dôvodom na zrušenie napadnutého rozhodnutia - najmä sa dostatočne nevysporiadal so zisteným skutkovým stavom a s nevykonanými dôkazmi v daňovom konaní; (ii) uvádzal len konštatovania, ktorými preberá závery a názory finančných orgánov, avšak nereflektuje na odôvodnenú argumentáciu sťažovateľa, (iii) svoje závery presvedčivo neodôvodnil a jeho rozhodnutie je arbitrárne, (iv) nedostatočne skúmal a nesprávne vyhodnotil žalobnú námietku (ne)preskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného a správcu dane; (v) nevykonal sťažovateľom navrhnuté dôkazy, ktorými sa mali preukázať procesné pochybenia žalovaného a prvostupňového orgánu; (vi) nepoložil prejudiciálnu otázku SD EÚ a tiež sa návrhom sťažovateľa na jej položenie vôbec nezaoberal a ani sa v napadnutom rozsudku o nej nezmienil.

30. Napadnutý rozsudok považoval sťažovateľ za nepreskúmateľný poukazujúc na to, že tento obsahuje prevažne všeobecné vyjadrenia, ktoré nie sú aplikovateľné na tento prípad, pretože správny súd hovorí o dodávkach a nakladaní s tovarom, hoci predmetom transakcií boli len

31. Správny súd tiež neuviedol, kde vlastne bola hranica dôkazného bremena sťažovateľa a žalovaného, ktorý má preukázať pochybnosti o tom, či bolo zdaniteľné plnenie vykonané alebo nie, čo sa nestalo. Rovnako za nedostačujúce považoval sťažovateľ vysporiadanie sa s námietkou o nezákonnej aplikácii ustanovenia § 46 ods. 3 Daňového poriadku zotrvajúc na tom, že tento spôsob začatia daňovej kontroly nebol správny a zákonný, pretože podmienky pre takýto postup splnené neboli. 32. Ďalej sťažovateľ namietal závery správneho súdu, že si neoveroval, či jeho dodávatelia podávali daňové priznania, čo je úplne nedôvodná požiadavka, ktorej splnenie nemožno žiadať od žiadneho daňového subjektu.

Preto uzavrel, že v daňovom konaní zostal skutkový stav zjavne zistený neúplne. Namietal nevykonanie výsluchu p. D. ako svedka, keď tento bol vypočutý len pri začatí kontroly ako zástupca kontrolovaného subjektu, bez možnosti klásť mu zo strany sťažovateľa a jeho právneho zástupcu otázky podstatné pre objasnenie veci, hoci bol osobou, ktorá sa mala v najväčšej miere podieľať na zabezpečení fakturovaných služieb. Rovnako mal za to, že prevzatie výpovedí V. z iných daňových kontrol bolo nedostačujúce, títo neboli vypočutí na všetky relevantné otázky k veci, a sťažovateľovi tak bolo odňaté právo klásť týmto osobám otázky. S poukazom na uvedené, keďže správny súd odobril napadnuté rozhodnutia finančných orgánov, je jeho rozhodnutie právne a ústavne neudržateľné dodajúc, že jedine vrátením veci do štádia nového vyrubovacieho konania, v ktorom sa môžu tieto dôkazy vykonať, sa zabezpečí zákonnosť a spravodlivosť administratívneho konania. 34. Ďalej sťažovateľ namietal, že správca dane a žalovaný nepostupovali podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku a nevyzvali ho k podaniu vysvetlenia týkajúceho sa ním predložených

35. Ku konštatovaniu správneho súdu, že na unesenie dôkazného bremena mal sťažovateľ podrobne objasniť okolnosti nakontaktovania sa na dotknuté spoločnosti, že mal predložiť doklady o tom, že tieto spoločnosti mali zverejnenú ponuku alebo reklamu, prípadne odkiaľ získal na spoločnosti referencie, sťažovateľ uviedol, že ide o mylné a neopodstatnené argumenty a požiadavky súdu dodajúc, že práve k uvedenému navrhoval vypočuť p.

