1Sfk/47/2021

1. Daňový úrad Nitra (ďalej aj ako „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie január 2012 až december 2012. Daňová kontrola za zdaňovacie obdobia január 2012, máj 2012 až december 2012 bola

eur, základ dane v sume 19446,90 eur, DPH v sume 3889,38 eur. 3. Žalobca si v zdaňovacom období apríl 2012 uplatnil nárok na odpočet DPH aj z faktúry č. 2012016, dátum zdaniteľného plnenia 13.04.2012, celková suma 24121,57 eur, základ dane v sume 20101,31 eur, DPH v sume 4020,26 eur, za dodanie slnečnice od dodávateľskej spoločnosti AGRAVIA, s. r. o., Nám. M. R. Štefánika 13, 945 01 Komárno, IČO: 36556491 (ďalej aj ako „AGRAVIA, s.r.o.“). 4. Žalobca v zdaňovacom období apríl 2012 deklaroval dodanie slnečnice odberateľovi Arimex Bratislava spol. s r. o., Stromová 13, 830 07 Bratislava, IČO: 31325076 (ďalej len „Arimex Bratislava spol. s r.o.“), a to na základe faktúry č. 2012024, dátum zdaniteľného plnenia 27.04.2012, celková suma 72000,- eur, základ dane v sume 60000,- eur, DPH v sume 12000,- eur a faktúry č. 2012025, dátum zdaniteľného plnenia 30.04.2012, celková suma 28140,- eur, základ dane v sume 23450,- eur, DPH v sume 4690,- eur. 5. Žalobca na ústnom pojednávaní uviedol, že obchoduje s obilninami a rastlinnými komoditami.

6. Dana Turčeková ako konateľka AGRIS-TRADE, s.r.o. na ústnom pojednávaní pred dožiadaným správcom dane uviedla, že vyhotovila faktúry č. 2012218018, č. 2012218019 a č. 2012218021, opečiatkovala ich a podpísala. Tovar bol dodaný na základe ústnej dohody, zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené v apríli 2012. Prepravu tovaru zabezpečoval jej dodávateľ, ktorý tovar prepravil do skladu jej odberateľovi v Ďulovom Dvore, kde bol tovar

7. Správca dane zistil, že aj spoločnosť AGRAVIA, s.r.o., ktorej spoločníkom a konateľom v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov bol žalobca, nadobudla slnečnicu v zdaňovacom období apríl 2012 od spoločnosti RK Expo, s.r.o., a to na základe dodávateľskej faktúry č. 120090004. 8.

9. Spoločnosť RK Expo, s.r.o. získala tovar od rôznych spoločností členských štátov EÚ, hlavne z Maďarska a Rakúska. Spoločnosť RK Expo, s.r.o. deklarovala v zdaňovacom období apríl 2012 tuzemské nadobudnutie tovaru od spoločnosti RELAX-BETT, s.r.o. v sume 3.983.559,33 eur základ dane, z toho DPH v sume 796.711,87 eur. Spoločnosť RELAX-BETT, s.r.o za zdaňovacie obdobie apríl 2012 nepodala daňové priznanie k DPH, nedeklarovala uskutočnenie žiadnych zdaniteľných plnení, dňom 01.08.2012 bola ex offo vymazaná z obchodného registra.

11. Konateľ spoločnosti RK Expo, s.r.o. Peter László uviedol, že tovar sa nakladal v Gabčíkove, alebo v Maďarsku (mestá Egyek, Mezőkeresztes) a vykladal v Ďulovom Dvore. Ním predložené doklady nesúvisia s dodaním tovaru pre spoločnosť AGRAVIA, s.r.o. a nesúvisia s obchodným reťazcom kontrolovaným správcom dane. Ide o dodanie tovaru spoločnosti ST Omega s.r.o. cez spoločnosť AGRIS-TRADE, s.r.o. Konateľ spoločnosti RK Expo, s.r.o. predložil neúplné doklady k preprave, nevedel posúdiť stav a pohyb peňažných prostriedkov sledovaných na osobitnom účte. Ďalej bolo zistené, že Peter László je zároveň aj spoločníkom maďarskej spoločnosti AGROFORNEX Kft.

plnenia. Podľa správcu dane došlo k porušeniu zásady zákazu zneužívania práva na odpočet DPH vytváraním umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality s hlavným cieľom dosiahnuť daňovú výhodu pre obchodné spoločnosti zúčastnené v reťazci.

15. Správca dane vydal rozhodnutie č. 103292929/2016 zo dňa 07.06.2016, ktorým žalobcovi určil rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2012 v sume 27997,30 eur. Žalovaný rozhodnutím č. 103973188/2016 zo dňa 23.09.2016 zrušil rozhodnutie správcu dane zo dňa

C. L., od nich dostávala aj príkazy. Čísla prichádzajúcich vozidiel jej oznámil nadriadený, aj druh tovaru. Tovar prevzala, odvážila, vypísala dodací list a tovar sa vysypal do skladu. Doklady v sklade vypisovala ona, boli vystavené dodacie listy. Konkrétne mená prepravcov, vodičov, evidenčných čísiel uviesť nevedela. Pri nakládke bol tovar vážený, ale váhové listy neboli vystavené. 17.

