1Sfk/46/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): VA GROUP, s.r.o., so sídlom Námestie Osloboditeľov 65, 071 01 Michalovce, IČO: 46997571, právne zastúpený: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát so sídlom Gelnická 33, 040 11 Košice - mestská časť Staré Mesto, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102382584/2019 zo dňa 17.10.2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 6S/177/2019-84 zo dňa 16.12.2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie č. 101510943/ 2019 zo dňa 19.06.2019 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel dane v sume 77.528,96 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2017 (nepriznal žalobcovi nadmerný odpočet v sume 3.014,- eur a zároveň mu vyrubil daň z pridanej hodnoty v sume 74.514,96 eur).

organizačná zložka (ďalej aj „deklarovaní dodávatelia“), a to titulom nesplnenia podmienok odpočítania dane z deklarovaného dodania tovarov a služieb podľa uvedených ustanovení zákona o DPH v spojení s § 2 ods. 1 písm. a) a § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH.

4. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 102382584/2019 zo dňa 17.10.2019 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci správcom dane s tým, že postup správcu dane považoval za správny a zákonný. Odvolacie námietky žalobcu vyhodnotil ako neopodstatnené a dospel k záveru, že v danom prípade išlo o reťazové obchody medzi subjektami OMV Refining & Marketing GmbH › OMV Slovensko, s.r.o. › LICHTENFELD AVIATION Co. LTD - organizačná zložka / EU Trucker SK s.r.o. › žalobca ( › koneční odberatelia žalobcu), časovo po sebe nasledujúce, kedy ten istý tovar (PHM) bol prepravený od prvého dodávateľa v reťazci až k poslednému odberateľovi, v tom istom objeme, v rovnaký deň, pričom žalobca si prepravu zabezpečil sám a mal vedomosť o mieste nakládky, ako aj o mieste vykládky tovaru. V rámci týchto vzťahov sa uskutočnila len jedna preprava z Lobau Rakúsko do čerpacích staníc žalobcu alebo k jeho konečným odberateľom a túto prepravu je možné pričítať len

5. Na základe vyššie uvedeného žalovaný uzavrel, že miestom zdaniteľného plnenia (dodania tovaru) nebolo územie Slovenskej republiky (ďalej aj „SR“), ale Rakúsko. Argumentoval aj tým, že žalobca sa priamo podieľal na obchodných operáciách, ktoré sprevádzali faktúry vyhotovené so slovenskou DPH v zmysle ustanovení o spôsobe dodania (tak, aby miesto dodania bolo na území SR „v zmysle predpisov o DPH“). Žalobca mal vedomosť o tom, že v prípade všetkých dodaní išlo o jednu prepravu, že tovar sa neprekladal cez sklad a ani do iného dopravného prostriedku, a napriek tomu uskutočňoval refakturácie prepravy PHM z Lobau svojim dodávateľom.

II. Konanie pred krajským súdom

7. Uznesením č. k. 6S/177/2019-37 zo dňa 02.07.2020 krajský súd podľa § 185 písm. a) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“) návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe zamietol.

únie. 10. Podľa § 140 SSP krajský súd v plnom rozsahu odkázal na dôvody obsiahnuté v odôvodnení rozsudku krajského súdu č. k. 7S/93/2019-104 zo dňa 17.02.2021 (ďalej aj „citovaný rozsudok“ alebo „rozsudok sp. zn. 7S/93/2019“). Citovaným rozsudkom krajský súd zamietol žalobu žalobcu (v totožnej veci) ako nedôvodnú a v bodoch 26. až 36. v zmysle § 139 ods. 3 SSP zdôvodnil odklon od jeho skoršieho rozhodnutia sp. zn. 8S/111/2019 zo dňa 15.10.2020 (ďalej aj „predchádzajúci rozsudok“), ktorým bolo zrušené rozhodnutie žalovaného v identickej veci (rozdiel bol len v inom mesiaci zdaňovacieho obdobia roku 2017), ktoré vychádzalo z predpokladu, že žalovaný správny orgán nevychádzal z rozsudkov Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj „SD EÚ“) vo veciach C-414/17 a C-401/18, a preto dospel k nesprávnemu právnemu názoru.