37. Sťažovateľ sa domáhal prihliadnutia na novšiu prelomovú judikatúru SD EÚ, ktorá sa týka prípadov, kde dodanie zdaniteľného plnenia nie je sporné, ale „sporný“ t. j. nepreukázaný je len subjekt, ktorý toto zdaniteľné plnenie dodal. Podľa sťažovateľa správny súd rozhodol v rozpore s judikatúrou SD EÚ. Podotkol, že nie je v súlade s ustálenou rozhodovacou praxou SD EÚ taká prax finančných orgánov a súdov, ak sa snažia vyhnúť povinnosti preukazovať existenciu podvodu a účasti daňovníka na ňom tým, že z rôznych nerelevantných dôvodov spochybňujú naplnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočet dane. Záverom sťažovateľ požiadal, aby kasačný súd, ak to uzná za potrebné, podal návrh na začatie prejudiciálneho konania pred SD

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

39. Prejednávaná vec bola dňa 03.05.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/44/2022. 40. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 41. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

42. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH: „Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“ 43. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

51. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už v minulosti bola skutkovo aj právne obdobná vec identických účastníkov konania, a to vec vedená pod sp. zn. 5Sfk/36/2022. Táto vec sa takisto týkala práva sťažovateľa na odpočítanie dane z faktúr za obdobný predmet plnenia (IT a reklamné služby), ktoré mal sťažovateľ prijať od rovnakého dodávateľa (spoločnosti LETA) a následne dodať rovnakému odberateľovi (spoločnosti COMISTEL). Rozdiel spočíval len v inom zdaňovacom období, kedy predmetom konania vo veci sp. zn. 5Sfk/36/2022 bolo zdaňovacie obdobie jún 2016 a v prejednávanej veci je to máj 2016, avšak za obe zdaňovacie obdobia bola vykonaná rovnaká daňová kontrola a vydaný ten istý protokol. Kasačný súd preto postupom podľa § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sfk/36/2022 zo dňa 25.09.2024, s ktorým sa v plnom rozsahu stotožňuje a nižšie ho cituje s príslušnými úpravami textu v hranatých zátvorkách. Odseky odôvodnenia citovaného rozsudku sú v záujme prehľadnosti číslované v kontinuite s predchádzajúcimi odsekmi odôvodnenia tohto rozsudku. 52. „Kľúčovou spornou otázkou, ku ktorej zodpovedaniu bol kasačný súd sťažovateľom vyzvaný, bolo, či (i) bola daňová kontrola začatá v súlade so zákonom, (ii) správca dane dodržal postup podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, (iii) sťažovateľ uniesol svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu podmienok pre priznanie odpočtu dane podľa § 49 ods. 1 a nasl. zákona o DPH vo vzťahu k spornému dodaniu služieb spoločnosťou LETA s.r.o., (iv) zo strany daňových orgánov nebolo dôkazné bremeno prenesené na sťažovateľa nezákonne, a (v) či bol pre právne závery daňových orgánov náležite zistený skutkový stav.

53. Pred samotným vecným posúdením sťažnostných námietok sa však kasačný súd zaoberal kasačnou námietkou smerujúcou proti odôvodneniu napadnutého rozsudku, nakoľko sťažovateľ namietal, že sa správny súd nemal dostatočne vysporiadať v celom rozsahu so vznesenými žalobnými bodmi, najmä sa nemal vysporiadať s nedostatočne zisteným skutkovým stavom a s nevykonanými dôkazmi v daňovom konaní. Kasačný súd zaevidoval, že konkrétne sťažovateľ namietal nevykonanie výsluchu C. D. v postavení svedka. Ďalej namietal nepreskúmateľnosť napadnutého rozsudku, ktorý má obsahovať len všeobecné vyjadrenia, ktoré nie sú aplikovateľné na daný prípad, konkrétne že správny súd hovorí o dodávkach a nakladaní s tovarom, pričom predmetom dodania boli služby a tiež mal správny súd tvrdiť, že mal sťažovateľ predložiť len faktúry, pričom predložil aj iné ďalšie dôkazy.

54. Kasačný súd, po oboznámení sa s napadnutým rozsudkom v nadväznosti na sťažnostné body konštatuje, že tento spĺňa kritériá jeho preskúmateľnosti. Správny súd sa venoval v dostatočnej miere podstatným žalobným námietkam, z jeho záverov vyplýva právne posúdenie veci založené na dostatočne zistenom skutkovom stave. Správny súd, rovnako, ako konajúce daňové orgány, identifikoval ako dôvod nepriznania nároku na odpočítanie DPH zo sporných faktúr vystavených spoločnosťou LETA s.r.o. v zdaňovacom období [máj] 2016 nesplnenie hmotnoprávnych podmienok zo sporných faktúr vystavených spoločnosťou LETA s.r.o. a to z dôvodu, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno, že deklarované zdaniteľné plnenia reálne prijal od spoločnosti LETA s.r.o. Rovnako správny súd, v zhode s daňovými orgánmi uzavrel, že v posudzovanom prípade nebola preukázaná materiálna existencia plnenia [.

