1Sfk/50/2022
ECLI:SK:NSSSR:2024:3021200243.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trenčíne
- Sp. zn. 1. inštancie
- 13S/87/2021
- IČS
- 3021200243
- Citované
- 7× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): STEELAG Bánovce s.r.o., so sídlom Partizánska 73, 957 01 Bánovce nad Bebravou, IČO: 36338435, právne zastúpeného Advokátskou kanceláriou Paul Q, s. r. o., so sídlom Karadžičova 2, 811 09 Bratislava, IČO: 35906464 a Advokátskou kanceláriou Tomáš Kamenec, s. r. o., so sídlom Špitálska 43, 811 08 Bratislava, IČO: 36855995, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100870516/2021 zo dňa 20. mája 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/87/ 2021 - 133 zo dňa 08. decembra 2021, ECLI:SK:KSTN:2021:3021200243.2, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi finančnej správy
1. Daňový úrad Trenčín (ďalej ako „správca dane“ alebo „prvostupňový správny orgán“) vykonal u žalobcu STEELAG Bánovce s.r.o., so sídlom Partizánska 73, 957 01 Bánovce nad Bebravou, IČO: 36338435 (v období od: 02.03.2005 do: 27.06.2022 VALSABBIA SLOVAKIA, s.r.o.) daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie január 2013 až december 2013 (ďalej ako „daňová kontrola“). Daňová kontrola sa začala dňa 19.03.2015 na základe Oznámenia o začatí daňovej kontroly č. 9310401/5/394568/
2015 zo dňa 23.02.2015. Správca dane vyhotovil o výsledku daňovej kontroly protokol č. 100185566/2018 zo dňa 19.01.2018 (ďalej ako „protokol“), ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č. 100185686/2018 doručený žalobcovi dňa 30.01.2018. Daňová kontrola bola ukončená dňa 30.01.2018. 2. Daňová kontrola bola v období od 25.11.2015 do 03.05.2016 a v období od 04.07.2016 do 19.12.2017 prerušená z dôvodu, že bolo potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu, ktorým je Nariadenie Rady (EÚ) č. 304/2010 zo dňa 07.10.2010 o administratívnej spolupráci a boja proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej ako „nariadenie o administratívnej spolupráci“). Správca dane teda požiadal o medzinárodnú výmenu daňových informácií (ďalej ako “MVI“). 3. Na základe výsledkov daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania správca dane rozhodnutím č. 100749879/2019 zo dňa 28.03.2018 (ďalej ako „v poradí prvé rozhodnutie správcu dane“) vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie november 2013 rozdiel dane v sume vo výške 46611,73 eur na DPH. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 102182636/ 2019 zo dňa 17.09.2019 v poradí prvé rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu a ďalšie konanie a rozhodnutie. 4. Daňové konanie bolo v období od 10.04.2020 do 30.09.2020 prerušené na základe žiadosti žalobcu v zmysle § 8 ods. 1 zákona č. 67/2020 Z. z. o niektorých mimoriadnych opatreniach vo finančnej oblasti v súvislosti so šírením nebezpečnej nákazlivej ľudskej choroby COVID19 v znení neskorších predpisov. 5. Následne správca dane vydal rozhodnutie č. 101835782/2020 zo dňa 26.11.2020 (ďalej ako „v poradí druhé rozhodnutie správcu dane“ alebo tiež ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým opätovne žalobcovi za zdaňovacie obdobie november 2013 vyrubil rozdiel dane v sume vo výške 46611,73 eur na DPH. 6. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 100870516/2021 zo dňa 20.05.2021 (ďalej ako „rozhodnutie žalovaného“) v poradí druhé rozhodnutie správcu dane potvrdil a odvolanie žalobcu zamietol. 7. Správca dane a žalovaný (ďalej spolu ako „orgány finančnej správy“ alebo aj ako „daňové orgány“) neuznali žalobcovi oslobodenie od DPH (i) podľa § 43 zákona o DPH pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu odberateľom TENLOFT s.r.o., STEELBANKS Kft., ANOL PACK TRADE KFT., BEADEYR21 KFT. a PEREG - SPED KFT. a (ii) podľa § 45 zákona o DPH pri trojstrannom obchode odberateľovi PEREG - SPED KFT. 8. Daňové orgány ustálili, že deklarovaní odberatelia boli do obchodného reťazca vložení s cieľom podvodným spôsobom zneužiť systém neutrality DPH, a teda dodávky tovaru boli spojené s podvodným konaním a daňovým únikom, o ktorom žalobca mal alebo mohol vedieť. Sporné transakcie boli orgánmi finančnej správny posúdené ako dodanie tovaru v tuzemsku, nakoľko reálna existencia tovaru nebola spochybnená a žalobca si v súvislosti s výrobou tovaru (betonárskej ocele) uplatňoval odpočítanie DPH v tuzemsku.
II. Konanie pred krajským súdom
9. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote na Krajský súd v Trenčíne (ďalej ako „krajský súd“ alebo aj ako „správny súd“) správnu žalobu, ktorou sa domáhal priznania odkladného účinku správnej žalobe a zrušenia rozhodnutia žalovaného z dôvodov uvedených v § 191 ods. 1 písm. c) až g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej ako „SSP“).
10. Uznesením sp. zn. 13S/87/2021-101 zo dňa 29.09.2021 krajský súd na návrh žalobcu priznal správnej žalobe odkladný účinok. 11. Krajský súd rozsudkom č. k. 13S/87/2021 - 133 zo dňa 08. decembra 2021 (ďalej ako „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 SSP žalobu zamietol a účastníkom náhradu trov konania nepriznal. 12.
V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd poukazuje na ustanovenia § 43 a § 45 zákona o DPH a na podmienky, za splnenia ktorých je dodanie tovaru oslobodené od DPH. Správny súd konštatuje, že žalobcovi nemohol byť priznaný nárok na oslobodenie od DPH za dodanie tovaru z tuzemska do iného členského štátu EÚ (ďalej ako „IČS“) podľa § 43 zákona o DPH (ďalej ako „dodanie tovaru do IČS“) a rovnako mu nemohol byť uznaný ani nárok na oslobodenie od DPH pri deklarovanom trojstrannom obchode podľa § 45 zákona o DPH (ďalej ako „trojstranný obchod“), pretože v posudzovanom prípade boli sporné plnenia spojené s podvodným konaním a daňovým únikom. V súvislosti s dodaním tovaru do IČS, ktorým je Maďarsko a Česko pritom poukazuje na to, že prevzatie tovaru nepotvrdili deklarovaní odberatelia ale tretie osoby a ako príjemcovia sú na dokladoch okrem deklarovaných odberateľov uvedené aj tretie subjekty. Vykládky tovaru sa uskutočnili na rôznych dodacích adresách, a to bez uvedenia, o aké dodacie miesta vo vzťahu k deklarovanému odberateľovi sa jedná a aká osoba v mene odberateľa tovar prevzala.
