1Sfk/50/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako kasačný súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobkyne (sťažovateľky) BRIstav s.r.o., so sídlom Topoľová 2768/13, 924 01 Galanta, IČO: 36753904, právne zastúpená advokátom JUDr. Andrejom Kučerom, AK so sídlom SNP 6, 920 01 Hlohovec, advokátom JUDr. Albínom Lanczom, AK so sídlom Mierová 1435/13, 924 01 Galanta, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100507600/ 2019 zo dňa 25. februára 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/45/2019-161 zo dňa 5. marca 2020 v spojení s opravným uznesením č. k. 14S/45/2019-228 zo dňa 9.novembra 2021, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . Najvyšší správny súd Slovenskej republiky návrh žalobcu na prerušenie konania zamieta. Účastníkom nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

3. Napadnutým rozsudkom krajský súd podľa § 190 Správny súdny poriadok (ďalej len S.s.p.) žalobu ako nedôvodnú zamietol. 4. V odôvodnení uviedol, že správny súd po oboznámení sa s obsahom súdneho spisu a administratívneho spisu žalovaného orgánu verejnej správy a orgánu verejnej správy nižšieho stupňa, preskúmal v rozsahu uplatnených žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP) napadnuté rozhodnutie, ako aj priebeh administratívneho konania predchádzajúcemu jeho vydaniu, vychádzajúc zo stavu, ktorý existoval v čase právoplatnosti rozhodnutia (§ 135 ods. 1 SSP), nariadil na prejednanie veci samej podľa § 107 ods. 1 písm. a) S.s.p. pojednávanie a dospel k záveru, že správna žaloba je nedôvodná.

5. Poukázal na to, že žalobkyňa si v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie apríl 2015 uplatnila nadmerný odpočet, ktorý nebol správcom dane uznaný vo výške celkovo 5653,08 eur z dodávateľských faktúr spoločnosti MARMANDE s.r.o. Galanta a spoločnosti W.H_Philip,

faktúr za rok 2015, účtovnú závierku za rok 2015, vydané faktúry č. 2015001 - 2015098, prijaté faktúry č. 15001 - 15291, výdavkové pokladničné doklady č. 15001 - 15245, príjmové pokladničné doklady č. 15001 - 15037, výpisy č. 01/2015 - 12/2015 z bankové účtu, interné doklady č. 15001-15038. Žalobkyňa svojím podpisom súhlasila s obsahom oboch zápisníc. 6. Ďalej uviedol, že správca dane vykonal dňa 20.10.2017 miestne zisťovanie týkajúce sa deklarovaného dodávateľa žalobkyne spoločnosti MARMANDE s.r.o., miestom zisťovania bolo sídlo tejto spoločnosti, pričom z úradného záznamu zo dňa 24.10.2017 vyplýva, že zamestnanci správcu dane zistili, že na adrese - Z. Kodálya 795/42, 924 01 Galanta sa nachádza obytná budova, označenie tejto spoločnosti sa však nikde nenachádzalo.

v januári 2018. Následne bol termín dohodnutý na 10.01.2018. Žalobkyňa bola o predvolaní svedka v oboch prípadoch písomne upovedomená (upovedomenie prevzala dňa 30.10.2017 a 12.10.2017). L. B. si predvolanie na výsluch, ktorý sa mal konať dňa 10.01.2018 neprevzal. Oboznámením so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly podľa § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku a s pochybnosťami správcu dane podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku č. 100790886/2018 zo dňa 20.04.2018 správca dane vo vzťahu k spoločnosti MARMANDE s.r.o. poukázal na výsledky miestneho zisťovania, ako aj na skutočnosť, že sa nepodarilo skontaktovať so svedkom L. B., ktorý mal preukázať uskutočnenie deklarovaných obchodných vzťahov. S poukazom na uvedené oboznámil žalobkyňu o pochybnostiach o pravdivosti údajov uvedených v dokladoch predložených k výkonu daňovej kontroly a zároveň ju vyzval, aby tieto pochybnosti hodnoverne odstránila a pravdivosť údajov riadne preukázala. Súčasne správca dane skonštatoval, že prenáša dôkazné bremeno na žalobkyňu v zmysle § 24