Tovar bol vážený, s dodávateľmi sa komunikovalo telefonicky a mailom, faxom a pod., konkrétne s I. T. a N.. P.. Boli vedené aj skladové karty. 18. Svedok Y. O. uviedol, že bol zamestnancom spoločnosti AGROPROVA s.r.o. ako šofér nákladného auta, nakladač, stredisko Ďulov Dvor. Nariadeným mu bol žalobca a N.. L., pričom uviedol pracovné postupy v sklade. Bližšie informácie ku konkrétnym EČV vozidiel a ich vodičom uviesť nevedel. 19. Svedok Y. R. uviedol, že bol zamestnancom spoločnosti AGROPROVA s.r.o. ako šofér v Ďulovom Dvore, nadriadeným mu bol žalobca a N.. L..

20. Svedkyňa Ing. Zsuzsanna Lászlóová (spoločník spoločnosti BESTGRAIN s.r.o.; konateľ spoločnosti BESTGRAIN s.r.o. od 28.01.2016) potvrdila vystavenie faktúr. Uviedla, že tovar dodávali tak, že sa priamo nakladal u ich dodávateľa a vyložil sa u odberateľa alebo časť tovaru od dodávateľa doviezli do skladu v Gabčíkove, odkiaľ sa potom rozvážal odberateľom. Pri nakladaní bol prítomný vodič kamiónu, v niektorých prípadoch ona alebo aj syn L. I.. Prepravu tovaru zabezpečovala ich spoločnosť a prepravu aj uhrádzala. Na prepravu využívali

preprava. 21. Svedok Jozef Rebro, konateľ spoločnosti Arimex Bratislava spol. s r.o., uviedol, že reálne nadobudol tovar uvedený na faktúrach, pričom obchodná spolupráca so žalobcom je dlhodobá. Žalobca dodal tovar do skladov, následne vystavil skladiskové listy a faktúry. Prepravu zabezpečoval dodávateľ a dodacia podmienka bola dohodnutá v parite FCA sklad Ďulov Dvor. Na rokovaniach, ktoré mal Jozef Rebro so svojimi odberateľmi z Maďarska, sa žalobca nezúčastňoval.

Nesúlad vyplývajúci z CMR, na ktorých bolo ako miesto vykládky uvedené Gabčíkovo, svedok vysvetlil tak, že tovar bol najprv dovezený do Gabčíkova a čakalo sa na druhý deň, či sa tovar má vysypať na sklade alebo priamo odviezť na miesto určené odberateľom. Preto bolo na CMR napísané Gabčíkovo a keď sa tovar z Gabčíkova bral ďalej a bola to tuzemská dodávka, išlo to dodacím listom, už to bola vnútroštátna preprava.

Správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia okrem už vyššie uvedeného poukázal aj na - nesúlad medzi obsahom písomného vyjadrenia žalobcu zo dňa 22.05.2014, podľa ktorého pri tovare nadobudnutom od spoločnosti AGRIS-TRADE, s.r.o. prepravu zabezpečovala spoločnosť AGRIS-TRADE, s.r.o. a vyjadrením konateľky tejto spoločnosti o preprave vykonávanej jej dodávateľom, - nesúlad v množstve obchodovaného tovaru, keď podľa vystavených faktúr bola slnečnica v mesiaci apríl 2012 dodaná spoločnosti Arimex Bratislava spol. s r.o. v množstve 70 ton a podľa skladovej karty bola dodaná v množstve 183 ton, - nesúlad medzi evidenciou spoločnosti Arimex Bratislava spol. s r.o., podľa ktorej od žalobcu nakúpila počas roka 2012 slnečnicu v množstve 758,94 ton, hoci žalobca podľa skladovej evidencie disponuje údajom o dodaní 570 ton slnečnice, - „Výkaz príjmov a výdavkov“ v jednoduchom účtovníctve k 31.12.2012, kde žalobca deklaruje v roku 2012 nákup tovaru v hodnote 549558,- eur a predaj tovaru v hodnote 508611,- eur, čo preukazuje, že žalobca predával nakúpený tovar za nižšiu cenu, než za akú ho obstaral.

24. Správca dane skonštatoval, že žalobca porušil ustanovenie § 51 ods. písm. a) v spojení s § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“ alebo „zákon č. 222/2004 Z. z.“) v nadväznosti na § 19 ods. 1 tohto zákona, nakoľko žalobca nepreukázal skutočnosti týkajúce sa dodania tovaru. Zistenia správcu dane spochybňujú reálnosť obchodných vzťahov, pričom nie je preukázaná hospodárska podstata obchodných transakcií.