Správny súd zastal názor, že právny výklad zmlúv (Rámcové kúpne zmluvy zo 10.04.2017 a 16.12.2016, ako aj

Z uvedeného vyplýva, že žalovaný vychádzal z toho, že zistený fakturačný reťazec považoval za fiktívny, nakoľko žalobca v daňovom konaní nepreukázal, že s tovarom mohol počas prepravy právne disponovať aj niekto iný (dodávatelia). V tejto súvislosti krajský súd poukázal na to, že - žalobca svojím odberateľom nefakturoval dopravu, hoci svojím dodávateľom áno, - žalobca sa nezastavil a nevyložil tovar počas prepravy v sídle svojich dodávateľov, ale prepravil tovar rovno do svojich skladov, resp. priamo svojím odberateľom, hoci dodávateľské spoločnosti deklarovali, že tovar nadobudli v ich sídlach v Bratislave, - žalobca objednal telefonicky alebo e-mailom u dodávateľov požadované množstvo tovaru, zrealizoval úhrady za pohonné látky formou úhrady zálohovej faktúry, na základe čoho obdržal ID kód potrebný na odber tovaru v sklade Lobau vo Viedni, čo ho oprávňovalo s tovarom právne nakladať ako vlastník, - miesto vykládky tovaru nebolo špecifikované ani v rámcových kúpnych zmluvách, ani v zmluvách o preprave tovaru a nebolo známe ani zástupcom dodávateľov.

14. V zmysle vyššie citovaného rozsudku SD EÚ krajský súd dospel k záveru, že v danom fiktívnom reťazovom fakturačnom obchode bola len jedna preprava, a to preprava, ktorú uskutočnil žalobca, a teda došlo len k jednému nadobudnutiu tovaru priamo žalobcom a to takým spôsobom, že mal právo s ním disponovať ako vlastník.

15. Ohľadom námietky, že kogentné ustanovenia zákona o DPH nie je možné obísť, resp. nahradiť ustanoveniami Obchodného zákonníka, kde žalobca poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší súd SR“) sp. zn. 1Sžf/90/2015 zo dňa 24.01.2017, krajský súd uviedol, že nejde o skutkovo zhodnú vec.

16. V odôvodnení citovaného rozsudku krajský súd taktiež uviedol, že ani výkladom a právnou analýzou rámcových zmlúv resp. zmlúv o preprave by nebolo možné dôjsť k inému záveru ako k takému, ktorý judikoval žalovaný. Tomu právnemu záveru korešpondujú aj popísané okolnosti a vykonané dôkazy (svedecké výpovede), za ktorých prebehlo zdaniteľné plnenie a ktoré osvetľujú priebeh obchodu na základe rámcových zmlúv a zmlúv o preprave.

III. Konanie pred kasačným súdom

19. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti v rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol najmä tieto sťažnostné body: - správny súd sa odklonil od predchádzajúceho rozsudku č. k. 8S/111/2019-60 zo dňa 15.10.2020, no odklon presvedčivo a dôkladne neodôvodnil. Sťažovateľ namietal, že krajský

Vzhľadom na túto skutočnosť mal sťažovateľ za to, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces a princípu právnej istoty. Sťažovateľ poukázal tiež na to, že správny súd niektoré zásadné závery z predchádzajúceho rozsudku ako aj z rozsudkov Súdneho dvora EÚ nechal bez povšimnutia, a to predovšetkým zásadnú právnu formuláciu, že prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník nevyžaduje, aby strana, na ktorú bol tento majetok prevedený, ho fyzicky držala, ani aby uvedený majetok bol k nej fyzicky prepravený alebo fyzicky doručený; - správny súd nezohľadnil osobitné okolnosti, ktoré vyplývali z rámcových kúpnych zmlúv a zmlúv o zabezpečení prepravy a mali zásadnú výpovednú hodnotu k nároku sťažovateľa na

