1Sfk/50/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Jozef Lopuch - Club Hotel OLYMPIA, s miestom podnikania Partizánska 684/80, 058 01 Poprad, IČO: 14285410, právne zastúpeného: JUDr. Marek Radačovský, Žriedlová 3, 040 01 Košice, IČO: 35553961, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101687231/2020 zo dňa 05. novembra 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Košiciach č. k. PO-3S/11/2020 - 405 zo dňa 26. júna 2024, ECLI:SK:Sp.SKE:2024:8020200742.3, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania správca dane rozhodnutím č. 100822612/2019 zo dňa 08.04.2019 (ďalej ako „v poradí prvé rozhodnutie správcu dane“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 35004,87 eur a určil rozdiel v sume daňovej straty v sume 3168,64 eur. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 101805178/ 2019 zo dňa 24.07.2019 v poradí prvé rozhodnutie správcu dane zrušilo a vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie. 3. Následne správca dane vydal rozhodnutie č. 100388603/2020 zo dňa 07.02.2020 (ďalej ako „v poradí druhé rozhodnutie správcu dane“ alebo tiež ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým opätovne žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 35004,87 eur a určil rozdiel v sume daňovej straty v sume 3168,64 eur. 4. Správca dane konštatoval, že na základe technickej expertízy elektronickej registračnej pokladnice (ďalej len „ERP“) a ďalšieho dokazovania bolo zistené, že žalobca krátil tržby tlačou falošných pokladničných dokladov, ktoré sa do prevádzkovej ani do fiskálnej pamäte nezaznamenávali, nakoľko boli tlačené prostredníctvom pripojenej nefiskálnej tlačiarne cez špeciálny typ platby „hotovosť*“. Tlačou falošných pokladničných dokladov cez nefiskálnu tlačiareň dochádzalo k obchádzaniu fiskálneho modulu (prevádzkovej a fiskálnej pamäte). Správca dane ďalej konštatoval, že v období od 01.01.2016 do 31.12.2016 žalobca nepriznal ním prijaté tržby v celkovej sume 150093,67 eur bez DPH, nezaúčtoval ich do príjmov a kupujúcim vystavil o prijatí týchto tržieb falošné pokladničné doklady, ktoré svojim vzhľadom pripomínali pokladničné doklady vystavené ERP. Tým, že žalobca nezahrnul do príjmov zahrňovaných do základu dane skutočne prijaté tržby, porušil § 2 písm. b), § 2 písm. f), § 2 písm. h), § 2 písm. j) a § 17 ods. 1 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej ako „ZDP“). Žalobca si preto neoprávnene znížil príjmy a základ dane za rok 2016 o sumu 150093,67 eur. 5. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 101687231/2020 zo dňa 05.11.2020 (ďalej ako „rozhodnutie žalovaného“) v poradí druhé rozhodnutie správcu dane potvrdil a odvolanie žalobcu zamietol. Žalovaný uviedol, že dokazovanie a vyrubovacie konanie boli vykonané v súlade so zákonom. Ďalej konštatoval, že na základe výsledkov technickej expertízy ERP č. 3449/2018 bolo zistené, že žalobca skresľoval údaje hospodárskej a obchodnej evidencie, pričom priznal len tú časť tržieb, ktoré boli evidované prostredníctvom funkcie „Hotovosť“. Doklady vystavené prostredníctvom funkcie „Hotovosť*“ neboli zahrnuté do priznaných tržieb a nebola z nich priznaná daň z príjmov.

6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu, ktorú Správny súd v Košiciach (ďalej ako „správny súd“) rozsudkom č. k. PO-3S/11/2020-405 zo dňa 26. júna 2024 (ďalej ako „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 SSP zamietol a žalobcovi náhradu trov konania nepriznal.

8. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku označil tri podstatné žalobné námietky založené na presvedčení žalobcu o nezákonnosti napadnutého rozhodnutia: i) nezákonný procesný postup správcu dane v procese vykonávania dokazovania (námietka výsluchov bývalých zamestnancov žalobcu vo vyrubovacom konaní bez návrhu na ich vypočutie žalobcom a námietka vykonania výsluchu svedkov zamestnancami správcu dane v čase, keď ešte nebolo rozhodnuté o žalobcom uplatnenej námietke zaujatosti voči týmto zamestnancom); ii) dokazovaním žalovaného nedostatočne zistený skutkový stav a následne nesprávne vyhodnotenie vykonaného dokazovania žalovaným (námietka sugestívneho ovplyvňovania svedkov; námietka o rozpore svedeckých výpovedí so závermi správcu dane v otázke existencie nefiškálnej tlačiarne a v otázke používania funkcie „Hotovosť*“; námietka selektívneho hodnotenia dôkazov žalovaným, mimo iného aj nezohľadnením časovej a vecnej súvislosti medzi miestnym zisťovaním a rozhodnutím dotknutým zdaňovacím obdobím roku 2015; námietka nevykonania žalobcom navrhnutého dôkazu znaleckého dokazovania;

nepríslušným orgánom). 9. V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd odkázal v zmysle § 140 SSP na rozsudok správneho súdu sp. zn. PO-1S/100/2020 z 5. októbra 2023 (ďalej ako „skorší rozsudok“) a uviedol, že hoci odkazovaný rozsudok sa týkal dane z pridanej hodnoty a odlišného zdaňovacieho obdobia (december 2016), je aplikovateľným aj v konaní. Závery sú totiž v oboch prípadoch založené na identických postupoch správcu dane a žalovaného pri identickým spôsobom vykonaných daňových kontrolách u žalobcu naraz za viacero kontrolovaných zdaňovacích období (roky 2012 - 2017), súčasne pre viaceré druhy dane, preto správny súd aj v napadnutom rozsudku poukazuje a dovoláva sa svojich zdôvodnení uvedených v odkazovanom rozsudku týkajúcom sa identického žalobcu a jeho v podstate identických žalobných námietok. Zároveň správny súd doplnil argumentáciu odkazovaného rozsudku aj o vlastné právne posúdenie.