Je pravdou, že správny súd vo svojom odôvodnení zamenil dodanie tovarov s dodaním služieb, avšak túto skutočnosť kasačný súd nepovažoval za zásadnú, majúcu vplyv na zákonnosť napadnutého rozsudku, keď z celého jeho kontextu je zrejmé, že správny súd mal vedomosť o tom, že predmetom deklarovaných dodávok mali byť služby a nie tovary.

Konkrétne ide o časti, v ktorých sa správny súd venuje podvodnému konaniu a príslušnej judikatúre SD EÚ vrátane argumentácie vo vzťahu k potrebe prijatia opatrení, ktoré možno od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH požadovať. V tomto smere možno vyčítať správnemu súdu určitú mieru zmätočnosti napadnutého rozsudku, keď napríklad v bode [120] správne uviedol, že sťažovateľom citovaná judikatúra SD EÚ sa týka iba prípadov, keď sa deklarované transakcie reálne uskutočnili, avšak sa dostali do súvisu s podvodným konaním, čo však neplatí na práve posudzovanú vec. Následne sa však správny súd z pohľadu kasačného súdu nadbytočne venuje otázke, kedy vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, konkrétne v prípade podvodného konania vo vzťahu k DPH. Táto argumentácia správneho súdu však vzhľadom na konečné prijaté závery správneho súdu korešpondujúce so závermi daňových orgánov a majúce oporu vo vykonanom dokazovaní nie je, vzhľadom na zanedbateľnú intenzitu vo vzťahu k požiadavkám na zrozumiteľnosť a určitosť rozsudku, rovnako dôvodom na jeho zrušenie.

56. Pokiaľ ide ešte o požiadavku presvedčivosti napadnutého rozsudku, kasačný súd súhlasí so sťažovateľom, že sa správny súd opomenul v odôvodnení svojho rozsudku zaoberať s jeho návrhom na začatie prejudiciálneho konania pred SD EÚ, ktorý uplatnil v podanej správnej

Samozrejme, správnemu súdu je tento procesný postup umožnený, pokiaľ to uzná za potrebné pre rozhodnutie vo veci. Kasačný súd sa venoval dôvodnosti tohto návrhu s tým záverom, že zamietol návrh na prerušenie konania majúc za to, že posudzovaná vec nie je z pohľadu rozhodovacej činnosti SD EÚ sporná a v podstate je konzistentne riešená, keď v prípade nesplnenia hmotnoprávnych podmienok neprichádza do úvahy priznanie nároku na odpočítanie DPH (k tomu pozri bod [61] tohto rozsudku a tam uvedenú judikatúru SD EÚ).

IV. C Ne/dodržanie postupu správcu dane podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku a prenos dôkazného bremena

Kasačný súd mal však obsahom administratívneho spisu preukázané, že sťažovateľ bol v priebehu daňovej kontroly najskôr pomerne stručne oboznámený o pochybnostiach správcu dane vo vzťahu k deklarovaným obchodom so spoločnosťou LETA s.r.o. Konkrétne išlo o výzvu z 22. októbra 2018, prostredníctvom ktorej správca dane na základe skutočnosti, že spoločnosť LETA s.r.o., ako deklarovaný dodávateľ sťažovateľa nereagovala na výzvy správcu dane, nebolo možné vypočuť konateľa tejto spoločnosti Antonína Sychru prostredníctvom MVI a potom čo mal správca dane k dispozícii iba doklady predložené sťažovateľom, oznámil sťažovateľovi, že v procese dokazovania nebolo zo strany spoločnosti LETA s.r.o. potvrdené a preukázané dodanie služieb pre sťažovateľa. Následne však bol sťažovateľ oboznámený o konkrétnejších zisteniach a pochybnostiach správcu dane a podrobnom priebehu daňovej kontroly, a to na ústnom pojednávaní dňa 9. apríla 2019 so záverom, že obchodná spolupráca so spoločnosťou LETA s.r.o. nebola žiadnym spôsobom potvrdená a preukázaná.