žalovaný; - krajský súd rovnako ako finančné orgány v rozpore s rozsudkami Súdneho dvora EÚ vo veciach C-414/17 a C-401/18 nezohľadnili okolnosti vyplývajúce z predmetných zmlúv, ktoré dokumentujú, kedy a za akých podmienok bolo právo nakladať s tovarom ako vlastník prevedené na sťažovateľa; - krajský súd v odôvodnení citovaného rozsudku neuviedol, v čom je vec riešená rozsudkom sp. zn. 1Sžf/90/2015 Najvyššieho súdu SR natoľko odlišná od prejednávanej veci, že nemožno jeho závery aplikovať na danú vec. V tejto súvislosti sťažovateľ podotkol, že Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn. 1Sžf/90/2015 sformuloval zásadné závery o vzťahu medzi normami súkromného práva prezentovanými zmluvnými vzťahmi podľa Obchodného alebo Občianskeho zákonníka a normami verejného práva (zákona o DPH) a je plne aplikovateľný aj na danú vec. Záver správneho súdu, že zo zmlúv nebolo možné dôjsť k inému záveru ako k tomu, že k dodaniu tovaru pre sťažovateľa došlo v Rakúsku, kde aj sťažovateľ nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník, považoval sťažovateľ za rozporný so zmluvami a s prejavom

orgánov; - sťažovateľ argumentoval aj tým, že ak by sa stal vlastníkom tovaru už v Rakúsku, tovar by prepravoval z Lobau na Slovensko pre seba a bolo by v rozpore s logikou, aby prepravu tovaru niekomu fakturoval. Skutočnosť, že prepravu tovaru z Rakúska na Slovensko fakturoval objednávateľom, teda dodávateľským spoločnostiam predstavuje podľa sťažovateľa jeden z rozhodujúcich dôkazov, že v Rakúsku nenadobudol právo s tovarom nakladať ako vlastník, ale bol v pozícií prepravcu tovaru; - správny súd nesprávne posúdil kľúčový pojem - prevod práva nakladať s majetkom ako vlastník - vo vzťahu k deklarovaným obchodom. V tejto súvislosti sťažovateľ poukázal na to, že úhradu za vygenerovanie ID kódu zaplatili odberateľské spoločnosti, pričom vo vygenerovanom ID kóde išlo len o doklad nevyhnutne potrebný na odber tovaru na jeho prepravu a prevzatie tovaru na prepravu ho neoprávňovalo s tovarom právne nakladať ako

Stotožňujúc sa so závermi uvedenými v napadnutom rozsudku k dôvodom kasačnej sťažnosti uviedol, že sú neopodstatnené. Žalovaný tvrdil, že rozhodnutia finančných orgánov nie sú vydané v rozpore s dotknutými rozsudkami Súdneho dvora EÚ.

do odôvodnenia napadnutého rozhodnutia. Poukázal tiež na to, že podľa rozsudku vo veci C-401/18 Herst s.r.o. zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje jedinú prepravu tovaru v rámci spoločenstva, nadobúda právo nakladať s uvedeným tovarom ako vlastník, ak je splnená podmienka, že má možnosť prijímať rozhodnutia spôsobilé ovplyvniť právne postavenie toho istého tovaru, najmä rozhodnutie predať ho. Zároveň žalovaný poukázal na to, že v konaní nebolo preukázané, že predložené rámcové zmluvy odzrkadľujú realitu.