26. Správca dane okrem toho skonštatoval, že žalobca nemal dostatočné interné kontrolné mechanizmy, aby zabránil svojej účasti v reťazci. Správca dane považuje za preukázané, že žalobca vedel, že je účastníkom reťazca a podvodu na DPH, alebo to vedieť mohol, keby prijal potrebné opatrenia pri svojej ekonomickej činnosti. 27. Na odvolanie žalobcu rozhodoval vo veci žalovaný, ktorý rozhodnutím č. 100721075/ 2018 zo dňa 11.04.2018 (ďalej aj ako „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Stotožnil sa s rozsahom dokazovania vykonaným správcom dane a naň nadväzujúcim právnym posúdením veci. Aj podľa žalovaného žalobca v daňovom konaní nepreukázal pravdivosť tvrdení ním uvedených v daňovom priznaní k DPH za mesiac apríl 2012. Nad rámec už uvedeného žalovaný doplnil, resp. zrekapituloval, že - ani jedna zo spoločností zúčastnených v reťazci neskladovala tovar, nezabezpečovala prepravu tovaru, ktorý mal byť dodaný priamo do skladu žalobcu v Ďulovom Dvore; - na všetkých CMR predložených spoločnosťou RK Expo, s.r.o. v časti 1 sú uvedení dodávatelia spoločnosti RK Expo, s.r.o., ako príjemca tovaru je na všetkých CMR v časti 2 uvedená spoločnosť RK Expo, s.r.o., druh tovaru je uvedený „slnečnica“, v časti 24 „podpis a pečiatka príjemcu“ je uvedená spoločnosť RK Expo, s.r.o., Sklad ČIERNY LES bez podpisu, resp. nečitateľný podpis. Na žiadnej z CMR nie je v časti 24 ako miesto vykládky uvedený Ďulov Dvor; - na CMR získaných prostredníctvom MVI od rakúskeho správcu dane s dátumom vystavenia apríl 2012 bola v časti 1 uvedená spoločnosť Gerhard Plattnere.U.Mühle und Landesprodukte, v časti 2 ako príjemca spoločnosť RK Expo, s.r.o., druh tovaru „slnečnica“. Ani v jednom prípade nebolo na CMR uvedený, že tovar bol prepravený a prijatý v sklade Ďulov Dvor.

28. Správnou žalobou sa žalobca domáhal zrušenia preskúmavaného rozhodnutia žalovaného ako aj rozhodnutia správcu dane a vrátenia mu veci na ďalšie konanie. Identifikoval viaceré dôvody nezákonnosti preskúmavaného rozhodnutia, ktoré subsumoval pod ustanovenia § 191 ods. 1 písm. c), písm. d), písm. e), písm. f) a písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“).

bodov: - Správca dane neoboznamoval žalobcu procesne korektným spôsobom s pochybnosťami ohľadne žalobcom uplatneného nároku, najmä s tým, čo považuje za sporné, čo je potrebné podporiť ďalšími dôkazmi, k jednotlivým dôkazom sa správca dane v priebehu konania smerom k žalobcovi nevyjadroval, čím žalobcovi odňal možnosť efektívne proti týmto pochybnostiam brojiť; - Neschopnosť zistiť pôvodného pestovateľa obchodovanej komodity správca dane pričítal na ťarchu žalobcovi, hoci žiadny predpis účinný v roku 2012 neukladal žalobcovi povinnosť pátrať po prvotnom pôvodcovi tovaru; - Správca dane pričítal na ťarchu žalobcovi, že spoločnosť RELAX-BETT, s.r.o., ktorá mala vystupovať v reťazci ako tretia v poradí dozadu, podala za kontrolované zdaňovacie obdobie negatívne daňové priznanie k DPH. Žalobca o tejto skutočnosti nemohol vedieť a nemal žiadnu moc ovplyvniť činnosť tejto spoločnosti a jej vnútorné pomery; - Rovnako žalobca nemal ako ovplyvniť, že spoločnosti RK Expo, s.r.o. bolo z úradnej moci určené posledné zdaňovacie obdobie december 2013 pri evidencii vysokého daňového

tovar prevzal; - Žalobca namietol postup správcu dane, ktorý mu v rozhodnutí vytkol, že odmietol vypovedať (vyjadriť sa) potom, ako ho na ústnom pojednávaní chcel správca dane vyťažovať ku skutočnostiam týkajúcim sa postavenia žalobcu ako štatutára spoločnosti AGROPROVA, s.r.o. k obchodným transakciám tejto spoločnosti v roku 2012 bez toho, aby bol žalobca v takomto procesnom postavení na úkon predvolaný alebo o predmete výsluchu vopred upovedomený. Takýto postup správcu dane považuje žalobca za procesne nekorektný; - V nadväznosti na predchádzajúcu námietku dal žalobca do pozornosti opačný prístup správcu dane, a to pri výsluchu svedka Petra Lászlóa predkladajúceho správcovi dane podklady k hotovostným platbám (kedy bol Peter László v oboch spoločnostiach príjemca aj predajca), avšak v tomto prípade správca dane dôkaz neuznal, dôvodiac, že nevedel, v postavení akého subjektu Peter László vystupoval. Žalobca upriamil pozornosť žalovaného na tento dvojaký prístup správcu dane, avšak jeho námietku žalovaný nezohľadnil; - K názoru správcu dane o tom, že informácie z mýtneho systému Národnej diaľničnej spoločnosti nepreukázali pohyb motorových vozidiel s tovarom na trasách uvádzaných