7. Správny súd poukázal tiež na tú skutočnosť, že správca dane dňa 21.05.2018 vypracoval z daňovej kontroly protokol č. 100999955/2018 (ďalej len ako „protokol“), ktorý bol doručený žalobkyni spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole dňa 21.05.2018 (§ 46 ods. 9 písm. a/ daňového poriadku). Správca dane v protokole poukázal na to, že samotná existencia faktúry, na ktorej je uvedená DPH, nezakladá právo na odpočítanie dane na uvedenej faktúre s tým, že podmienkou priznania práva na odpočítanie dane nie je skutočnosť, že si daňový subjekt splnil povinnosť predložiť doklady ku kontrole za kontrolované zdaňovacie obdobia, ale povinnosťou správcu dane je preskúmať reálnosť uskutočnenia hospodárskych operácií, nakoľko podmienkou priznania práva na odpočítanie dane nie sú dodávateľské faktúry alebo iné listinné doklady, ale reálne uskutočnenie nákupov tovarov a služieb a preukázanie ich použitia na dodávky tovarov a služieb. Tiež správca dane poukázal na to, že je vecou platiteľa, akou formou a či vôbec preverí dôveryhodnosť svojich obchodných partnerov s tým, že ak ju dostatočne nepreverí, vystavuje sa s poukazom na ustanovenia §

Preto správca dane skonštatoval, že pri výkone kontroly nebolo preukázané, že zdaniteľné obchody deklarované na dodávateľských faktúrach boli uskutočnené tak, ako ich deklarovala dokladmi žalobkyňa a preto uzavrel, že žalobkyňa porušila ustanovenia § 49 ods. 1 a 2, § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, na základe čoho jej spolu za zdaňovacie obdobia január - august 2015 nevzniklo právo na odpočítanie dane v celkovej výške 54503,44 eur.

Preto nesúhlasila so zisteniami správcu dane a za účelom potvrdenia zdaniteľných obchodov navrhla, aby boli vypočutí konatelia deklarovaných dodávateľov, ďalej, aby boli vykonané obhliadky jednotlivých stavieb, kde boli predmetné stavebné práce vykonané, pričom výber ponechala na správcu dane s tým, že zabezpečí všetku dokumentáciu k prevedeným prácam a tiež uviedla, že v prípade potreby zabezpečí aj vypočutie svojich zamestnancov, ktorí na jednotlivých stavbách

bola upovedomená žalobkyňa, upovedomenie prevzala dňa 04.07.2018, avšak sa k správcovi dane dňa 24.07.2018 nedostavila a to napriek tomu, že výsluch tohto svedka sama navrhla. Následne bol L. B. dňa 21.08.2018 predvedený k výsluchu, pričom odmietol vypovedať.

10. Taktiež je zrejmé, že vo vzťahu k spoločnosti W.H_Philips s.r.o. správca dane zaslal na adresu bývalého konateľa daňového subjektu W.H_Philip s.r.o., so sídlom 9. mája v Trnave p. A. T. predvolanie na výsluch, pričom zásielka sa vrátila na daňový úrad s poznámkou, že adresát sa presťahoval na inú adresu a správcovi dane iná adresa známa nebola.

11. Ako ďalej vyplynulo z obsahu administratívneho spisu správca dane nevykonal počas vyrubovacieho konania požadované ohliadky jednotlivých stavieb, kde mali byť predmetné stavby vykonané, nakoľko v zmysle hore uvedených zistení to považoval za bezpredmetné, pretože uvedené stavby neboli dôkazom o tom, kto tieto stavby vykonal a jednotlivé služby v rámci stavebných prác poskytol. V danom prípade bolo potrebné pre právne posúdenie veci a následné vyhodnotenie zisteného skutkového stavu zdôrazniť zásadnú skutočnosť a to, že správca dane, ako aj žalovaný nespochybnili, že by k dodaniu deklarovaných služieb uvedených na sporných faktúrach nedošlo, ale spochybnili, že tieto služby dodal žalobkyni dodávateľ uvedený na sporných faktúrach, t.j. spoločnosť MARMANDE s.r.o. a spoločnosť W.H_Philip s.r.o. Žalobkyňa tvrdila, že preukázala, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené dodávateľom uvedeným na faktúre, keďže predložila správcovi dane príslušné faktúry vystavené dodávateľom; preukázala správcovi dane úhradu predmetných faktúr; prijaté plnenia použila na uskutočnenie svojich zdaniteľných plnení a tiež, že v rámci svojich

(z odôvodnenia rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/40/2015 z 28. septembra 2017). Rovnako vo vzťahu k danému prípadu považuje správny súd za potrebné poukázať aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/63/2011 z 28.06.2012, v ktorom najvyšší súd skonštatoval, že existencia podmienok pre nárok na odpočet musí byť preukázaná bez akýchkoľvek pochybností, keď konkrétne uviedol, že : „Ako už bolo vyššie uvedené na uplatnenie odpočtu DPH, nepostačuje iba predloženie faktúr a preukázanie ich úhrad, ale zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil a predovšetkým musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre. V danom prípade však k takémuto preukázaniu bez akýchkoľvek pochybností nedošlo“.

Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, v danom prípade služba reálne dodaná a to práve osobou uvedenou na faktúre, to znamená, že zdaniteľné plnenie mu bolo dodané a DPH bola voči nemu uplatnená práve platiteľom DPH, uvedeným na faktúre. V súvislosti s povinnosťou daňového subjektu preukázať skutočnosti vyplývajúce z predložených daňových dokladov (faktúr) správny súd súčasne poukazuje na to, že uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu a preto má daňový subjekt, ako platiteľ dane možnosť, obstarať si dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane

preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

subjekt. Na uvedené oznámenie vydané podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku žalobkyňa vôbec nereagovala. 15. Obsahom administratívneho spisu mal správny súd preukázané, pričom túto skutočnosť žalobkyňa ani netvrdila, že medzi deklarovaným dodávateľom a žalobkyňou nebola písomne uzatvorená žiadna zmluva, na základe ktorej mala spoločnosť MARMANDE s.r.o. a spoločnosť W.H_Philips, s.r.o. mali poskytovať služby žalobkyni. Žalobkyňa na preukázanie skutočnosti, že služby jej poskytli práve tieto spoločnosti, predložila v podstate správcovi dane, okrem výpisov z bankových účtov, ktorými preukazovala úhradu vystavených faktúr, len vystavené faktúry, z ktorých však skutočne nevyplývalo aké konkrétne stavebné práce títo dodávatelia vykonávali a rovnako aké konkrétne upratovacie a čistiace práce boli vykonané na základe predložených faktúr. Pokiaľ žalobkyňa predložila k správnej žalobe súpisy subdodávateľských prác tvrdiac, že tieto boli k dispozícii aj správcovi dane, avšak tento ich nezohľadnil, ani neuviedol v zozname dokladov pod bodom 1.2 protokolu, tak k uvedenému

Teda ani raz na preukázanie opodstatnenosti svojho nároku nepoukázala na predložený súpis subdodávateľských prác, čo správny súd vyhodnocuje prinajmenšom ako neobvyklé, keď správca dane už v samotnom protokole skonštatoval, že len formálna existencia faktúry nie je predpokladom pre odpočítanie dane. S poukazom na uvedené tvrdenie žalobkyne o predložení súpisov zostáva iba v rovine tvrdenia bez jeho preukázania relevantnými skutočnosťami, napríklad žalobkyňa mala v zápisnici zo dňa 08.06.2017 doplniť, že okrem uvedených dokladov predložila aj súpis subdodávateľských prác, čo však neurobila. Z uvedeného dôvodu preto nie je namieste vytknúť správcovi dane, že sa súpismi nezaoberal. 16. Žalobkyňa však správnemu súdu predložila súpisy subdodávateľských prác, ktoré majú preukazovať, že žalobkyňa práce od spoločnosti MARMANDE s.r.o. a spoločnosti W.H_Philip, s.r.o. prijala. Tieto však nie sú spôsobilé preukázať odovzdanie stavebných, upratovacích a čistiacich prác práve spoločnosťou MARMANDE s.r.o. a spoločnosťou W.H_Philip, s.r.o., nakoľko touto spoločnosťou nie sú ani podpísané. S poukazom na uvedené mal správny súd za

17. Vo vzťahu k návrhu žalobkyne na doplnenie dokazovania výsluchom svedkov správny súd poukazuje na účel správneho súdnictva, ktorým je prieskum zákonnosti rozhodnutí orgánov verejnej správy, pričom s poukazom na ustanovenie § 135 ods. 1 Správneho súdneho poriadku, je správny súd viazaný skutkovým a právnym stavom, ktorý existoval v čase právoplatnosti napadnutého rozhodnutia. Teda inak povedané vo vzťahu k skutkového stavu vychádza z dôkazov, ktoré mal k dispozícii konajúci orgán verejnej správy, pričom v závislosti od okolností konkrétneho prípadu, nie je ani vylúčené, aby správny súd zohľadnil aj dôkaz, ktorý orgán verejnej správy nemal k dispozícii resp. nevykonal. Je tomu tak preto, aby správne súdy nezasahovali do právomoci orgánov verejnej správy a nenahrádzali činnosť orgánov verejnej správy pri zisťovaní skutkového stavu. Úlohou správneho súdu je posúdiť, či orgán verejnej správy skutkový stav zistil dostatočne na účely rozhodnutia vo veci samej, pričom pokiaľ na základe administratívneho spisu, v rozsahu a dôvodov žaloby zistí, že skutkový stav bol zistený