21. Prejednávaná vec bola dňa 12.05.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/46/2022. 22.

Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 23. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku: „Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.“

25. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku: „Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

26. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.“ 27. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) prvá veta zákona o DPH: „Dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak.“

29. Podľa § 11 ods. 2 zákona o DPH: „Nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je predmetom dane, ak a) nadobúdateľom je zdaniteľná osoba konajúca v postavení zdaniteľnej osoby, právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, alebo zahraničná osoba, ktorá je identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, a b) dodávateľom je osoba identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, ktorá dodala tovar za protihodnotu, okrem dodania tovaru s inštaláciou alebo montážou dodávateľom alebo na jeho účet a okrem dodania tovaru formou zásielkového predaja.“

31. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH: „Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“ 32. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“

34. V prejednávanej veci je kľúčovým právnym problémom určenie miesta a momentu dodania tovaru - prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Sťažovateľ si uplatnil právo na odpočet DPH z nákupu pohonných hmôt od slovenských dodávateľov, avšak tovar si sám naložil v sklade v Rakúsku do vlastných autocisterien a nimi tovar prepravoval priamo do svojich skladov alebo k svojím odberateľom na Slovensku. Podľa názoru daňových orgánov prešlo na sťažovateľa právo nakladať s tovarom ako vlastník už v Rakúsku a nakoľko miestom dodania tovaru nebolo tuzemsko, nepriznali sťažovateľovi právo na odpočítanie DPH. Sťažovateľ namietal, že do momentu prechodu hranice na Slovensko vystupoval len ako prepravca tovaru a že právo nakladať s tovarom ako vlastník na neho prešlo až na Slovensku. Odvolával sa aj na znenie kúpnych a prepravných zmlúv, ktoré uzavrel s deklarovanými dodávateľmi.

V tomto smere kasačný súd poukazuje na rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/ 47/2021 zo dňa 28.09.2023 (zdaňovacie obdobie máj 2017), sp. zn. 4Sžfk/49/2021 zo dňa 27.09.2023 (zdaňovacie obdobie júl 2017) a sp. zn. 10Sžfk/46/2021 zo dňa 26.10.2023 (zdaňovacie obdobie február 2017). V predmetných konaniach, ktoré spočívali na obdobnom skutkovom základe a vychádzali z obdobných zistení správcu dane, považoval kasačný súd argumentáciu sťažovateľa (v jednotlivých konaniach identickú) za nedôvodnú a kasačné sťažnosti sťažovateľa zamietol.

stotožňuje, na toto rozhodnutie poukazuje, a to predovšetkým v jeho právnych záveroch o kľúčových otázkach, ktoré sú aplikovateľné aj v prejednávanej veci, a v príslušnom rozsahu ho uvádza s príslušnými úpravami textu v hranatých zátvorkách. Odseky odôvodnenia citovaného rozsudku sú v záujme prehľadnosti číslované v kontinuite s predchádzajúcimi odsekmi odôvodnenia tohto rozsudku. Vzhľadom na charakter uplatnených kasačných námietok zo strany sťažovateľa, ktorým je v prejednávanej veci žalobca, odôvodnenie tohto rozsudku ďalej obsahuje aj vysporiadanie sa s týmito námietkami (sťažovateľom namietané porušenie práva na spravodlivý proces). 37. „Právnu interpretáciu rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie z 19.12.2018 (C-414/ 17) spolu s ďalším rozsudkom SD EÚ vo veci C-401/18 z 23.04.2020 je nevyhnutné aplikovať aj v preskúmavanej veci ako výrazné právne záväzné rozhodnutia vydané v prejudiciálnych konaniach podľa článku 267 ZFEÚ. Z?ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ (pozri napr. rozsudok č. C-320/88 zo?dňa 08.02.1990 vo veci Shipping and Forwarding Enterprise Safe

Súdneho dvora EÚ možno vyvodiť záver, že právo nakladať s tovarom ako vlastník nemožno vykladať tak, že vždy ide iba o prevod vlastníckeho práva. Musí však ísť vždy o prevod nejakého práva, pričom spravidla bude oprávnený s tovarom nakladať ako vlastník práve jeho vlastník. Iba výnimočne teda nepôjde o prevod vlastníckeho práva, ale o prevod iných práv, ktoré dovolia nadobúdateľovi tovaru nakladať s tovarom v obdobnom rozsahu, ako keby bolo na neho prevedené vlastnícke právo. Pritom zároveň možno konštatovať, že prevod vlastníckeho práva podľa vnútroštátnych predpisov má dôležitú úlohou pri posudzovaní, kto nadobudol právo nakladať s vecou ako vlastník v zmysle Smernice o DPH. [.