Pracovníci skladu páni R. a O. a pani X., ako aj účtovníčka spoločnosti pani L. sa podľa žalobcu vyčerpávajúcim spôsobom vyjadrili k jednotlivým obchodným prípadom, potvrdili reálnosť obchodovania s tovarom, t. j. že do skladu Ďulov Dvor pravidelne prichádzali kamióny s poľnohospodárskymi plodinami. Podrobnejšie sa tiež vyjadrili k spôsobu preberania tovaru, evidencie tohto tovaru a nakladania s ním. Žalovaný uvádzal v preskúmavanom rozhodnutí čiastkové vyjadrenia svedkov vytrhnuté z kontextu, pričom kládol na procesnú ťarchu žalobcu, ak si svedkovia s odstupom rokov na niektoré skutočnosti presne nepamätali; - K tvrdeniu správcu dane o nepreukázaní reálnosti obchodovania s tovarom v reťazci žalobca poukázal na skutočnosť, že v čase obchodovania s komoditami v roku 2012 nemal ani poňatia o nejakom reťazci, netušil, že nejaký reťazec existuje, ani to, z akých subjektov je zložený. Žalobca poznal svojho dodávateľa a odberateľa, ktorí mali svoju evidenciu v poriadku. Požiadavku daňových orgánov o povinnosti riadneho preverenia aj vzdialenejších článkov reťazca považuje žalobca za idúcu nad rámec jeho zákonných povinností;

tovar. S odberateľom sa dohodol na náhradnom dodaní začiatkom roku 2012. V dôsledku zvýšeného exportu došlo na trhu k zvýšeniu cien slnečnice. Aby sa žalobca vyhol zmluvným sankciám a predišiel strate svojho najväčšieho odberateľa, musel nakúpiť slnečnicu za zvýšenú trhovú cenu, čo následne spôsobilo rozdiel nákupnej a predajnej ceny.

Správcovi dane boli predložené len fotokópie, nakoľko žalobca originálmi nedisponuje. Našiel ich v archíve spoločnosti AGROPROVA s.r.o. a predložil ich správcovi dane domnievajúc sa, že sú podporným dôkazom na preukázanie reálnosti prepravy poľnohospodárskych plodín do skladu Ďulov Dvor pri Komárne. Na CMR sú uvedené ŠPZ nákladných motorových vozidiel, ktorými bol tovar prepravovaný, ale aj miesta nakládky, odtlačky pečiatok dodávateľa aj odberateľa, dátumy dodania tovaru; - K úvahám správcu dane o uvádzaní nepravdivých tvrdení žalobcom vo vzťahu k vystavovaniu skladových kariet žalobca uviedol, že došlo zo strany správcu dane zrejme k nepochopeniu. Žalobca vysvetlil, že ak bol tovar predaný ešte v ten istý deň odberateľovi, v sklade Ďulov Dvor sa tovar len prevzal a odvážil a v mnohých prípadoch viezol ďalej na miesto určenia odberateľa a teda neexistoval žiadny dôvod skladové karty vystavovať.

platiteľ nevie alebo nemohol vedieť. Každá transakcia musí byť posudzovaná sama osebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami; - Rozsudok SD EÚ vo veci C-324/11 (Gábor Tóth), podľa ktorého ak sú splnené formálne podmienky na odpočítanie DPH, môže byť právo na odpočet zamietnuté len v prípade, ak existuje objektívny dôkaz, že daňový subjekt vedel alebo musel vedieť, že sa zúčastňuje na transakciách, ktorú sú súčasťou podvodu na DPH.

32. K námietkam žalobcu, že mu bola odňaté právo efektívne brojiť proti pochybnostiam správcu dane, lebo žalobca objektívne nevedel, čo správca dane považuje za sporné, správny súd uviedol, že v priebehu daňovej kontroly i vyrubovacieho konania bol žalobca opakovane (výzvou zo dňa 29.04.2014, výzvou zo dňa 23.10.2014) oboznámený s výsledkami dokazovania a aj s pochybnosťami správcu dane o reálnom priebehu obchodu so slnečnicou na základe dôkazov predložených žalobcom a po vykonanom a doplnenom dokazovaní v rámci vyrubovacieho konania bol na ústnom pojednávaní dňa 19.12.2017 oboznámený s výsledkami dokazovania vo vyrubovacom konaní.

Akékoľvek doklady bez reálneho preukázania zdaniteľného plnenia nie sú dostatočným dôkazom o tom, že určité plnenie bolo i reálne uskutočnené. Overovanie si obchodných partnerov nie je povinnosťou daňového subjektu, ale v prípade, ak si daňový subjekt uplatňuje nároky vo vzťahu k štátnemu rozpočtu, napr. uplatnenie si nároku na odpočítanie DPH, musí byť schopný preukázať reálnosť deklarovaného obchodu a v prípade nepreverenia si obchodného partnera sa dostáva do dôkaznej núdze, ako to bolo v tomto prípade, keď žalobca nevedel preukázať reálne naplnenie deklarovaného obchodu medzi ním a deklarovaným dodávateľom tovaru.

34. Správca dane po vykonaní rozsiahleho dokazovania podľa správneho súdu dôvodne skonštatoval, že v jednotlivých obchodných reťazcoch obchodujúcich s predmetnou slnečnicou síce priamy dodávateľ žalobcu potvrdil zrealizovanie obchodu a preukázal ho, avšak nebolo preukázané, že u predchádzajúcich článkov tohto reťazca jednotlivým subjektom vznikla daňová povinnosť, na ktorú by nadväzovala daňová povinnosť nasledujúceho obchodného článku a právo žalobcu na odpočítanie DPH.

Dana Turčeková pri svojej výpovedi uviedla, že jej dodávateľ tovar prepravil priamo do skladu jej odberateľa na Ďulovom Dvore. Jednoznačne bolo podľa správneho súdu preukázané, že žalobca nemohol nadobudnúť tovar od ním deklarovaného dodávateľa - spoločnosti AGRIS-TRADE, s.r.o. v dňoch uvedených na faktúrach, pretože tento tovar mal jeho deklarovaný dodávateľ dodaný neskôr (30.04.2012).