Uvedené nedostatky sa pritom týkajú aj deklarovaného trojstranného obchodu, keďže z predložených dokladov nemožno určiť kto vystupoval v Maďarsku ako druhý odberateľ. 13. Správny súd ďalej poukazuje na samotné zistenia týkajúce sa deklarovaných odberateľov, pričom ide o problematické, ekonomicky nečinné a nekontaktné subjekty. Deklarovaní
odberatelia majú pritom len virtuálne sídla na rovnakých adresách, sú personálne prepojené a nepodnikajú v hutníckom priemysle a stavebníctve. Závery daňových orgánov, že deklarovaní odberatelia boli účelovo vložení do obchodného reťazca s cieľom podvodným spôsobom zneužiť systém neutrality DPH pokladá správny súd za opodstatnené. Správny súd pritom nemá pochybnosti, že v posudzovanom prípade boli sporné plnenia spojené s podvodným konaním a daňovým únikom, a tiež že žalobca pri dodržaní podnikateľskej obozretnosti mohol a mal zistiť, že sa účastní tohto daňového podvodu. Vzhľadom na tieto skutočnosti preto žalobcovi nemohlo byť priznané oslobodenie od dane.
14. Vo vzťahu k námietkam žalobcu správny súd v napadnutom rozsudku uvádza, že daňové orgány správne interpretovali na vec vzťahujúce sa ustanovenia § 43 a § 45 zákona o DPH. Správny súd sa nestotožnil s tvrdením žalobcu, že splnil zákonné podmienky pre oslobodenie
od DPH. V posudzovanom prípade podľa správneho súdu nebola splnená podmienka dodania zdaniteľného plnenia žalobcom práve odberateľovi deklarovanému na vystavenej faktúre. Žalobca teda nesplnil podmienky pre oslobodenie od DPH, a preto námietku žalobcu vyhodnotil ako neopodstatnenú.
15. Vo vzťahu k námietke žalobcu týkajúcej sa nedostatočného zdôvodnenia a nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného správny súd konštatuje, že z rozhodnutia žalovaného sú nadovšetko zrejmé dôvody, prečo nebolo žalobcovi priznané oslobodenie od DPH. Oslobodenie od DPH mu nebolo priznané preto, že žalobcom deklarovaní odberatelia neprevzali tovar uvedený na sporných faktúrach.
16. Podľa správneho súdu nie je pravdou, že v rozhodnom období roku 2013 neexistovali relevantné pochybnosti o riadnom fungovaní maďarských odberateľov, a že tieto skutočnosti vyšli najavo až v roku 2016, pretože znaky neštandardného obchodovania sa prejavovali už od jeho počiatku. Ani s touto námietkou sa preto správny súd nestotožnil. Podľa správneho súdu správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie a v tomto smere mu nemožno nič vyčítať. Z administratívneho spisu pritom správny súd nezistil, že by išlo šikanózne a zaujaté dokazovanie ako tvrdí žalobca. Pokiaľ ide o dôkazy, ktoré žalobca navrhol vykonať, tieto by podľa názoru správneho súdu nevyvrátili a neobjasnili spornú skutočnosť, kto dodaný tovar prevzal. Aj tieto námietky preto správny súd vyhodnotil ako nedôvodné.
17. Vo vzťahu k námietke týkajúcej sa neúmernej dĺžky daňovej kontroly správny súd po zohľadnení prerušení na základe žiadostí o MVI konštatuje, že daňová kontrola trvala 353 dní, a teda bola ukončená v zákonom stanovenej 1 ročnej lehote.
III. Kasačná sťažnosť, stanoviská účastníkov konania
18. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť, ktorú odôvodnil tak, že napadnutý rozsudok je zaťažený vadami konania tým, že správny súd (i) nesprávnym procesným postupom znemožnil sťažovateľovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP) a (ii) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „kasačný súd“ alebo aj ako „Najvyšší správny súd SR“) napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Zároveň sa domáhal priznania nároku na náhradu trov konania.
19. Nesprávny procesný postup správneho súdu vidí sťažovateľ v nepreskúmateľnosti a arbitrárnosti (svojvoľnosti) napadnutého rozsudku, pričom všeobecne uvádza požiadavky na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia, resp. na následky nedostatočného odôvodnenia súdneho rozhodnutia. V tejto súvislosti poukazuje na nálezy Ústavného súdu Slovenskej republiky, komentárovú literatúru, judikatúru Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej ako „ESĽP“) a rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu Slovenskej republiky.
Sťažovateľ považuje napadnutý rozsudok za nepreskúmateľný, svojvoľný a zakladajúci sa na nesprávnej analýze skutkového stavu veci z nižšie vymedzených dôvodov. 20. Sťažovateľ má za to, že v rozhodnom období, teda v roku 2013, boli jeho odberatelia v zmysle všetkých dostupných registrov a databáz riadne fungujúce, ekonomicky činné a dôveryhodné spoločnosti, pričom neexistovali žiadne pochybnosti o tom, že tieto spoločnosti nepodnikali v súlade so zákonom. Sťažovateľ disponuje komplexnou dokumentáciou k sporným dodávkam tovaru, ako faktúry, dodacie listy a medzinárodné nákladné listy (ďalej len „CMR“). Tieto pritom predložil aj k daňovej kontrole. Na základe tohto preto zo strany sťažovateľa nedošlo k zanedbaniu zákonných povinností.
21. Riadnu ekonomickú činnosť a dôveryhodnosť svojich odberateľov sťažovateľ opiera aj o činnosť maďarskej daňovej správy, ktorá nemala podozrenie na daňové podvody u maďarských odberateľov. Nie je preto možné po sťažovateľovi spravodlivo žiadať, aby svojich odberateľov podozrieval z podvodu. V tomto ohľade sťažovateľ zdôrazňuje, že dodávky tovaru sporným odberateľom uvádzal v súhrnných výkazoch, a teda maďarská daňová správa mala mať relevantné informácie k činnosti jeho odberateľov. Následne na to sťažovateľ uvádza, že preverovanie jeho odberateľov mala v Maďarsku zverené spoločnosť INNOREG Kft.