Takáto ekonomická definícia dodania tovaru vyplýva zo smernice o DPH, kedy nie je podľa smernice rozhodujúci moment prevodu právneho vlastníctva k tovaru. Uvedené reflektuje tú skutočnosť, že národná legislatíva členských štátov ohľadne prevodu právneho vlastníctva k tovaru je rozdielna, a preto posudzovanie dodania tovaru v nadväznosti na prevod právneho vlastníctva by spôsobovalo nejednotné uplatňovanie pravidiel DPH členskými štátmi. [Žalovaný] ďalej poukázal na generovanie ID kódu, ktorý je nevyhnutný na odber tovaru v rafinérii Lobau vo Viedni a jeho poskytnutím získal [sťažovateľ] právo nakladať s tovarom ako vlastník. [Sťažovateľ] ako prepravca nekonal podľa pokynov objednávateľov prepravy, sám rozhodoval o mieste vykládky a tovar z Lobau v Rakúsku vykladal (resp. odčerpal) buď vo svojich čerpacích staniciach v Michalovciach, Hunkovciach alebo u svojich odberateľov; čo [preukazovali] aj záznamy jázd autocisterien zo systému online.gpsmonitor. 40. [Žalovaný] preto dôvodne prijal záver, že zapojené spoločnosti dokladmi predloženými správcovi dane deklarovali, že daňový subjekt bol pri načerpaní tovaru v Rakúsku len

Bratislave. Podľa kasačného súdu v danom prípade bola vo fakturačnom reťazci jedna preprava, ktorú realizoval [sťažovateľ] s tým, že preukázateľne nadobudol právo nakladať s hmotným majetkom ako vlastník. [Preskúmavané] rozhodnutie [žalovaného] obsahuje všetky relevantné dôvody a právne závery, teda je riadne odôvodnené. Tiež je potrebné uviesť, že kasačný súd nevidel potrebu podrobnejšej analýzy rámcových zmlúv a zmlúv o preprave, pretože by nemohli priniesť iný záver vo vzťahu k vykonanému dokazovaniu, ktoré zistilo skutkový dej z hľadiska posudzovania podľa zákona o DPH, kedy nárok na odpočítanie DPH predstavuje inštitút verejného práva. V neposlednom rade [žalovaný] po vlastnom prieskume konštatoval, že dojednané podmienky v zmluvnej dokumentácii nie sú v súlade s daňovými zákonmi (miesto dodania nekorešpondovalo so zistením správcu dane). [Žalovaný] zároveň vysvetlil, prečo dojednané zmluvné podmienky nemohol akceptovať a na ich základe teda priznať daňovému subjektu odpočet DPH.

42. Ku kasačnej námietke sťažovateľa týkajúcej sa odklonu od iného rozhodnutia správneho súdu kasačný súd považuje za potrebné uviesť, že protichodnosť rozhodnutí na úrovni správneho súdu prvej inštancie je síce pozoruhodná, v žiadnom prípade však nie je rozporná s princípom právnej istoty. Vývoj právnych názorov na určité otázky je prirodzený, ba dokonca žiadúci (viď napr. rozsudok veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu zo dňa 24.02.2022, sp. zn. 1Vs/1/2021, bod 20). Jeden senát správneho súdu prvej inštancie nie je viazaný rozhodnutím iného senátu takého súdu, a názorovo si môžu konkurovať (obdobne už v predchádzajúcej vete citovaný rozsudok veľkého senátu, bod 24). Zároveň je ale žiaduce, aby správny súd, ktorý sa mieni odkloniť v skutkovo a právne obdobnej veci od predchádzajúceho rozhodnutia správneho súdu (v danom prípade dokonca toho istého správneho súdu) náležite zdôvodnil svoj odklon od tohto rozhodnutia (obdobne Najvyšší správny súd SR v rozsudku sp. zn. 3Sžfk/12/2020 zo dňa 01.07.2022). O to viac, že ide o rovnakých účastníkov konania a