Pokiaľ v tu posudzovanej veci správca dane nemal k dispozícii žiadne podklady od deklarovaného dodávateľa, napr. jeho vyjadrenia, jeho daňové priznanie, poprípade jeho kontrolné výkazy, ktorými by mohol overiť, či skutočne k deklarovanému plneniu došlo, je z pohľadu kasačného súdu konštatovanie správcu dane, že reálnosť obchodnej spolupráce so spoločnosťou LETA s.r.o. nebola žiadnym spôsobom preukázaná, dostačujúca. Už bolo totiž opakovane judikované, že len faktúry, respektíve iné formálne doklady, ktorých materiálny podklad nie je preukázaný, ako listinné dôkazy pre preukázanie deklarovaných obchodov nestačia (bod 63 rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk 71/2022 z 27. februára 2024).

59. S poukazom na uvedené kasačný súd rovnako danú námietku vyhodnotil ako nedôvodnú.

60. Úvodom kasačný súd poukazuje na to, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu zneužitia práva.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, právo na odpočítanie DPH môže byť odopreté (rozsudok sp. zn. 8 Sžfk 16/2020 z 25. augusta 2022, bod 25; rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Senatex z 15. septembra 2016, C-518/14, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó z 3. septembra 2020, C-610/19, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie z 9. decembra 2021, C-154/20, bod 24). 62. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/ 2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom

63. Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že materiálne podmienky priznania práva na odpočet dane sa v zásade týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom a daňovým subjektom. 64. Súčasne je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť.

65. V práve posudzovanej veci je potrebné zdôrazniť, že daňové orgány spochybnili samotnú existenciu materiálneho plnenia - poskytnutých služieb ako aj poskytnutie týchto služieb inou zdaniteľnou osobou. Teda inak povedané bola spochybnená v poradí prvá i druhá hmotnoprávna podmienka na odpočítanie DPH. Tento záver vychádza z odôvodnení rozhodnutí daňových orgánov, ktoré uzavreli, že sa jednalo len o fakturačné obchody bez existencie reálneho plnenia. Konkrétne podľa sporných faktúr mala spoločnosť LETA s.r.o. dodať sťažovateľovi - [spracovanie analytických dát, update systému, server hosting, billingové služby, poradenstvo a školenie v oblasti internetu a webových stránok a správu počítačových sietí], pričom následne tieto služby sťažovateľ fakturoval spoločnosti COMISTEL, s.r.o.

. .] 67. C. D. do zápisnice o začatí daňovej kontroly dňa 23. februára 2018, pokiaľ ide o podnikateľskú činnosť sťažovateľa v roku 2016 uviedol, že sťažovateľ vlastní internetový portál infoblobe.sk a v roku 2016 uskutočňoval reklamnú a sprostredkovateľskú činnosť prevažne v oblasti IT služieb pre spoločnosť COMISTEL, s.r.o. Tiež potvrdil, že vystavoval faktúry, zodpovedal za ich správnosť. Správcovi dane zaslal vysvetlenie z 31. januára 2019, v ktorom zopakoval, že služby IT pre COMISTEL, s.r.o. sťažovateľ iba sprostredkoval a dodal, že žiadne poklady, okrem tých, ktoré má k dispozícii správca dane už nemá, nakoľko všetko obdržala spoločnosť COMISTEL, s.r.o. vrátane prístupových údajov do informačných systémov s tým, že tieto doklady môže doložiť iba spoločnosť COMISTEL, s.r.o.

do zápisnice o začatí kontroly z 23. februára 2018, zaslal správcovi dane aj písomné vyjadrenie z 31. januára 2019, v ktorom svoje predchádzajúce vyjadrenie potvrdil, potvrdil, že nemá žiadne doklady, ktorými by preukázal dodanie služieb spoločnosti COMISTEL, s.r.o.

69. V súvislosti s pochybnosťami správcu dane vo vzťahu k splneniu hmotnoprávnych podmienok na priznanie práva na odpočítanie DPH kasačný súd uvádza, že z vykonaného dokazovania mal preukázané, že tieto sa zakladali na konkrétnych skutočnostiach.