Táto pritom mala v rámci služieb obchodného zástupcu preverovať a vyberať zákazníkov v iných štátoch, kde sťažovateľ nemá vlastnú sieť kontaktov. 22. Dôveryhodnosť odberateľov a ich dostatočné preverenie sťažovateľ odôvodňuje aj tým, že ani iné významné spoločnosti, ktoré s týmito odberateľmi obchodovali, ich nevyhodnotili ako podozrivé. S touto skutočnosťou sa však žalovaný ako ani správny súd nevysporiadali, čo sa sťažovateľovi javí ako účelové vyhodnocovanie dôkazov. Podľa sťažovateľa bral žalovaný do úvahy len tie skutočnosti, ktoré sú mu priťažujúce a ignoroval tie, ktoré by potvrdzovali zákonný postup sťažovateľa.
23. Sťažovateľ ďalej namieta, že závery správneho súdu ohľadom ekonomickej nečinnosti, nedôveryhodnosti a nekontaktnosti odberateľov nemožno aplikovať na skutkový stav v priebehu roka 2013, pretože tieto skutočnosti vyšli najavo až v roku 2016 a neskôr.
Sťažovateľ má za to, že v roku 2013 vykonával obchody s činnými a kontaktnými odberateľmi, ktorí si od sťažovateľa objednali tovar, za ktorý aj riadne zaplatili. Podľa sťažovateľa z napadnutého rozsudku nie je zrejmé z akých dôvodov sťažovateľ mohol a mal vedieť, že sa zúčastňuje na podvode. Ide pritom o základnú podmienku, ktorá musí byť riadne preukázaná na to, aby mohol správca dane nepriznať oslobodenie od DPH. Následne sťažovateľ argumentuje, že zistenie týkajúce sa neodvedenia dane v štáte dodania tovaru odberateľmi nemôže slúžiť ako dôvod na vymáhanie takto neodvedenej dane od sťažovateľa.
24. Podľa sťažovateľa závery správneho súdu nekorešpondujú so skutkovým stavom zisteným počas administratívneho konania, čo spôsobuje nezákonnosť napadnutého rozsudku. Správny súd preto podľa názoru sťažovateľa pri rozhodovaní vychádzal z nesprávneho skutkového stavu, svoje závery podoprel skutočnosťami relevantnými pre rok 2016 a neuviedol, prečo vec neposudzoval na základe skutočností relevantných pre rok 2013, teda obdobie v ktorom sa uskutočnili sporné obchody.
25. Podľa sťažovateľa zo znenia § 45 zákona o DPH nevyplýva, že pri oslobodení od dane pri trojstrannom obchode sa musí preukazovať dodanie tovaru 2. odberateľovi. Pre uplatnenie oslobodenia sú dôležité skutočnosti uvedené v bode 1. až 3. § 45 zákona o DPH a súčasne musí byť zrejmá dohodnutá odplata za dodanie tovaru 2. odberateľovi, názov alebo meno a adresa 2. odberateľa.
26. Sťažovateľ tvrdí, že splnil všetky podmienky pre uplatnenie oslobodenia od dane podľa § 45 zákona o DPH a opakovane menuje doklady, ktoré predložil k daňovej kontrole na ich preukázanie. Ďalej uvádza, že poskytol aj iné dokumenty ako umožňuje zákon o DPH, a to zmluvu o dodaní tovaru, dodací list a zálohovú faktúru.
27. Sťažovateľ ďalej namieta aplikáciu ustanovenia § 69 ods. 14 písm. a) a b) zákona o DPH a poukazuje na to, že správca dane a žalovaný si museli byť vedomí, že toto ustanovenie nemožno aplikovať vo vzťahu k oslobodenej intrakomunitárnej dodávke. Na tieto skutočnosti však správny súd neprihliadal a neposudzoval či sú splnené podmienky pre aplikáciu tohto ustanovenia. 28.
K vyjadreniu správneho súdu o tom, že vykládka tovaru bola deklarovaná na rôznych dodacích adresách bez uvedenia, o aké dodacie miesta vo vzťahu k deklarovanému odberateľovi sa jedná, sťažovateľ uvádza, že takáto povinnosť mu nevyplýva zo žiadnych právnych predpisov. Vysvetľuje, že v praxi je bežné ak spoločnosť nedisponujúca vlastnými skladovacími priestormi objedná dodanie tovaru na miesto odlišné od jej reálneho sídla.
V danom prípade bol tovar dodávaný na adresu spoločnosti FERROPORT Kft., ktorá disponuje masívnymi skladovacími priestormi, ktoré sú využívané množstvom spoločností práve na uskladnenie tovaru, jeho vykládku a prekládku za účelom ďalšieho transportu.
Uvedené preto nemôže vzbudzovať pochybnosti o objednávateľoch tovaru a signalizovať možnosť podvodu. 29. V tejto súvislosti sťažovateľ poukazuje na závery rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf/1/2010 zo dňa 19.08.2010 a uvádza, že nemal možnosti a nebol oprávnený zisťovať vzťah jeho odberateľov k miestam vykládky tovaru. Zo skutkového stavu je však podľa názoru sťažovateľa zrejmé, že tovar obdržali deklarovaní odberatelia, a to preto že z ich strany neprišli žiadne reklamácie a za tovar riadne zaplatili. Sťažovateľ sa preto nemal dôvod domnievať, že konaním jeho odberateľov bude spáchaný podvod na DPH. Sťažovateľ k tomu uvádza aj rozhodnutia SD EÚ C-492/2013, Traum EOOD v spojitosti s C 201/08 a na C-277/14 PPUH Stehcemp.
30. Poslednou námietkou sťažovateľa je námietka vo vzťahu k neúmernej dĺžke daňovej kontroly, jej prerušeniu a nedostatočnému odôvodneniu jej prerušenia. Toto prerušenie pritom trvalo na základe žiadostí o MVI viac ako dva roky. Sťažovateľ pritom poukazuje na nariadenie o administratívnej spolupráci v zmysle ktorého sú dožiadané orgány povinné poskytnúť informácie najneskôr tri mesiace po dni prijatia žiadosti. Nedodržanie tejto lehoty pritom nemôže ísť na ťarchu sťažovateľa, pričom zároveň dochádza k narušeniu princípu proporcionality, v zmysle ktorej je správca dane povinný v každom jednom prípade individuálne zhodnotiť a posúdiť nutnosť prerušenia daňovej kontroly, a zároveň aj obsah a povahu informácií, ktoré môžu byť potenciálne získané prostredníctvom MVI. 31. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na svojich záveroch a považoval napadnutý rozsudok správneho súdu za súladný s platnými právnymi predpismi a kasačnú sťažnosť navrhol zamietnuť.
IV. Konanie na kasačnom súde
32. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „Najvyšší správny súd SR“) konajúci ako kasačný súd (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná, vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.
33. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov kasačnému súdu pripadlo posúdiť, či krajský súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f) SPP) a či krajský súd rozhodol vo veci na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SPP).