Rovnako správny súd, v odsekoch 8 až 11 odôvodnenia napadnutého rozsudku, uviedol a riadne sa vysporiadal s dôvodmi, ktoré ho viedli k odklonu od predchádzajúceho rozsudku a pre ktoré dospel k záverom uvedeným v rozsudku č. k. 7S/93/2019-104 zo dňa 17.02.2021.

Pre úplnosť kasačný súd dodáva, že rozsudkom sp. zn. 10Sžfk/46/2021 zo dňa 26.10.2023 kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť žalobcu v procesnom postavení kasačného sťažovateľa, ktorá smerovala proti (citovanému) rozsudku krajského súdu sp. zn. 7S/93/2019 zo dňa 17.02.2021. K želateľnej unifikácii rozhodovacej činnosti vo veciach sťažovateľa a nastoleniu stavu právnej istoty tak dochádza na úrovni Najvyššieho správneho súdu SR, ktorý ako vrcholný súdny orgán vo veciach správneho súdnictva zabezpečuje jednotu rozhodovania (§ 20 SSP).

Pokiaľ Najvyšší správny súd SR v rozsudku sp. zn. 1Sžf/90/2015 vyslovil právny záver, že „výklad pojmu dodanie tovaru (resp. dodanie služby) objasneného v ustanovení § 8 ods. 1 písm. a) zák. č. 222/ 2004 Z. z. prostredníctvom uskutočnenia prevodu práva nakladať v preskúmavanej veci s

dvora EÚ (viď bod 37 odôvodnenia tohto rozsudku) tak že tieto pojmy sú naviazané na prechod ekonomického a nie nevyhnutne právneho vlastníctva, a tiež tak, že pri ustaľovaní týchto pojmov v konkrétnej veci je potrebné vziať do úvahy všetky okolnosti transakcie.

Kasačný súd teda sumarizuje, že pojem „prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník“ podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH nemusí byť totožný s prevodom právneho vlastníctva podľa ustanovení vnútroštátneho práva, ale znamená prevod práva nakladať s tovarom na nadobúdateľa tak, akoby bol tento vlastníkom. V zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ je podstatné, či na nadobúdateľa prechádza právo prijímať rozhodnutia ovplyvňujúce právne postavenie tovaru, najmä rozhodnutie predať ho. Pri určovaní momentu a miesta dodania, teda prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník, nie je správca dane viazaný zmluvnými dojednaniami účastníkov zdaniteľného obchodu uzatvorenými podľa súkromnoprávnej zákonnej úpravy, ak z vykonaného dokazovania vyplynie, že tieto zmluvné dojednania nekorešpondujú s faktickými okolnosťami zdaniteľného obchodu.

Podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať, s výnimkou podľa písmena b), odseku 2 a § 14. Z uvedeného ustanovenia teda vyplýva, tak ako to uviedli orgány finančnej správy i správny súd, že tovar sťažovateľ nadobudol v inom členskom štáte Európskej únie, kde na neho prešlo právo nakladať s tovarom ako vlastník.

46. Kasačný súd si je vedomý skutočnosti, že sťažovateľ síce organizoval a vykonával prepravu tovaru z Rakúska na Slovensko, avšak prepravné náklady fakturoval dodávateľom na základe uzatvorenej prepravnej zmluvy, čo sťažovateľ považoval za významný faktor, pre ktorý mu má do momentu prekročenia hranice na Slovensko svedčať len pozícia prepravcu tovaru.