Správnemu súdu nedá, v súvislosti so zisťovaním skutkového stavu, nepoukázať na pasivitu žalobkyne v priebehu daňovej kontroly, ako aj samotného vyrubovacieho konania. Žalobkyňa sa nezúčastňovala výsluchov svedkov, hoci bola o nich preukázateľne upovedomená. Rovnako nereagovala na

Nepredložila správcovi dane dokumenty týkajúce sa predmetných stavieb. Rovnako sa nedostavila na prerokovanie pripomienok a dôkazov, ktoré sa malo uskutočniť dňa 04.09.2018. V tejto súvislosti správny súd nad rámec zdaňovacieho obdobia máj 2015 považuje za potrebné na ilustráciu pasivity žalobkyne, poukázať tiež na to, že žalobkyňa sa v rámci daňovej kontroly nedostavila na výsluch svedkov, hoci bola o nich upovedomená, pričom je obsahom administratívneho spisu preukázané, že žalobkyňa sa nedostavila na výsluch svedkov vo vzťahu k svojim deklarovaným dodávateľom, ktorí jej mali dodávať tovary a služby v rámci iných zdaňovacích období, napríklad spoločnosť TRADE CENTRUM s.r.o., výsluch svedka K. D. (konateľ tejto spoločnosti od 17.06.2014 do 02.03.2015) sa uskutočnil dňa 07. 02.2018, pričom žalobkyňa sa na výsluch nedostavila, ani svoju neúčasť neospravedlnila. Rovnako to platí pri výsluchu svedka J. B. (konateľ dodávateľa žalobcu KREMSTAL Development, s.r.o. v období od 28.08.2014 do 28.04.2015). Teda žalobkyňa sa sama svojim pasívnym prístupom zbavila

18. K výsluchu svedka L. B., konateľa spoločnosti MARMANDE s.r.o. a svedka A. T., bývalého konateľa spoločnosti W.H_Philip, s.r.o. správny súd uvádza, že z obsahu administratívneho spisu mal preukázané, že správca dane využil všetky zákonné prostriedky na zabezpečenie výsluchu týchto svedkov. Pokiaľ žalobkyňa tvrdila, že navrhla správcovi dane zabezpečiť ich účasť, tak k uvedenému je potrebné len uviesť, že žalobkyni nič nebránilo, aby účasť týchto svedkov správcovi dane zabezpečila, pričom tak neurobila.

z pridanej hodnoty. V tejto súvislosti, správny súd upriamuje pozornosť žalobkyne, že vo svojom vyjadrení k zisteniam uvedeným v protokole zo dňa 11.06.2018 uviedla, že správcovi dane zabezpečí dokumentáciu k vykonaným prácam, avšak žiadne dokumenty správcovi dane nepredložila. Rovnako je potrebné uviesť, že žalobkyňa pri výbere svojich obchodných partnerov musí zachovať potrebnú mieru obozretnosti a upraviť si svoje obchodné vzťahy tak, aby sa nedostala do dôkaznej núdze práve vo vzťahu k uplatnenému nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty.

mohla ovplyvniť. Pokiaľ žalobkyňa tvrdila, že jej obozretnosť spočívala v tom, že si dodávateľa preverila v dostupných registroch, tak táto je na účely dane z pridanej hodnoty, práve z dôvodu jej ľahkej zneužiteľnosti, nedostačujúca, ktorá skutočnosť je ustálená judikatúrou Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, napríklad aj rozsudkom, na ktorý odkazovala aj sama žalobkyňa (bod 4.31 rozsudku sp. zn. 4Sžf/17/2016).