34. Sťažovateľ v prvom rade vymedzil sťažnostný dôvod podľa ktorého správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces a uviedol, že nesprávny procesný postup správneho súdu vidí v nepreskúmateľnosti a arbitrárnosti (svojvoľnosti) napadnutého rozsudku. Sťažovateľ mal za to, že napadnutý rozsudok sa zakladá na nesprávnej analýze skutkového stavu veci, čo odôvodnil tým, že (i) pochybnosti vo vzťahu k jeho maďarským odberateľom vyšli najavo až v roku 2016, pričom správny súd svoje závery podoprel skutočnosťami relevantnými pre rok 2016, (ii) splnil všetky podmienky pre uplatnenie oslobodenia podľa § 45 zákona o DPH, a tým (iii) že daňová kontrola presiahla zákonom stanovenú lehotu z dôvodu jej neprimeraného prerušenia, pričom toto prerušenie nie je podľa sťažovateľa riadne odôvodnené. Druhým sťažnostným dôvodom je nesprávne právne posúdenie veci, ktoré sťažovateľ vidí v nesprávnom posúdení zákonnosti celkovej dĺžky daňovej kontroly.
Kasačný súd vyhodnotil tieto námietky sťažovateľa ako nedôvodné. 35. Primárne v medziach kasačnej sťažnosti Najvyšší správny súd SR ako kasačný súd preskúmal rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci kasačného konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu a konania týmto rozhodnutiam predchádzajúce, najmä z toho pohľadu, či kasačné námietky sťažovateľa sú spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu.
36. Najvyšší správny súd SR sa v prvom rade zaoberal namietanou nepreskúmateľnosťou napadnutého rozsudku, ktorú sťažovateľ videl v tom, že správny súd sa nevysporiadal s niektorými žalobnými námietkami. 37. Kasačný súd uvádza, že si je plne vedomý toho, že integrálnou súčasťou základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky je aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu (napr. uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 115/03 zo dňa 03.07.2003, nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 60/04 zo dňa 19.05.2004). Súd však nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia.
Odôvodnenie
rozhodnutia súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces (uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 209/04 zo dňa 23.06.2004).
38. Z ustálenej rozhodovacej praxe vyplýva, že sťažovateľom namietaná nepreskúmateľnosť rozsudku správneho súdu by musela vyplývať z absencie dôvodov podstatných pre rozhodnutie súdu. Zákonným limitom doktríny nepreskúmateľnosti rozhodnutia správneho súdu sú také vady odôvodnenia rozhodnutia, kedy rozhodnutie neobsahuje žiadne odôvodnenie, alebo existencia takých zásadných procesných vád, pre ktoré je preskúmanie napadnutého rozhodnutia nevyhnutné (rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci Abdullayev proti Rusku).
Správny súd však v zmysle judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva nemusí dať detailné odpovede na všetky účastníkom konania predostreté otázky, ale len na tie, ktoré sú pre rozhodnutie vo veci podstatné, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu (rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci Ruiz Torija v. Španielsko).
39. Správny súd v intenciách citovaných záverov postupoval. Správny súd sa vecne vysporiadal s podstatou žalobnej argumentácie a posúdil tak uskutočnenie podvodu na DPH, ako aj vedomosť sťažovateľa o ňom. Vzhľadom k viacerým zúčastneným subjektom, správny súd nepochybil, keď detailne nerozoberal každú jednu obchodnú transakciu, ale vec preskúmal komplexne a zameral sa na celkový obchodný model. Napadnutý rozsudok preto vadou nepreskúmateľnosti netrpí. Vzhľadom k rozsahu zistených skutočností kasačný súd zvolil v danej veci obdobný prístup.
40. V tomto kontexte preto podľa názoru kasačného súdu neobstojí tvrdenie sťažovateľa o nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku správneho súdu, keďže z jeho obsahu je zjavné, že ním bolo reflektované na všetky podstatné skutočnosti. Správny súd zrozumiteľne uviedol dôvody, pre ktoré zamietol žalobu sťažovateľa a jeho rozhodnutie nemožno považovať za svojvoľné či neodôvodnené. Odôvodnenie napadnutého rozsudku správneho súdu obsahuje stručné zhrnutie podstatných argumentov sťažovateľa a žalovaného, prehľad dotknutých právnych noriem, ako aj posúdenie skutkových a právnych záverov správnym súdom.
Kasačný súd má v tejto súvislosti za to, že správny súd sa posudzovanou vecou dôsledne zaoberal, vysporiadal sa s podstatnými námietkami sťažovateľa a vyvodil správne skutkové aj právne závery, ktoré odôvodnil, pričom dospel k správnym záverom o zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane.
41. Skôr ako kasačný súd pristúpil k posúdeniu veci samej, zaoberal sa prvotne namietanou neúmernou dĺžkou daňovej kontroly, a tiež údajným nedostatočným odôvodnením prerušenia daňovej kontroly. Správny súd sa zaoberal námietkou týkajúcou sa dĺžky daňovej kontroly a jej prerušenia a konštatoval že táto bola ukončená v zákonnej lehote. Správny súd sa pritom zaoberal aj dôvodnosťou prerušenia daňovej kontroly, keďže bolo potrebné získať informácie prostredníctvom MVI. Kasačný súd si z administratívneho spisu overil že daňová kontrola bola na základe MVI prerušená od 25.11.2015 do 03.05.2016 a následne od 04.07.2016 do 19.12.2017, kedy lehoty na výkon daňovej kontroly neplynuli. Správca dane preveroval obchodné reťazce, v rámci ktorých bol tovar sťažovateľom dodávaný z tuzemska do IČS (Česka a Maďarska). Vzhľadom na tento cezhraničný rozmer a viaceré spoločnosti zúčastnené v tomto obchodnom reťazci, ako aj potrebu riadneho zistenia skutkového stavu, kasačný súd potvrdzuje vecnú a časovú súvislosť MVI s preverovaným podvodom na DPH.