Tieto však podľa správneho súdu nepreukazovali prepravu deklarovaného tovaru (zväčša predložené dôkazy preukazovali prepravu tovaru na iných trasách, resp. dôkazy nesúviseli s nákupom a predajom slnečnice v uvedenom obchodnom reťazci), ďalej správcom dane bolo preukázané, že prvý člen v reťazci neodviedol do štátneho rozpočtu daň z uskutočnených zdaniteľných plnení na základe vystavených faktúr, ktoré si ďalší člen reťazca odpočítal.

38. K námietkam žalobcu týkajúcim sa prepravy tovaru správny súd uviedol, že preukázanie prepravy tovaru v rámci reťazca dodávateľov a odberateľov významne posilňuje dôkaznú silu daňového subjektu najmä v prípadoch, keď pohyb toho istého tovaru sa uskutoční od prvého dodávateľa priamo k poslednému odberateľovi. Prepravu tovaru podľa výsledkov vykonaného dokazovania mala realizovať spoločnosť RK Expo, s.r.o., pričom doklady, ktoré k tomu predložila, vrátane CMR listov, boli predmetom rozsiahleho preverovania správcom

39. Správny súd sa nestotožnil s názorom žalobcu, že svedkovia, ktorých správca dane na návrh žalobcu vypočul vo vyrubovacom konaní, potvrdili reálnosť obchodných transakcií. Svedkovia potvrdzovali to, že do skladu Ďulov Dvor bol vozený tovar - slnečnica, pričom nevedeli označiť dodávateľa tovaru, resp. jeho odberateľa, nevedeli uviesť, kto vykonal prepravu, mená vodičov, evidenčné čísla vozidiel a pod. Svedkyňa V., ktorá bola účtovníčkou žalobcu a vykonávala zaúčtovanie faktúr, vedela odberateľa a dodávateľa podľa dodacích listov, k okolnostiam prepravy - vodiči, vozidlá, ich evidenčné čísla nevedela nič uviesť. Okrem toho, prepravné náklady neboli preukázané ani u jedného člena obchodného reťazca. Nie je preto možné stotožniť sa s tvrdením žalobcu, že svedkovia potvrdili reálnosť obchodných transakcií s deklarovanými dodávateľmi žalobcu.

41. Správny súd pripomenul, že judikatúra NS SR zaoberajúca sa dôkazným bremenom v daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie reálneho uskutočnenia zdaniteľného plnenia, je rozsiahla a prešla určitým vývojom. V posledných rokoch sa však jasne ustálila v tom, že zo strany kontrolovaného daňového subjektu nepostačuje predložiť len faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (napr. rozhodnutia vo veciach sp. zn. 3Sžfk/40/2017, 4Sžfk/ 38/2017, 1Sžfk/1/2017, 6Sžfk/43/2017, 1Sžf/82/2016, ako aj uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017). V priebehu daňovej kontroly žalobca predložil správcovi dane faktúry špecifikované v bodoch 2. až 4 tohto rozsudku.

42. Podľa správneho súdu žalobca nepreukázal zákonnosť uplatneného odpočítania DPH pri deklarovaných dodávkach tovaru od dodávateľských spoločností, keď v rámci jednotlivých obchodných reťazcov obchodujúcich so slnečnicou nebol preukázaný pôvod tohto tovaru a ani to, ako sa tento dostal na územie Slovenskej republiky. Tiež nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti u prvého zisteného článku obchodného reťazca, na ktorú následne nadväzovala daňová povinnosť ďalších v reťazcoch figurujúcich dodávateľov a v konečnom dôsledku žalobcom uplatnené právo na odpočítanie dane.

neurobil, keď si napr. žiadnym spôsobom nepreveril pôvod tovaru. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia s odbornou starostlivosťou vyplývajúcou z jeho podnikateľskej činnosti, aby zabránil tomu, že reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov medzi ním a deklarovanými dodávateľmi bude spochybnené.

Z tohto dôvodu nie je zrejmý pôvod tovaru a či skutočne pochádza od dodávateľov deklarovaných na faktúrach nimi vystavených v kontrolovanom zdaňovacom období. V predmetnej veci nie je absolútne postačujúce predložiť iba formálne správne daňové doklady, ale je nevyhnutné preukázať skutočnú realizáciu obchodných transakcií, čo zahrňuje aj preverenie dodávateľov, odberateľov a dopravcov. Práve z dôvodu ich nepreverenia a neprijatia adekvátnych opatrení v deklarovaných obchodných vzťahoch sa podľa názoru správneho súdu nemôže žalobca odvolávať na to, že vo vzťahu k deklarovaným dodávateľom konal v dobrej viere, resp. že nevedel alebo nemal sa ako dozvedieť, že konkrétne obchody sú súčasťou nejakého podvodného konania.

44. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej aj ako „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f) a písm. g) SSP. Správnemu súdu vytkol odklon od iného jeho rozsudku sp. zn. 26S/17/2018 zo dňa 23.05.2019, týkajúceho sa tých istých účastníkov, ale zdaňovacieho obdobia marec 2012. Napriek vedomosti o tomto rozsudku správny súd naň vôbec nereflektoval a nezdôvodnil, prečo pri zdaňovacom období apríl 2012 rozhodol opačne. 45. Sťažovateľ nepopiera, že bol správcom dane vyzvaný k predloženiu vyjadrenia v rámci daňového konania. Namietal však a zotrval na tom aj v kasačnej sťažnosti, že nevedel, v čom konkrétne mal správca dane pochybnosti, akých konkrétnych skutočností sa mali týkať a aké dôkazy nimi chcel správca dane spochybniť. Vyjadrenie pochybností správcu dane bolo všeobecné. Ak sťažovateľ nepoznal konkrétne pochybnosti, nemohol dôsledne a efektívne naplniť svoju dôkaznú povinnosť v daňovom konaní, čím boli porušené jeho práva. Rozsudok správneho súdu v inej veci (sp. zn. 26S/17/2018) pritom túto žalobcovu námietku akceptoval ako dôvodnú. 46. Sťažovateľ súhlasí s názorom správneho súdu, že podnikateľské subjekty by si mali preverovať svojich obchodných partnerov. Z napadnutého rozsudku však nevyplýva, akých konkrétnych pochybení sa mal sťažovateľ pri plnení si tejto povinnosti dopustiť, resp. či vôbec v niečom pochybil. Napadnutý rozsudok iba vo všeobecnosti naznačuje, že niečo sťažovateľ zanedbal, resp. porušil, avšak túto myšlienku nedoťahuje do dôsledkov vo vzťahu ku konkrétnej kauze sťažovateľa. V tejto časti považuje sťažovateľ napadnutý rozsudok za nezrozumiteľný a tým nepreskúmateľný. 47. Napadnutý rozsudok je podľa sťažovateľa selektívny, nakoľko nereflektuje na niektoré ťažiskové judikáty NS SR podporujúce argumentáciu sťažovateľa, napr. rozsudok vo veci sp. zn. 3Sžf/1/2010. Sťažovateľ zo svojej pozície odberateľa a následného dodávateľa absolútne vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, pričom nemožno od neho spravodlivo požadovať, aby pri každej transakcii na dennej báze vykonával rozsiahle preverovanie od pôvodu tovaru, cez transparentné odhalenie celej účtovnej evidencie všetkých článkov reťazca, keď aj samotnému správcovi dane trvalo viac než rok, kým vykonaným dokazovaním zistil v širšom meradle celý priebeh toku tovaru. Ak dokazovaním správcu dane vyšli najavo skutočnosti, ktoré sa nenachádzajú vo sfére bezprostredného dosahu daňového subjektu, tak tieto skutočnosti nemôžu byť vyhodnotené na ťarchu kontrolovaného daňového subjektu na účely posúdenia dôvodnosti nároku na odpočet DPH. 48. K zisteniam o časovom fakturačnom nesúlade medzi nadobudnutím tovaru spoločnosťou AGRIS-TRADE, s.r.o. (30.04.2012) od jej dodávateľa a jeho nadobudnutím sťažovateľom od AGRIS-TRADE, s.r.o. (18.04.2012, 20.04.2012, 24.04.2012) sťažovateľ uviedol, že ani daňové orgány ani správny súd sa vôbec nezaoberali myšlienkou možnej nesprávnej účtovnej evidencie alebo možnou chybou v písaní na strane spoločnosti AGRIS-TRADE, s.r.o. a bez ďalšieho prijali záver, že obchod sa neudial. Sťažovateľ zdôraznil, že nakúpil a naskladnil komodity tak, ako má uvedené v účtovníctve a nezodpovedá za eventuálne chybné vedenie účtovníctva tretích subjektov.

. .bolo nesporne preukázané, že s predmetným tovarom sa obchodovalo v obchodných reťazcoch, ktoré správca dane riadne zistil a identifikoval. . .“), no na iných miestach vyznieva jeho argumentácia v smere negujúcom obchodovanie s tovarom v rámci obchodných reťazcov (napr. bod 74. rozsudku: „.

. .“). 50. Sťažovateľ spochybnil platnosť tvrdenia správneho súdu (bod 76. napadnutého rozsudku), že právo na odpočítanie DPH u odberateľa musí byť preukázané v každom článku reťazca dodávateľov a odberateľov. Uvedená konštatácia je v rozpore s judikatúrou SD EÚ, podľa ktorej nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platiteľ dane nevie alebo nemôže vedieť. Každá transakcia musí byť posudzovaná sama osebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami (C-354/03, C-355/03, C-484/03).

V daňovom konaní sťažovateľ preukázal reálnosť a fakticitu uskutočnenia obchodov na úrovni dodávateľ žalobcu - žalobca - odberateľ žalobcu, čím v rámci týchto obchodov nebola žiadnym spôsobom narušená neutralita DPH. Skutočná existencia tovaru a reálnosť obchodov s ním vyplývajú podľa sťažovateľa aj z výpovedí svedkov Y. R., T. X., Y. O., V. L. a I. T., čo daňové orgány vôbec nezohľadnili. Úhrada za tovar bola realizovaná bezhotovostne. Dodávateľ sťažovateľa ako aj jeho odberateľ si riadne plnili svoje daňové povinnosti, svoje obchody riadne zaúčtovali na vstupe aj výstupe. Hoci sťažovateľ nepoznal pôvodcu tovaru ani jeho konečného spotrebiteľa a nepodarilo sa to zistiť ani správcovi dane, ide o skutočnosti, za ktoré sťažovateľ nezodpovedá a ktoré mu nemôžu byť pričítané na ťarchu. O existencii nejakého reťazca v rozsahu, ako ho identifikoval správca dane, nemal sťažovateľ v čase realizácie preverovaných obchodov žiadnu vedomosť. 53. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

Najvyššieho správneho súdu na rok 2023 v znení jeho opatrenia č. 5 a 6 bola vec prerozdelená do ôsmeho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou.