20. V kontexte skutkových okolností prípadu a záverov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania preto nemožno súhlasiť s názorom žalobkyne, že v danom prípade nebol skutkový stav zistený náležite na rozhodnutie vo veci. Pokiaľ žalobkyňa vytýkala správcovi dane, že nedoplnil dokazovanie, v zmysle jej návrhov a to vypočutím konateľa deklarovaného dodávateľa, konateľov odberateľov poskytnutých služieb, ktorí mali na konkrétnom mieste stavby preukázať, že k deklarovanému dodaniu služieb skutočne došlo, tak k uvedenému správny súd uvádza, že správca dane, ani žalovaný nespochybnili, že k dodaniu služieb skutočne došlo, a preto ich žalobkyňa pochopiteľne následne použila na svoje zdaniteľné plnenia, avšak konajúce daňové orgány spochybnili, že deklarované upratovacie, čistiace a stavebné práce dodal žalobkyni dodávateľ uvedený na sporných faktúrach, t.j. spoločnosť MARMANDE s.r.o. a spoločnosť W.H_Philip, s.r.o. Preto výpoveď konateľov odberateľov žalobkyne vo vzťahu k dodaniu stavebných a upratovacích prác spoločnosťou MARMANDE

21. V súvislosti s dokazovaním správny súd dodáva, že zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností.

22. Vychádzajúc z obsahu administratívneho spisu musí správny súd konštatovať, že správca dane aplikujúc zásadu voľného hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, vykonal dostatočné dokazovanie. Záver, ktorý

fakturovala. Túto pochybnosť, z dôvodu, že nebola spochybnená samotná existencia služieb, ale ich dodávateľ, preto nie je spôsobilá zvrátiť ani skutočnosť, že žalobkyňa následne tieto plnenia použila na svoje zdaniteľné plnenia (fakturoval ich svojim odberateľom).

II. Pokiaľ žalobca pri uplatnení práva na odpočet dane, ktorej základom sú poskytnuté služby pri výkone činností spojených s realizáciou stavieb, nepredkladá pri svojich tvrdeniach svedectvá, resp. zákonom uvedenú dokumentáciu o stavebných činnostiach údajne vykonaných žalobcom alebo jeho dodávateľmi, potom neuniesol dôkazné bremeno.

dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov.“ Vychádzajúc z uvedeného rozsudku žalobkyňa nepredložením dokumentácie o stavených činnostiach údajne vykonaných svojim dodávateľom, neuniesla svoje dôkazné

práva na odpočítanie dane. Avšak v prejednávanej veci neboli splnené vecné podmienky, t.j. žalobkyňa nepreukázala uskutočnenie sporných zdaniteľných obchodov, konkrétne nepreukázala, že tieto uskutočnil dodávateľ uvedený na sporných faktúrach.

Pokiaľ ide o námietku, ktorou žalobkyňa poukazovala na nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia pre nedostatok dôvodov, správny súd uvádza, že táto neobstojí. Odôvodnenie napadnutého rozhodnutia spĺňa všetky atribúty zákonnosti, žalovaný sa podrobne vysporiadal s nosnými odvolacími námietkami vrátane existencie kontrolného výkazu, rozhodnutie je založené na náležite zistenom skutkovom stave veci, ktorý skutkový stav zodpovedá aj obsahu administratívneho spisu a v daňovom konaní nedošlo k podstatnému porušeniu ustanovení daňového poriadku, ktoré by mohlo mať za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia.

Z uvedeného dôvodu vyrubenie rozdielu dane za zdaňovacie obdobie apríl 2015 je vecne správne. Vychádzajúc z vyššie uvedeného, preto správny súd žalobu ako nedôvodnú, podľa § 190 S.s.p., zamietol. 27. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 168 S.s.p. a v konaní úspešnému žalovanému trovy konania nepriznal, nakoľko v správnom súdnom konaní orgánu štátnej správy, ktorým žalovaný nepochybne je, možno priznať trovy konania iba výnimočne.

28. Proti rozsudku krajského súdu podala sťažovateľka v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov uvedených v § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) S.s.p., v ktorej navrhla kasačnému súdu, aby napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, eventuálne aby rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa a vec mu vráti na ďalšie konanie.

29. Sťažovateľka dôvodila tým, že v rámci priebehu daňovej kontroly a na ňu nadväzujúceho vyrubovacieho konania ako ani v rámci súdneho konania nedošlo k vykonaniu žiadneho označeného, prípadne navrhovaného dôkazu, ktorý svedčil v prospech sťažovateľky a to dôkazné návrhy smerujúce k obhliadke miest realizácie prác, výsluchov objednávateľov daných prác a výsluchov zamestnancov sťažovateľky - tieto dôkazné prostriedky boli navrhované opakovane cestou každého podania sťažovateľky - sťažovateľka, ako daňový subjekt, nie je schopná sama produkovať dôkazy bez poskytnutia potrebnej súčinnosti správcu dane, v danej veci došlo k určitému a zrozumiteľnému označeniu dokumentácie, ktorú bola sťažovateľka pripravená dať do dispozície správcovi dane, čím bola vyčerpaná vlastná miera aktivity sťažovateľky, a teda správca dane mal určiť spôsob ako mu dokumentácia môže byť sprístupnená, resp. ako dané doplnenie dokazovania realizovať - nosné dôkazy, ktoré označila sťažovateľka boli explicitne odmietnuté, nedošlo k dôvodným pochybnostiam, a preto ani nemohlo dôjsť k presunu dôkazného bremena