Daňová kontrola pritom začala dňa 19.03.2015, bola ukončená dňa 30.01.2018, čo po zohľadnení jej prerušení predstavuje 353 dní, a preto bola ukončená v zákonom stanovenej 1 ročnej lehote. 42. V kontexte tejto námietky dáva kasačný súd do pozornosti aj rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20 - Hydina SK. Súdny dvor dal v tomto rozhodnutí na otázky položené Najvyšším súdom Slovenskej republiky odpoveď, v zmysle ktorej: 36. Navyše ani články 10 až 12 nariadenia č. 904/2010, ani žiadne iné ustanovenie tohto nariadenia nestanovujú akýkoľvek dôsledok v prípade prekročenia niektorej z lehôt vyplývajúcich z uplatnenia uvedených článkov príslušnými daňovými orgánmi, a to či už pre tieto orgány, alebo pre zdaniteľné osoby. 37. Zo znenia týchto ustanovení a následne z kontextu, do ktorého patrí tento článok 10, teda vyplýva, že prekročenie niektorej z lehôt stanovených týmto článkom nezakladá dotknutej zdaniteľnej osobe žiadne právo a nemá žiadny špecifický dôsledok, a to ani pokiaľ ide o zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného vnútroštátnym právom žiadajúceho
členského štátu, dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne požadované informácie. 43. Okrem toho toto nariadenie neupravuje maximálnu dĺžku daňovej kontroly ani podmienky prerušenia takejto kontroly, ak sa začne postup výmeny informácií stanovený týmto nariadením. Preto sa zdaniteľná osoba nemôže odvolávať na uvedené nariadenie s cieľom napadnúť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly, ktorá sa jej týka, z dôvodu neprimeranej dĺžky tohto prerušenia.“
43. Na základe uvedeného preto platí, že daňový subjekt sa nemôže dovolávať nezákonnosti daňovej kontroly z dôvodu jej neprimeranej dĺžky, ktorá súvisí s MVI podľa vyššie uvedeného nariadenia, a rovnako sa daňový subjekt nemôže z tohto dôvodu dovolávať nezákonnosti prerušenia daňovej kontroly.
44. Kasačný súd teda v zhode so správnym súdom konštatuje, že daňová kontrola bola ukončená v zákonnej ročnej lehote, pričom bola dôvodne a zákonne prerušená. Táto námietka sťažovateľa je preto nedôvodná. 45. Kasačný súd po vyriešení týchto otázok pristúpil k vecnému prieskumu a skúmal, či závery daňových orgánov a správneho súdu o tom, že sa sťažovateľ zúčastnil na zdaniteľných plneniach poznačených podvodom, o ktorých v prípade zdaniteľných plnení na výstupe, teda v prípade oslobodenia od dane podľa § 43 a § 45 zákona o DPH sťažovateľ vedel, mal alebo
mohol vedieť. 46. K neuznaniu oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do IČS a v rámci trojstranného obchodu došlo z toho titulu, že zdaniteľné plnenia sú poznačené podvodom na DPH a že nedošlo k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník na odberateľov.
Keďže následky zaťaženia zdaniteľných plnení podvodom na DPH sú v oboch prípadoch rovnaké, kasačný súd sa nebude jednotlivo venovať podmienkam oslobodenia od dane podľa § 43 zákona o DPH vo vzťahu k intrakomunitárnym dodávkam a podľa § 45 zákona o DPH vo vzťahu k trojstrannému obchodu. Zároveň kasačný súd uvádza, že z tohto dôvodu je aj námietka sťažovateľa o splnení podmienok podľa § 45 nedôvodná.
47. Podvodné konanie je vymedzené v judikatúre Súdneho dvora Európskej únie (napr. vo veciach C-439/04 Kittel a C-440/04 Recolta Recycling). Daňové orgány pritom preukázali skutočnosť, že sťažovateľ vedel, resp. mal vedieť, že sa svojim konaním zapojil do reťazca plnení poznačených podvodom.
48. Daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre nepriznanie práva na úseku DPH sú konštruované na princípe zavinenia. Stávajú sa teda dôvodom pre nepriznanie práva na úseku daní vtedy, ak daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie (odpočet alebo oslobodenie) mal vedomosť o svojej účasti na podvode alebo nemal o tejto účasti vedomosť, avšak o daňovom podvode vedieť mal alebo mohol, a to v dôsledku toho, že pri preverovaní svojho obchodného partnera nepostupoval s náležitou opatrnosťou a starostlivosťou.
49. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19.10.2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2012, bod 59).
Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na neho kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19.10.2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3.09.2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel, mal alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3.09.2020, body 53, 54, 56 a 58).
50. Jednoducho povedané, pri úvahe, či možno daňovému subjektu odoprieť nárok na odpočítanie DPH alebo na oslobodenie od DPH z dôvodu jeho zapojenia do podvodného reťazca na DPH, treba skúmať naplnenie podmienok, ktorými sú (i) existencia podvodu, (ii) existencia skutkových okolností svedčiacich o možnej vedomosti daňového subjektu o jeho účasti na daňovom podvode a (iii) neexistencia dostatočných rozumných opatrení, ktorými by daňový subjekt svojej účasti na podvode zabránil.
51. V prípade dokazovania existencie podvodu na DPH a vedomosti daňového subjektu o jeho účasti na daňovom podvode leží dôkazné bremeno na správcovi dane, pričom ho nemožno prenášať na daňový subjekt. Daňový subjekt má možnosť sa brániť tým, že preukáže, že prijal dostatočné opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.
52. Podľa rozhodovacej praxe Súdneho dvora EÚ nič nebráni tomu, aby sa dodávateľovi zamietlo priznanie práva na oslobodenie od dane v prípade dodania v rámci EÚ, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že tento si nesplnil povinnosti, ktoré mu boli uložené v oblasti dokazovania, alebo že vedel alebo mal vedieť, že plnenie, ktoré uskutočnil, bolo súčasťou podvodu, ktorý spáchal nadobúdateľ, a neprijal všetky opatrenia, ktoré od neho bolo možné rozumne požadovať na zabránenie jeho vlastnej účasti na tomto podvode (rozsudok SD EÚ vo veci C-273/11 Mecsek-Gabona, bod 55).
53. Zároveň aj v zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ od daňového subjektu možné očakávať, aby prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napríklad rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Teleos z 27.09.2007, C-409/04).
54. Kasačný súd konštatuje, že závery správneho súdu a daňových orgánov nie sú v rozpore s vyššie uvedenou judikatúrou. Podvod na DPH v danom prípade daňové orgány preukázali zákonne získanými dôkazmi a zistenými skutočnosťami a vedomosť sťažovateľa o účasti na podvode preukázali skutočnosťami, ktoré sťažovateľ vedel, vedieť mohol alebo vedieť mal v rozhodnom období. Sťažovateľ tak nebol zaťažený dôkazným bremenom, či vedel o neplnení si daňových povinností svojich odberateľov alebo ďalších spoločností v obchodných reťazcoch. Daňové orgány a správny súd skutočnosti o tom, že odberatelia sťažovateľa a iné spoločnosti v obchodných reťazcoch si neplnia daňové povinnosti uvádzali výlučne vo vzťahu k naplneniu podmienky existencie podvodu. Inak povedané, týmito skutočnosťami správca dane a žalovaný preukazovali a v konečnom dôsledku aj preukázali daňový podvod. V obchodných reťazcoch oboch daňových režimov (intrakomunitárne dodanie podľa § 43 a trojstranný obchod podľa § 45 zákona o DPH) správca dane skúmal, či došlo k narušeniu neutrality DPH, resp. daňovému úniku.