57. Nárok na odpočítanie DPH vzniká príjemcovi plnenia za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, právo na odpočítanie DPH môže byť odopreté (rozsudok kasačného súdu sp. zn. 8 Sžfk 16/2020 z 25. augusta 2022, bod 25; rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Senatex z 15. septembra 2016, C-518/14, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó z 3. septembra 2020, C-610/19, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie z 9. decembra 2021, C-154/20, bod 24).

59. Platí pritom, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie je (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Paper Consult z 19. októbra 2017, C-101/16, bod 41; vo veci Ferimet, bod 33; vo veci Senatex, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie, bod 29).

Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke, predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktorého priebeh v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia

subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie.

spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

62. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6 Sžfk 40/2018 z 3. septembra 2019, bod 54). Nepostačuje však predložiť faktúru či dodacie listy alebo podobné formálne doklady, a ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 z 15. novembra 2017, č. 71/2017 ZNaU).

64. Kasačný súd považuje za potrebné ako prvé zdôrazniť zásadnú skutočnosť, že závery daňových orgánov vníma ako neudržateľné už len z toho dôvodu, že z nich nie je zrejmý jednoznačný dôvod nepriznania práva na odpočítanie DPH, teda či ide o nesplnenie hmotnoprávnych podmienok alebo ide o zapojenie sa sťažovateľa do obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, o ktorom sťažovateľ vedel alebo mal/mohol vedieť.

Správny súd skonštatoval, že daňové orgány nespochybnili materiálnu existenciu zdaniteľných plnení (bod 76. napadnutého rozsudku“„. . .obchod s predmetnou slnečnicou bol realizovaný. . .“), t. j. že slnečnica, s ktorou sa malo obchodovať, reálne existovala.

zo strany správcu dane bola aj samotná materiálna podstata deklarovaných obchodov - existencia slnečnice - teda kasačný súd neidentifikoval. 66. Ak potom správca dane konštatuje, že žalobcovi sa nepodarilo preukázať skutočnosti týkajúce sa dodania tovaru, je to pre ďalšiu obsahovú analýzu preskúmavaného rozhodnutia v intenciách sťažnostných bodov potrebné vnímať ako vyjadrenie pochybností ohľadne statusu osoby dodávateľa, majúcich základ v spochybnení deklarovaných dodávateľov.

zabezpečených. Pri porovnaní dátumov, kedy v mesiaci apríl 2012 mala byť sťažovateľovi do jeho skladu v Ďulovom Dvore dodaná slnečnica, s výstupmi z evidenčného systému Národnej diaľničnej spoločnosti, aj samotný správca dane dospel k zisteniam o tom, že preverované kamióny (podľa evidenčných čísiel), prepravujúce slnečnicu, sa nachádzali v sklade Ďulov Dvor, a to napr. vozidlo s evidenčným číslom K.XXX dňa 18.04.2012 (str. 23-24 prvostupňového rozhodnutia), vozidlo s evidenčným číslom I.XXX dňa 18.04.2012 (str. 24-25 prvostupňového rozhodnutia), vozidlo s evidenčným číslom I.XXX v dňoch 24.04 až 25.04.2012 (str. 27-28 prvostupňového rozhodnutia), vozidlo s evidenčným číslom I.XXX dňa 20.04.2012 (str. 47-48 prvostupňového rozhodnutia), vozidlo I.XXX dňa 18.04.2012 (str. 49-50 prvostupňového rozhodnutia), atď. Správca dane tieto informácie vyhodnotil ako nedostatočne preukazujúce prepravu, a to niekde pre nesúlad medzi faktickým miestom vykládky a miestom vykládky uvedenom v CMR dokladoch, ktoré mu boli predložené (napr.

Svedok Peter László poskytol na ústnom pojednávaní dňa 12.04.2017 rozsiahle vyjadrenie k okolnostiam prepravy slnečnice od jeho odberateľov k sťažovateľovi (viď str. 84-88 prvostupňového rozhodnutia), popísal pomerne podrobne jednotlivé trasy, ktorými bola slnečnica prepravovaná, vysvetlil, z akých dôvodov nemusel byť pohyb jednotlivých kamiónov detailne zaznamenaný evidenčným systémom NDS (cesty II. a III. triedy v roku 2012 nepodliehali spoplatneniu), označil menom a priezviskom mená vodičov jednotlivých kamiónov, ktorých jeho spoločnosť zmluvne využívala na zabezpečenie prepravy poľnohospodárskych plodín.

67. Správca dane sa rozsiahlo venoval štruktúre celého reťazca a fakturačnému toku tovaru tak, ako ho identifikoval, avšak je potrebné zdôrazniť, že prioritne bolo potrebné skúmať priebeh obchodov medzi sťažovateľom a jeho bezprostrednými dodávateľmi.