daným úkonom - tiež poukázala na skutočnosť, že v jednom prípade dodávateľ odmietol vypovedať a v druhom prípade ho správca dane nezabezpečil - údajná nečinnosť v podobe neúčasti sťažovateľky na výsluchoch nemá žiadny vzťah k nevykonaniu ostatných dôkazov správcom dane napriek ich opakovanému navrhovaniu

nerozporuje - konečným zhotoviteľom diela bola sťažovateľka, ktorá ho následne odplatne postúpila objednávateľovi, došlo k preukázaniu uskutočnenia zdaniteľného plnenia sťažovateľkou ako aj jeho použitia v súvislosti s jej podnikateľskou činnosťou, sťažovateľka disponuje faktúrou spĺňajúcou zákonné náležitosti, úhrada bola realizovaná - podľa názoru sťažovateľky dodanie prác tak ako sú deklarované doloženými účtovnými dokladmi preukazuje aj samotná sťažovateľka cestou svojich vyjadrení - sťažovateľka dôvodila tým, že v prejedávanej veci nedošlo k nastúpeniu obligatórnej podmieňujúcej skutočnosti v podobe preukázateľného spochybnenia dôkazov, sťažovateľka preukázala materiálne plnenie, formálnu faktúru, rozsah prác aj obchodný vzťah s dodávateľom - sťažovateľka navrhla vykonať veľké množstvo dôkazov, ktoré správca dane arbitrárne odmietol, správca dane nespochybnil dodanie prác v takom rozsahu, ktorý by znamenal presun dodatočnej dôkaznej povinnosti na sťažovateľku - sťažovateľka poukázala na to, že pri formovaní a trvaní obchodného vzťahu s daným

subjektu - podľa názoru sťažovateľky, ak teda správca dane neuznáva alebo spochybňuje daňové výdavky spoločnosti MARMANDE či W.H_ Philip, nemôže vyrubovať daňový nedoplatok inému subjektu - správca dane mal obchodný vzťah ex lege posudzovať aj ako možný daňový podvod na strane dodávateľa sťažovateľky s vyvodením zodpovedajúcich následkov, všetky momenty, ktoré sa správca dane snaží dávať za vinu sťažovateľke, vyvolávajú podozrenie len v smere prítomnosti podvodu na strane dodávateľa, za tejto situácie mal správca dane vyhodnocovať daný prípad odlišne a pristúpiť k šetreniu dodávateľa sťažovateľky a k vyvodeniu prípadných následkov priamo voči tomuto zodpovednému subjektu - v tejto súvislosti sťažovateľka poukázala na to, že opakovane zo strany správcu dane došlo k obchádzaniu jeho zákonných povinností a k simulovaniu iného skutkového stavu, aby sa vyhol povinnosti postupu proti dodávateľovi sťažovateľky, keďže v rámci uvedeného subjektu už nie

absentuje - podľa názoru sťažovateľky posudzovanie daného prípadu ako daňového podvodu má prednosť pred jeho posudzovaním za spochybnenú dodávku, správca dane sa mal preto najskôr vysporiadať s touto náležitosťou a až v prípade ak sa daňový podvod nepreukáže, tak postupovať v smere miernejších foriem posudzovania - pokiaľ správny súd tvrdí, že je potrebné preukázať skutočnosť, že predmetné služby skutočne dodali dodávatelia uvedení na faktúre, uvedená právna konštrukcia je absolútne vzdialená a prekračujúca rámec kreovaný Smernicou o spoločnom systéme DPH ako aj vnútroštátnou právnou úpravou, dotknutý koncept absolútne deformuje princípy platné v právnom štáte, keď vytvára zodpovednosť jedného subjektu za autonómne a neovplyvniteľné konanie iného subjektu, pričom tento presun zodpovednosti zakladá na prezumpcii, ktorú nie je možné zvrátiť