Daňové orgány v preverovaných reťazcoch identifikovali a preukázali narušenie neutrality DPH a rozhodnutia žalovaného ako i správcu dane obsahujú podrobné odôvodnenie vrátane uvedenia dôkazov a podkladov, na základe ktorých narušenie neutrality DPH vyplynulo, pričom na ne kasačný súd v plnej miere odkazuje.
55. Kasačný súd sa stotožňuje so záverom správneho súdu, že daňové orgány v predmetnom konaní dostatočným spôsobom preukázali, že predmetné plnenia vykazovali viacero neštandardných znakov, z ktorých bolo možné zistiť, že deklarovaní odberatelia boli do obchodných reťazcov účelovo vložení s cieľom podvodným spôsobom zneužiť systém neutrality DPH a že v posudzovanom prípade boli zdaniteľné plnenia spojené s podvodným konaním a daňovým únikom v štáte dodania. Z vykonaného dokazovania bezpochyby vyplýva, že deklarovaní odberatelia boli do obchodných reťazcov vložení účelovo, a síce za účelom zneužitia neutrality DPH. Uvedenému pritom nasvedčujú mnohé skutočnosti.
56. V prípade zdaniteľných plnení do Českej republiky začínal fakturačný reťazec sťažovateľom a pokračoval predstieraným nadobúdateľom tovaru, spoločnosťou TENLOFT s.r.o., ktorá si neplnila daňové povinnosti. Následne boli do reťazca formálne vložené ďalšie spoločnosti CI Intect, s.r.o., Medas Plus s.r.o., ktoré nemali skladové priestory, zamestnancov, nedisponovali základnými vedomosťami o obchodoch s betonárskou oceľou a na trhu prezentovali svoje činnosti v úplne iných odvetviach (napr. nechtová kozmetika). Fakturačný reťazec sa končil spoločnosťami zo skupiny „ABK“ (ABK - Pardubice, a.s., ABK - Steel s.r.o. a ABK - Hutní servis s.r.o.). Spoločnosti zo skupiny ABK boli personálne prepojené, mali spoločný skladový areál, tovar sa nikdy nepresúval zo skladu do skladu, iba postupne prešiel cez tieto 3 spoločnosti. Tovar preberal zamestnanec ABK - Pardubice, a.s., ABK - Steel s.r.o. nemala žiadnych zamestnancov.
57. Na dokladoch predložených sťažovateľom je ako končený príjemca uvedená spoločnosť ABK Pardubice, a.s. (vo fakturačnom reťazci až na 5. mieste), preto sťažovateľ vedel o tom, že tovar skutočne nedodáva odberateľovi TENLOFT s.r.o. Sťažovateľ ďalej predložil dodacie listy, na ktorých je ako dodávateľ uvedená ABK - Pardubice, a.s. a ako odberateľ iná česká spoločnosť. Ďalej predložil e-mailové správy, z ktorých nie je zrejmé kto zadal objednávku. Pod textom nie je meno, e-mailové správy nie sú podpísané, tieto mali byť pritom určené sťažovateľovi, ale boli poslané cez niekoľko ďalších e-mailových adries, obsahujúcich názvy spoločností v zistenom reťazci. Tieto e-mailové správy boli pritom zrealizované medzi piatim až šiestimi spoločnosťami v rozpätí cca 15 minút. V objednávkach prepravy sú názvy skutočných príjemcov tovaru, prípadne adresy skutočných vykládok - ani v jednom prípade však nie odberateľa TENLOFT s.r.o. Tovar sa vo väčšine prípadov vykladal u ABK - Pardubice, a.s., prípadne prevzatia tovaru na tej istej adrese potvrdila personálne prepojená
spoločnosť ABK-Steel s.r.o., na CMR dokladoch je ako príjemca uvedená ABK - Pardubice, a.s. . Spoločnosť TENLOFT na týchto dokladoch uvedená nie je vôbec. Prevzatie tovaru potvrdila spoločnosť ABK-Steel s.r.o., prípadne ABK - Pardubice, a.s. a tiež materská spoločnosť sťažovateľa Valsabbia Praha, s.r.o. alebo zákazníci spoločnosti ABK Pardubice, a.s. Sťažovateľ pritom z dokladov, ktoré sám predložil o takto fungujúcom modely vedel. 58. Ďalšou dôležitou skutočnosťou je, že sťažovateľ v rokoch 2012 a 2014 obchodoval so spoločnosťou ABK - Pardubice, a.s. priamo. Kasačný súd rovnako ako daňové orgány poukazuje na to, že len v roku 2013 neboli medzi sťažovateľom a spoločnosťou ABK - Pardubice, a.s. priame obchodné vzťahy. Uvedené preukazuje, že sťažovateľ v rozhodnom období vedel, kto je skutočným príjemcom tovaru a že tovar sa tomuto príjemcovi (ABK - Pardubice, a.s.) dodáva cez sieť formálne vložených spoločností.
59. V prípade dodávok tovaru do Maďarskej republiky sa sťažovateľ nikdy neubezpečil, že odberatelia uvedení na objednávkach sú aj skutočnými nadobúdateľmi tovaru, a to aj napriek tomu že na súvisiacich dokladoch boli o prijímateľoch tovaru nejednoznačné informácie.
Už táto okolnosť mala pritom sama o sebe v sťažovateľovi vyvolať otázky ohľadom podozrivých okolnostiach obchodov. Napriek tomu, a to aj s prihliadnutím na to, že sťažovateľ využil na sprostredkovanie obchodov v Maďarsku ďalšiu spoločnosť, nikdy priamo nekomunikoval s deklarovanými odberateľmi, nedopytoval sa prečo sa vykládky tovaru uskutočňovali na rovnakých adresách aj napriek rôznym odberateľom, pričom na objednávkach a ďalších dokladoch boli ako príjemcovia tovaru uvedené aj ďalšie maďarské subjekty.