. . nemusí mať predstavu o úplne exaktnom priebehu jednotlivých transakcií“ (uznesenie Ústavného súdu sp. zn. IV. ÚS 86/2022 z 15. februára 2022, bod 28, č. 62/2022 ZNaU). V kontexte s uvedeným je tiež bez relevancie zistenie, že spoločnosť AGRIS-TRADE, s.r.o. mala tovar fakturačne obdržať od svojho dodávateľa neskôr, ako ho sama dodala sťažovateľovi, nakoľko ide o okolnosť mimo rámca bezprostredného vzťahu medzi sťažovateľom a jeho priamym dodávateľom, na ktorú sťažovateľ nemal ako mať dosah. Kasačný súd už v minulosti s odkazom na judikatúru SD EÚ (rozhodnutia SD EÚ vo veci Paper Consult z 19. októbra 2017, C-101/16, bod 41; vo veci Ferimet, bod 33; vo veci Senatex, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie, bod 29) vyslovil, že chyby na faktúre, ako formálnej podmienke pre priznanie práva na odpočítanie DPH, nemôžu viesť k neuznaniu tohto práva, ak sa v daňovom konaní preukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok tohto práva (pozri rozsudok Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 3Sfk/113/2022 zo dňa 27.10.2023, body 47. a 79).

69. Ako už kasačný súd úvodom tejto časti predostrel, je pri posudzovanej veci potrebné zdôrazniť, že daňové orgány deklarovali tiež únik na DPH v posudzovaných reťazcoch (str. 46-47, 101-102 protokolu, str. 59, 98 prvostupňového rozhodnutia), a to na úrovni spoločnosti RELAX - BETT, s.r.o. Únik na dani je však len jedným z prvkov potrebných pre prijatie záveru o zodpovednosti daňového subjektu za účasť na obchodnom reťazci poznačenom podvodom. Daňové orgány však žiadnym spôsobom ďalej nepostupovali v súlade s ustálenou judikatúrou v tom smere, či je možné prijať záver o tom, či sťažovateľ vedel o takomto konaní alebo mohol a mal o takomto konaní vedieť (porovnaj napr. str. 14 odstavec 1 preskúmavaného rozhodnutia žalovaného). 70.

71. Ak sa žalovaný a správca dane rozhodnú, že dôvodom pre nepriznanie uplatneného nároku na odpočet DPH je účasť sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, musia odôvodniť splnenie všetkých podmienok pre jeho uplatnenie, vo vzťahu ku ktorým majú dôkazné bremeno. Z hľadiska dokazovania vedomostnej stránky pritom nepostačuje len všeobecne konštatovať nedodržanie preventívnej povinnosti zo strany sťažovateľa.

Aj vedomosť daňového subjektu o tom, že mu tovar/služby dodáva iný subjekt ako ten, ktorý je označený na vystavenej faktúre (ak nejde o dôsledok subdodávateľských vzťahov), môže byť jednou zo skutočností indikujúcich daňový podvod (rozhodnutie SD EÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 53). Vždy však (pri posudzovaní vedomostnej stránky) musí ísť o skutočnosti, ktoré sťažovateľ musel vedieť alebo vedel/mal vedieť v čase realizácie zdaniteľného plnenia a vo svojom prepojení preukazujú, že sťažovateľ vedel/ mal/mohol vedieť alebo musel vedieť, že sa môže svojím obchodným plnením zúčastňovať obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.

opatrení. 74. Pre úplnosť kasačný súd považuje za vhodné doplniť, že jeho doterajšie závery bez ďalšieho neznamenajú, že sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočítanie DPH v ním uplatnenom rozsahu. Je však na daňových orgánoch, resp. správcovi dane, aby riadne vyargumentovali a preukázali dôvod pre jeho neuznanie (nepriznanie). Kasačný súd pripomína, že v prípade argumentačného zotrvania na podvodnom konaní a vedomej účasti sťažovateľa na ňom ako dôvode nepriznania nároku na odpočet DPH bude musieť správca dane preukázať, či a) vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik, b) ak áno, či je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania, c) ak áno, či boli posudzované zdaniteľné obchody s týmto konaním spojené, d) ak áno, či vedel o tom alebo mohol a mal o tom sťažovateľ vedieť (test vypracovaný SD EÚ vo veci Axel Kittel a Recolta Recycling, C-439/ 04 a C-440/04; por. napr. rozsudok kasačného súdu sp. zn. 5 Sfk 82/2022 z 26. septembra 2023, bod 46). Dôkazné bremeno pritom v tejto časti zaťažuje správcu dane (napr. rozsudky

Vývoj právnych názorov na určité otázky je prirodzený, ba dokonca žiadúci. Jeden senát správneho súdu prvej inštancie nie je viazaný rozhodnutím iného senátu súdu tej istej inštancie a názorovo si môžu konkurovať. Rozdielnosť výstupov takejto názorovej konkurencie nepredstavuje spôsobilý kasačný dôvod. Zároveň je však žiaduce, aby správny súd, ktorý sa mieni odkloniť v skutkovo a právne obdobnej veci od predchádzajúceho rozhodnutia správneho súdu (dokonca v danom prípade, toho istého správneho súdu), náležite zdôvodnil svoj odklon od tohto rozhodnutia. O to viac, ak ide o rovnakých účastníkov konania a totožnú daňovú kontrolu (por. rozsudok kasačného súdu sp. zn. 3 Sžfk 12/2020 z 1. júla 2022, bod 75).

II.

V Bratislave dňa 27. novembra 2024