- možno zo skutočnosti, že dodávateľ sťažovateľky podľa daňového úradu nesídli v mieste svojho sídla pri previerke realizovanej 2 roky po kontrolovanom zdaniteľnom plnení a skutočnosti, že neodpovie na všetky otázky daňového úradu, že nezamestnáva žiadnych zamestnancov, a že nemá dlhodobý majetok, založiť záver, že daňový úrad svojvoľne spochybnil osobu dodávateľa? - môže na základe tejto pochybnosti nepriznať právo na odpočet DPH pre sťažovateľku ? - kladie smernica o spoločnom systéme DPH povinnosť sťažovateľke, aby zabezpečila potrebné doklady (mimo preukázania materiálneho plnenia a faktúry s formálnymi náležitosťami) za účelom minimalizácie rizika, že jej v budúcnosti nebude z dôvodu dôkaznej núdze priznané právo na odpočet dane? - je možnosť odpočet DPH spojenom so stavebnými prácami podmienená stavebnou dokumentáciou, najmä stavebného denníka ( pojednáva o tom bod 73 rozsudku; dodávame len, že súd má k dispozícii súpis vykonaných prác, ktorý má obsahovo podobný charakter ako stavebný denník; a tiež že sťažovateľka má v dispozícii stavebný denník, len nebola vyzvaná

- sú tieto sťažovateľkou vymenované rozhodnutia aplikovateľné na daný prejednávaný prípad a sú ich závery použiteľné v tomto prípade?) 30. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť. Rozhodnutia správnych orgánov a rozsudok Krajského súdu v Trnave podľa názoru žalovaného sú v plnom súlade s ustálenou judikatúrou Najvyššieho súdu SR, ktorá sa týka dôkazného bremena sťažovateľky - platiteľky dane z pridanej hodnoty pri preukazovaní uplatneného nároku na odpočítanie dane, rešpektujúcou judikatúru Súdneho dvora Európskej

IV. Právny názor Najvyššieho súdu

uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou. 32. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1 S.s.p., § 443 ods. 1 S.s.p.) a že ide o rozsudok, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.), jednomyseľne (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch) dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke najvyššieho správneho súdu. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 28. júna 2022 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.).

Po preverení riadnosti podmienok vykonávania súdneho prieskumu rozhodnutí správneho orgánu (tzn. najmä splnenia podmienok konania a okruhu účastníkov) sa kasačný súd stotožňuje so skutkovými závermi krajského súdu v tom rozsahu, ako si ich osvojil správny súd zo zistení uvedených správnymi orgánmi ako aj sťažovateľkou, ktoré sú obsiahnuté v administratívnom spise. 34.

35. Podľa § 49 ods.1 v nadväznosti na § 19 ods.1 zákona o DPH, právo na odpočítanie dane z tovarov a služby vzniká platiteľovi v deň, keď vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania. To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ.

37. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20180101.html> môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) <https://www.slov-lex.sk/pravne- predpisy/SK/ZZ/2004/222/20180101.html> má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20180101.html>.

39. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu potom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a s prihliadnutím na ustanovenie § 461 S.s.p. dospel k záveru, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem obsiahnutých v dôvodoch napadnutého rozsudku, ktoré vytvárajú dostatočné východiská pre vyslovenie výroku rozsudku. S týmito sa kasačný súd stotožňuje v celom rozsahu. 40. Účelom daňového konania je zistenie, či daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.

konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať. 42.

43. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, keďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.

44. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č.k. III.ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva právny záver: „. .

. .“. 45. Podobný právny názor vyplýva aj z rozsudku kasačného súdu sp. zn. 8Sžf/19/2015 zo dňa 23.02.2017, podľa ktorého „. . .Najvyšší súd Slovenskej republiky zdôrazňuje, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt. Preukázanie dodávok tovaru a služieb len faktúrami nie je podľa súdu postačujúce. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. To, že určitý doklad má náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu.

súdu SR z 14. novembra 2018, sp. zn. I.ÚS 377/2018-53). 47. Podľa názoru kasačného súdu je nutné uvedomiť si postavenie správcu dane v daňovom konaní, ktorý nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. Naopak, daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Touto skutočnosťou je aj reálnosť dodania tovaru alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil.

49. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH nepochybne dôkazným prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar, resp. službu, dodal. Je však použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť.

Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti. 51. Kasačný súd poukazuje aj na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I.ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu.

Bolo preto na sťažovateľke, aby predložila také doklady a označila také dôkazy, ktoré by hodnoverne potvrdili, že predmetné obchody (v danom prípade stavebné a upratovacie práce) sa uskutočnili tak, ako boli deklarované, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.