Sťažovateľ tiež neskúmal, prečo za viacero odberateľov vystupovali rovnaké kontaktné osoby, u ktorých nebolo preukázané v akom vzťahu boli voči jednotlivým maďarským spoločnostiam. 60. Ďalšiu dôležitú okolnosť predstavuje prevzatie tovaru, ktoré je označené pečiatkami rôznych maďarských spoločností, pričom sťažovateľ neobjasnil o aké spoločnosti sa jedná. Aj táto skutočnosť pritom zakladá vedomosť sťažovateľa o podozrivých okolnostiach deklarovaných obchodov. Sťažovateľ však ani len nevyvinul snahu odstrániť vady potvrdení o prevzatí tovaru. Naproti tomu, sťažovateľ sa ani v prípade týchto zistených nezrovnalostí nesnažil o priamu komunikáciu s maďarskými odberateľmi. Nemal s nimi dokonca uzatvorené písomné zmluvy, čo je prinajmenšom vzhľadom na komoditu a objem dodávok neobvyklé, najmä v prípade, ak ide o nových obchodných partnerov. Na uvedenom nič nemení ani tvrdenie sťažovateľa, že s deklarovanými maďarskými odberateľmi obchodovali aj ďalšie významné slovenské obchodné spoločnosti.
61. Kasačný súd v zhode s daňovými orgánmi a správnym súdom konštatuje, že deklarovaní odberatelia vykazovali radu pochybných znakov. Okrem sídiel na rovnakých, väčšinou virtuálnych adresách, prevzatia tovaru, ktoré bolo označené pečiatkami rôznych maďarských spoločností až po spôsob úhrad, ktoré boli vykonávané vkladom v hotovosti na účet sťažovateľa tými istými osobami avšak v mene viacerých odberateľov a mnohé ďalšie skutočnosti podrobne popísané v rozhodnutiach daňových orgánov.
62. Všetky vyššie uvedené skutočnosti boli pritom sťažovateľovi známe už v čase uskutočnenia zdaniteľných plnení, teda v roku 2013. Preto pokiaľ sa jedná o naplnenie podmienky vedomosti sťažovateľa o podvode na DPH, kasačný súd sa stotožňuje so záverom správneho súdu, ako aj daňových orgánov, že sťažovateľ o podvode na DPH mal alebo mohol
vedieť. Sťažovateľ pritom súčasne neučinil dostatočné opatrenia na to, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Sťažovateľ bol skúseným a etablovaným obchodníkom v danom odvetví, a preto mohol podozrivé okolnosti odhaliť.
63. Správny súd pritom v napadnutom rozsudku síce nie tak rozsiahlym a detailným spôsobom (ako finančné orgány), ale za to jasne a výstižne popísal rozpory vyplývajúce z predložených dokladov, zistený skutkový stav, ako aj neštandardné znaky, ktoré predmetné zdaniteľné plnenia vykazovali. Tieto pritom plne korešpondujú so skutkovým stavom zisteným počas daňovej kontroly, ako aj s administratívnym spisom.
Z odôvodnenia napadnutého rozsudku je pritom zrejmé, že správny súd sa v prvom rade zaoberal nesúladom predložených dokladov a rozpormi, ktorými sú deklarované obchody poznačené. 64. Kasačný súd ďalej dodáva, že správny súd ako aj daňové orgány dostatočne odôvodnili, prečo zistené okolnosti považujú za neštandardné v bežnej obchodnej praxi.
Ide predovšetkým o okolnosti týkajúce sa spôsobu výberu odberateľov, personálnej prepojenosti, nezrovnalostí na súvisiacich dokladoch, priebehu týchto obchodov, a tiež spôsobu úhrad za faktúry. Všetky tieto skutočnosti pritom mali v sťažovateľovi vzbudiť pochybnosti a podozrenia.
Sťažovateľ uvádza, že si svojich odberateľov preveril v dostupných registroch a databázach a disponuje komplexnou dokumentáciou k preverovaným obchodom, čo sťažovateľ považuje za dostatočné overenie. S uvedeným sa však nemožno stotožniť. Už len overením z dostupných registrov mohol sťažovateľ nadobudnúť pochybnosti o svojich odberateľoch, keďže išlo o spoločnosti bez histórie obchodovania s hutníckym materiálom, častokrát o spoločnosti s predmetom podnikania nesúvisiacim s predmetnými dodávkami, mali rovnaké sídla, častokrát virtuálne. Napriek tomu s nimi sťažovateľ uzatváral obchody značnej hodnoty. A to aj po tom, ako zistil viaceré rozpory na objednávkach, prepravných dokladoch a tiež napriek podozrivej e-mailovej komunikácii.
Pochybnosti u neho mala vzbudiť aj skutočnosť, že vzhľadom na objem a značnú hodnotu obchodov nemal s odberateľmi uzatvorené písomné zmluvy. Sťažovateľ tak mal dostatok informácií, ktoré v ňom mali vzbudiť dôvodné podozrenia. Námietky sťažovateľa, že svojich odberateľov preveril, pričom skutočnosti, že títo sú problémoví, vyšli najavo až v roku 2016 preto nemožno akceptovať. Vzhľadom na uvedené nemožno prijať ani záver, že sťažovateľ prijal dostatočné opatrenia na to, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.
65. Sťažovateľ však namieta, že zistenie, že odberatelia neodviedli v štáte dodania tovaru daň, čo bolo zistené až v roku 2016, nemôže slúžiť na preukázanie jeho vedomosti o existencii daňového podvodu, prípadne na preukázanie toho, že o existencii daňového podvodu vedieť mal a mohol. Preto podľa jeho názoru nie je možné, aby slovenské daňové orgány začali vymáhať daň od riadne ekonomicky činného a rentabilného podniku na Slovensku. Argumentuje tým, že sťažovateľ v čase uskutočnenia sporných obchodov nemohol vedieť o tom, že jeho odberatelia neodvedú v štáte dodania tovaru daň, a preto nemohol a ani nemal ako vedieť, že sa zúčastňuje na podvode, pričom sa jedná o základnú podmienku, ktorá musí byť preukázaná, ak chce správca dane nepriznať oslobodenie od dane. S uvedenou námietkou sa kasačný súd nestotožňuje.
66. Kasačný súd k tomu uvádza, že žalovaný a správny súd odôvodňujú skutočnosť, že sťažovateľ mal a mohol vedieť, že sa zúčastňuje na podvode, len skutočnosťami, ktoré sú popísané vyššie (najmä v bodoch 58. až 65. tohto rozsudku) a ktoré boli sťažovateľovi známe už v roku 2013.
67. Preto nemožno súhlasiť s námietkou sťažovateľa, že správny súd svoje závery oprel len o skutočnosti relevantné pre rok 2016. Táto námietka sťažovateľ je preto nedôvodná. 68. Informácie a dôkazy, ktoré boli získané v roku 2016 a neskôr (neplnenie si daňových povinností deklarovanými odberateľmi, nepodávanie daňových priznaní, nepriznanie a neplatenie DPH, daňové úniky v Česku a Maďarsku) na základe MVI sú podstatné vo vzťahu k preukázaniu existencie daňového podvodu a narušenia neutrality DPH.