Kasačný súd opakuje, že skúmanie zmluvne prejavenej vôle účastníkov zdaniteľných obchodov nie je síce irelevantné, správca dane však túto hodnotí vo svetle všetkých okolností zdaniteľného obchodu, riadiac sa zásadou voľného hodnotenia dôkazov a uplatňujúc princíp obsahu nad formou právneho úkonu. V tomto prípade je potrebné považovať zmluvné dojednania len za dôkazy formálnej povahy, ktoré nezodpovedajú popísanému faktickému priebehu zdaniteľného

Od počiatku prepravy tak nakladal s PHM už akoby s vecou vlastnou, kedy mu podľa všetkých okolností svedčala aj vôľa držať tovar pre seba (animus possidendi). Fakticky tak s PHM od počiatku nakladal ako ich vlastník. Nie je preto možné prisvedčiť sťažovateľovi, že do momentu prechodu hranice na Slovensko vystupoval len ako prepravca.

49. Pokiaľ teda sťažovateľ už momentom prevzatia tovaru na prepravu v inom členskom štáte rozhodoval o právnom osude tovaru tým, že ho priamo bez akejkoľvek zastávky dodával na miesta, ktoré sám určil a od počiatku prepravy, ktorú organizoval a vykonával vlastnými prostriedkami, rozhodoval kedy, odkiaľ, ako a kam bude tovar prepravený, pričom tovar nadobudol a prepravil do tuzemska za účelom výkonu vlastnej ekonomickej činnosti, fakticky tak s tovarom od počiatku nakladal ako vlastník a miesto dodania tovaru treba určiť v tomto inom členskom štáte, hoci podľa zmluvných ustanovení kúpnych a prepravných zmlúv uzavretých medzi sťažovateľom a deklarovanými dodávateľmi malo byť miesto dodania tovaru v tuzemsku.

obehu v členskom štáte určenia, predstavuje okolnosť, ktorú musí vnútroštátny súd zohľadniť v rámci svojho celkového posúdenia všetkých osobitných okolností prejednávanej veci, o ktorej rozhoduje, aby určil, ktorému z po sebe nasledujúcich nadobudnutí sa musí pripísať uvedená preprava v rámci Spoločenstva.“

Rozdiel oproti prejednávanej veci spočíval síce v tom, že daňový subjekt náklady prepravy PHM z iného členského štátu do ČR aj hradil (kým v súdenej veci sťažovateľ prepravu dodávateľom fakturoval), avšak skutočnosť, či prepravu sťažovateľ hradil alebo nie, nie je rozhodujúca pre posúdenie prechodu práva nakladať s tovarom ako vlastník z dôvodov uvádzaných kasačným súdom vyššie (sťažovateľ prepravu nevykonával podľa pokynov objednávateľov prepravy, ale organizoval ju sám a už od momentu prevzatia tovaru tak robil za účelom vlastnej ekonomickej činnosti a nakladal s PHM už akoby s vecou vlastnou). K sťažnostnej námietke ohľadne nerešpektovania zmluvnej vôle účastníkov zdaniteľného obchodu upriamuje kasačný súd pozornosť sťažovateľa aj na názor NSS ČR, ktorý je zhodný s názorom kasačného súdu vysloveným vyššie a podľa ktorého pri určovaní osoby oprávnenej nakladať s tovarom ako vlastník je nutné „rozlišovať formální ujednání a objektivní chování účastníků obchodu (fakticitu projednávané věci)“ (sp. zn. 1Afs/386/2020). Vo veci sp. zn. 4Afs/124/2021

53. Na základe vyššie uvedených dôvodov a s poukazom na citované zákonné ustanovenia kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. Námietky sťažovateľa uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil kasačný súd ako nespôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu s tým, že nevzhliadol relevantné dôvody odkloniť sa od správnych a zákonných záverov správneho súdu, ktoré boli v napadnutom rozsudku v spojení s citovaným rozsudkom krajského súdu presvedčivo, zrozumiteľne a riadne odôvodnené.

55. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.