. .]. Práve s poukazom na uvedené bolo v záujme sťažovateľa na účely preukázania zdaniteľných plnení zabezpečiť konkrétnosť sporných faktúr a rovnako tiež riadne vypĺňanie pracovných výkazov a záznamov o vykonaných zásahoch v zmysle zmluvy (bližšie bod [66] tohto rozsudku).

oblasti. 70. Správca dane v konaní okrem vyššie uvedených zistení identifikoval aj ďalšie spochybňujúce zistenia - skutočnosť, že LETA s.r.o. nezamestnávala podľa odpovede Sociálnej poisťovne nijakých zamestnancov, skutočnosť, že LETA s.r.o. prijímala v roku 2016 finančné prostriedky podľa odpovede Tatra banka, a.s. výhradne od žalobcu, ktoré boli následne ihneď vybraté, či nepodávanie daňových priznaní a kontrolných výkazov dodávateľom LETA s.r.o., pričom táto skutočnosť spochybňovala tak dodanie služieb sťažovateľovi ako aj prijatie služieb od potencionálneho subdodávateľa spoločnosti LETA s.r.o. Skutočnosť, že subdodávateľ spoločnosti LETA s.r.o. nebol zistený a neidentifikoval ho ani samotný dodávateľ LETA s.r.o., znemožnilo ďalšie zisťovanie toho, kto služby skutočne poskytol. O obsahovej náplni a presnej špecifikácii poskytovaných služieb, skutkovom priebehu ich poskytovania a subjektoch, ktoré sa mali na plnení podieľať, existovali na základe vykonaného dokazovania mnohé nejasnosti až rozpory, ktoré správca dane v prvostupňovom rozhodnutí veľmi konkrétne pomenúva.

71. S poukazom na vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd konštatuje zhodne s daňovými orgánmi a správnym súdom, že deklarované zdaniteľné plnenia - IT služby, ktoré mala sťažovateľovi poskytnúť spoločnosť LETA s.r.o., boli na základe vykonaného dokazovania správcom dane dôvodne spochybnené, pričom sťažovateľ po prenesení dôkazného bremena nepredložil také relevantné dôkazy, ktorými by potvrdil skutočnosti ním deklarované na predložených sporných faktúrach. V tejto súvislosti kasačný súd dodáva, že dôkazné bremeno, ktorým bol sťažovateľ v predmetnom daňovom konaní zaťažený, nepovažuje za neprimerané. Vznesené dôvodné pochybnosti sa týkali len vzťahov a okolností medzi sťažovateľom a jeho deklarovaným dodávateľom. Išlo teda o okolnosti a skutočnosti priamo v dispozičnej sfére sťažovateľa. Kasačný súd zastáva názor, že od sťažovateľa možno spravodlivo požadovať, aby vedel vysvetliť a preukázať (či už predložením alebo označením dôkazov) podstatu ním realizovaného obchodného vzťahu.

uvedených osôb nebolo povinnosťou správneho súdu, nakoľko ako správny súd správne uviedol, nie je súdom skutkovým (s výnimkou prípadov uvedených v § 134 ods. 2 SSP, ktoré sa však na daný prípad nevzťahujú), ale na základe uplatnených žalobných bodov preskúmava zákonnosť napadnutého rozhodnutia orgánu verejnej správy.

ich uskutočnil. Antonín Sychra vo svojej výpovedi k reklamným službám len uviedol, že ho oslovila spoločnosť EHOR Envi s.r.o. (česká spoločnosť), z predložených listinných dôkazov tiež vyplýva, že niektoré reklamné služby mohla zabezpečovať aj spoločnosť LUEGO, na ktorú poukazuje aj správca dane, avšak táto bola zistená vo vzťahu k akcii Vltava, ktorá ale nespadá do sporných faktúr. V tejto súvislosti je však potrebné uviesť, že sťažovateľ deklaroval dodanie reklamných služieb spoločnosťou LETA s.r.o., avšak táto skutočnosť bola vykonaným dokazovaním dôvodne spochybnená a iná zdaniteľná osoba (namiesto dodávateľa LETA s.r.o.) nebola zistená a nebola zistená ani subdodávateľská zdaniteľná osoba dodávateľa LETA s.r.o., aj vzhľadom na absenciu kontrolných výkazov a daňového priznania spoločnosti LETA s.r.o. za zdaňovacie obdobie [máj] 2016. Preto aj pri týchto faktúrach boli spochybnené základné hmotnoprávne podmienky na priznanie nároku na odpočítanie DPH, či už absencia reálnej existencie poskytnutej služby v deklarovanom rozsahu, ako aj ich prípadné poskytnutie prostredníctvom inej zdaniteľnej osoby.

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie v časti trov

75. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že námietky sťažovateľa uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu. Z tohto dôvodu kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 76. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju účastníkom konania nepriznal, keďže sťažovateľ nemal úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP). 77. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 29. októbra 2024