Naproti tomu, skutočnosti známe sťažovateľovi už v roku 2013 preukazujú, že sťažovateľ vedieť mal a mohol o podvode na DPH, a to už v rozhodnom období. Napriek tomu sťažovateľ neprijal dostatočné opatrenia na to, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.
69. Neskoršie skutočnosti, ktoré správca dane zistí počas daňovej kontroly (napríklad neodvedenie dane odberateľom daňového subjektu a pod.) a o ktorých daňový subjekt nemohol v rozhodnom období objektívne vedieť, sú dôležité pre unesenie dôkazného bremena správcu
dane. Správca dane môže aj týmito skutočnosťami preukázať existenciu daňového podvodu a narušenie neutrality DPH. Ak tieto skutočnosti nastali až po rozhodnom období, takéto skutočnosti nemôžu preukazovať to, či daňový subjekt mal alebo mohol vedieť o existencii
daňového podvodu. Na druhú stranu, skutočnosti práve z rozhodného obdobia sú pre správcu dane dôležité na posúdenie a preukázanie toho, či daňový subjekt mal alebo mohol vedieť o existencii daňového podvodu a či v súvislosti s nimi prijal dostatočné opatrenia na to, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.
70. Pokiaľ sťažovateľ namieta aplikáciu ustanovenia § 69 ods. 14 zákona o DPH a uvádza, že aplikácia tohto ustanovenia je v rozpore s judikatúrou SD EÚ, táto námietka neobstojí. 71. V prvom rade kasačný súd konštatuje, že v danom prípade neboli aplikované podmienky inštitútu ručenia za daň v zmysle uvedeného ustanovenia zákona o DPH.
Neuznanie nároku na oslobodenie od dane a ručenie za daň sú dva samostatné právne inštitúty, čo potvrdzuje aj rozhodovacia prax SD EÚ (rozsudok SD EÚ zo dňa 13. 3. 2014, C-107/13, FIRIN, EU:C:2014:151, bod 28, rovnako stanovisko zo dňa 19. 12. 2013, EU:C:2013:872, bod 18). Tieto inštitúty sa navyše aplikujú v rôznych daňových konaniach. Inštitút ručenia za daň treba zásadne odlišovať od inštitútu neuznania oslobodenia dane. Neuznanie nároku na oslobodenie
sa totiž aplikuje vo vyrubovacom konaní, ktoré je osobitným konaním pričom v ňom dochádza k určeniu správnej výšky dane daňového subjektu. Naopak inštitút ručenia za daň sa použije v štádiu platenia dane. Predstavuje zvláštny prípad ručenia ako inštitútu, ktorý má zabezpečiť zaplatenie dane. Z týchto dôvodov je potrebné dôsledne odlišovať oslobodenie od dane od ručenia za daň.
72. Vyššie uvedené preto znamená, že inštitút ručenia za daň a ustanovenia s tým súvisiace nie je možné vo veci sťažovateľa použiť, keďže v tomto prípade ide o neuznanie oslobodenia od dane vo fáze vyrubovacieho konania, a nie o štádium platenia dane. Kasačný súd dodáva, že v tomto prípade ustanovenia o ručení za daň použité ani neboli. Preto túto námietku vyhodnotil ako neopodstatnenú. 73. Ohľadom záveru správneho súdu a daňových orgánov, že v danom prípade nebolo prevedené právo nakladať s tovarom ako vlastník na deklarovaných odberateľov kasačný súd považuje za potrebné zájsť nad rámec odôvodnenia napadnutého rozsudku správneho súdu. V danom prípade si sťažovateľ uplatňoval právo na oslobodenie od DPH za takých okolností, že dodávaný tovar skutočne opustil územie Slovenskej republiky, avšak dokumenty (objednávky, CMR a súvisiace doklady o prevzatí tovaru), ktoré predložil k výkonu daňovej kontroly obsahovali vecné nesprávnosti. Sťažovateľ preto mal alebo mohol vedieť, že zatajuje totožnosť skutočných odberateľov s cieľom narušiť neutralitu DPH, čím sa zúčastnil na daňovom podvode. V tejto súvislosti SD EÚ v rozhodnutí vo veci C-285/09, R. uviedol, že predloženie falošných faktúr alebo falošných dokumentov, ako aj akákoľvek iná manipulácia s dôkazmi môžu brániť správnemu vyberaniu dane a následne správnemu fungovaniu spoločného systému DPH. Právo Únie tak nebráni, aby členské štáty považovali predloženie nepravdivých faktúr za daňový podvod. (rozsudok SD EÚ vo veci C-285/09, R., bod 49). 74. Ak bol teda daňovému subjektu odopretý nárok na oslobodenie dane z dôvodu, že bolo preukázané, že daňový subjekt vedel, mal alebo mohol vedieť, že sa svojim konaním zúčastní na plneniach, ktoré sú súčasťou daňového podvodu, tak strata tohto nároku znamená, že predmetné plnenia sa stávajú plne zdaniteľnými. Je tomu tak preto, že plnenie, ktoré je predmetom dane v zmysle zákona o DPH, je vždy zdaniteľným plnením, pokiaľ nie je oslobodené od dane. Z tohto dôvodu bol preto sťažovateľ „dodanený“ v tuzemsku. 75. Pokiaľ ide o zásadu proporcionality, treba uviesť, že nebráni tomu, aby dodávateľ, ktorý sa zúčastňuje na podvode, bol povinný zaplatiť a posteriori DPH z dodávky v rámci Spoločenstva, ktorú vykonal, ak jeho účasť na podvode je určujúcim prvkom, ktorý treba zohľadniť pri skúmaní proporcionality vnútroštátneho opatrenia. 76. Záverom kasačný súd dodáva, že závery správneho súdu v napadnutom rozsudku nie sú spochybnené zásadami právnej istoty ani zásadou ochrany legitímnej dôvery. Týchto zásad sa totiž nemôže dovolávať zdaniteľná osoba, ktorá sa zámerne zúčastnila daňového podvodu a uviedla tak do rizika fungovanie spoločného systému DPH. 77. So zreteľom na všetky uvedené skutočnosti kasačný súd vyhodnotil podané námietky ako nedôvodné.
V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov
78. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že sa s opakovanými právnymi námietkami sťažovateľa v rozhodnutí riadne vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku, riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde, a preto námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil najvyšší správny súd ako nedôvodné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 79. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky tak, že sťažovateľovi, ktorý v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu nepriznal (§ 467 ods. 1 S. s. p. a analogicky podľa § 167 ods. 1 S. s. p.) a rovnako aj žalovanému nárok na ich náhradu nepriznal v súlade s § 467 ods. 1 S. s. p. a analogicky podľa § 168 SSP. 80. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 29. februára 2024