Vierohodnosť dokladov predložených sťažovateľkou bola v konaní spochybnená, pričom sťažovateľka počas kontroly a ani vo vyrubovacom konaní, v konaní pred správnym súdom či v kasačnom konaní pochybnosti správcu dane neodstránila, nepredložila vierohodné dôkazy na preukázanie svojich tvrdení, že sporný zdaniteľný obchod - teda dodávka stavebných a upratovacích prác bola skutočne dodaná spoločnosťami MARMANDE s.r.o., Galanta a W.H_Philip, s.r.o. Trnava uvedenými na faktúre. Správca dane ako aj žalovaný nespochybnili, že by k dodaniu deklarovaných služieb uvedených na sporných faktúrach nedošlo, ale spochybnili, že tieto služby dodal sťažovateľke dodávateľ uvedený na sporných faktúrach t.j. spoločnosť MARMANDE, s.r.o. a W.H_Philip s.r.o. Z obsahu administratívneho vyplynulo, že reálne plnenie deklarovanými dodávateľmi nepotvrdili konatelia uvedených spoločností. Správca dane spochybnil deklarované dodanie služieb spoločnosťou MARMANDE s.r.o. z dôvodu, že sa mu nepodarilo skontaktovať so svedkom - L. B., bývalým konateľom tejto spoločnosti a u spoločnosti W.H_Philip, s.r.o. s bývalým konateľom s A. T., ktorí mali

sama osebe spôsobila preukázať toto jej tvrdenie. K preukázaniu sťažovateľkou tvrdených skutočností nemohli prispieť ani ňou navrhované obhliadky jednotlivých stavieb ako ani výsluchy zamestnancov sťažovateľky. 55. Kasačný súd poukazuje na to, že na základe vykonaného rozsiahleho dokazovania správca dane zistil skutkový stav správne a v súlade s daňovým poriadkom. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako krajský súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne a rozsiahlo popísali zistený skutkový stav, ktorý aj samotný krajský súd uviedol vo svojom rozhodnutí, dôkazy, ktoré nadobudol správca dane v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania aj riadne vyhodnotil a vysporiadal sa dôkladne aj so všetkými námietkami sťažovateľky. 56.

57. Tieto závery spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku. Kasačný súd sa s nimi stotožnil v celom rozsahu, považujúc právne posúdenie veci krajským súdom za správne.

59. Pokiaľ sťažovateľka v kasačnej sťažnosti formulovala prejudiciálne otázky, ktoré by mohli prispieť k objasneniu výkladových postupov potrebných pre rozhodnutie v predmetnom prípade a žiadala, aby kasačný súd prerušil konanie a požiadal Súdny dvor EÚ o rozhodnutie o predbežných otázkach podľa čl. 267 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (ďalej len „ZFEÚ“), dôvodiac, že kasačný súd je v zmysle uvedeného článku povinný obrátiť sa na Súdny dvor EÚ s predbežnou otázkou, keďže proti jeho rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok, kasačný súd uvádza nasledovné:

61. V zmysle citovaného ustanovenia je obligatórnym dôvodom prerušenia konania iniciovanie konania o predbežnej otázke podľa medzinárodnej zmluvy, ktorou je ZFEÚ, resp. jej článok 267. Cieľom prejudiciálneho konania je zabezpečiť jednotný výklad a aplikáciu úniového práva. Národné súdy sú oprávneného a aj povinné v prípade, keď proti ich rozhodnutiam nie sú už prípustné žiadne opravné prostriedky podľa vnútroštátneho práva, k predloženiu predbežnej otázky o výklade Súdnemu dvoru EÚ.

63. Smerodajným rozhodnutím tvoriacim základný rámec doktríny o neprípustnosti určitých predbežných otázok je rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci č. C-104/79 vo veci Foglia zo dňa 11.03.1960, prípad nazývaný Foglia II (C-244/80 Foglia v. Novello ) a rozhodnutie Súdneho dvora EÚ C-283/81 vo veci CILFIT zo dňa 06.10.1982.

65. Vychádzajúc z uvedeného má kasačný súd zato, že v danej veci nemá povinnosť v zmysle článku 267 ZFEÚ obrátiť sa na Súdny dvor EÚ so žiadosťou o vydanie rozhodnutia o predbežnej otázke z dôvodu, že jednak vyššie uvedené otázky považuje za neprípustné (ich vyriešenie nie je potrebné pre rozhodnutie vo veci samej vzhľadom na preukázaný skutkový stav) a jednak tieto otázky svojim obsahom nespĺňajú povahu prejudiciálnych otázok v zmysle citovaného článku ZFEÚ.

68. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky rozhodol pomerom hlasov 3 : 0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.