Správny súd ďalej uviedol, že v prejednávanej veci bola skutková okolnosť týkajúca sa funkcie „Hotovosť*“ umožňujúcej tlač dokladov vyvolávajúcich riziko zámeny s riadnym pokladničným dokladom formulovaná a podopretá zákonným dôkazom vo forme expertízy registračnej pokladnice už počas daňovej kontroly. Počas daňovej kontroly

Podľa správneho súdu je preto dokazovanie vykonané správcom dane v rámci vyrubovacieho konania na pokyn žalovaného zákonne udržateľným. 11. V súvislosti s druhou žalobnou námietkou týkajúcou sa nezákonného procesného postupu správcu dane, spočívajúceho v tom, že správca dane mal 9. októbra 2019 vykonať výsluch svedkov (colníkov podieľajúcich sa na vypracovaní technickej expertízy elektronickej registračnej pokladnice) v čase, keď ešte nebolo rozhodnuté o žalobcom uplatnenej námietke zaujatosti voči týmto zamestnancom správcu dane, správny súd s poukazom na body 66. až 70. skoršieho rozsudku uviedol, že vzhľadom na okolnosť, že v tejto veci bola nosným dôkazom technická expertíza elektronickej registračnej pokladnice, ani prípadné konštatovanie zaujatosti zamestnancov správcu dane nemohlo oslabiť závery tohto nosného dôkazu.

12. Správny súd posúdil ako nedôvodné aj námietky týkajúce sa hodnotenia vykonaných dôkazov daňovými orgánmi, ktoré malo byť jednostranné a tendenčné. Žalobca namietal opozitné stanoviská žalovaného. Správny súd k tomu uviedol, že preskúmaním dôvodov v poradí prvého rozhodnutia žalovaného v tejto veci, ktorým žalovaný vrátil vec správcovi dane na opätovné konanie a rozhodnutie je zrejmým, že tvrdenie žalobcu sa vôbec nezakladá na pravde. Žalovaný totižto nezrušil v poradí prvé rozhodnutie správcu dane preto, žeby považoval technickú expertízu ERP za nedostatočný dôkaz (ako tvrdí žalobca), dokonca žalovaný vyhodnotil technickú expertízu za listinný dôkaz s vysokým stupňom dôveryhodnosti, ale žalovaný tak učinil práve v záujme ochrany procesných práv žalobcu, aby napravili procesné pochybenia a žalobca aby mohol kladením otázok svedkom obhajovať svoj

Správny súd v postupe a napadnutom rozhodnutí neidentifikoval znaky nekonzistentnosti, ani zaujatosti voči žalobcovi. 13. Námietku žalobcu, že nebol vykonaný jediný dôkaz, ktorý by preukazoval prítomnosť druhej (nefiskálnej) tlačiarne na prevádzke žalobcu správny súd vyhodnotil tak, že toto tvrdenie žalobcu nie je pravdivým, keďže táto bola pri miestnom zisťovaní aj fakticky zhabaná pričom vzhľadom k záveru technickej expertízy, že nájdené kópie vyobrazení falošných pokladničných blokov museli byť aj reálne vytlačené a že neboli vytlačené na fiskálnej tlačiarni, cez ktorú sa ani nedali vytlačiť a naviac by boli označené textom „nefiškálny doklad“, by v tomto kontexte neobstála ani obranná argumentácia žalobcu, že na prevádzke sa nachádzajúca druhá (nefiskálna) tlačiareň slúžila žalobcovi iba na tlač iných dokumentov.

Tieto skutočnosti mali byť podľa žalobcu výpoveďami svedkov, t. j. jeho zamestnancov, vyslovene popreté, a teda odporujú záverom žalovaného. Správny súd zhrnul, že správny orgán dôkazy nehodnotí izolovane, ale aj v ich vzájomných logických súvislostiach, prihliadajúc pritom aj na okolnosti ich vykonania, vo svetle čoho správny orgán vyhodnocuje napríklad dôveryhodnosť dôkazu, jeho váhu, či jeho dopĺňanie sa s inými vykonanými dôkazmi. V danom prípade výpovede zamestnancov žalobcu k otázke o používaní funkcionality „Hotovosť*“ mohli byť skreslené či neúplné, a to nielen v dôsledku časového odstupu medzi uskutočnením činností, o ktorých vypovedali a ich samotným výsluchom, ale aj z potenciálnej obavy z možnej trestnoprávnej zodpovednosti za nezákonné konanie alebo za napomáhanie k nemu.

15. Napokon správny súd neprisvedčil ani dôvodnosti žalobnej námietky, že správcom dane nebolo preukázané, že by zamestnanci žalobcu vydávali zákazníkom falošné (nefiškálne) bloky, pretože túto skutočnosť je možné opätovne vyvodiť jednak zo záveru technickej expertízy ERP, podľa ktorej nájdené kópie úplného vyobrazenia falošných pokladničných blokov svedčia o tom, že museli byť aj reálne vytlačené, ako aj použitím formálnej logiky, že zamestnanci žalobcu asi netlačili tieto bloky iba „pre nič, za nič“ a dokonca aj s napodobením ochranného značenia Ministerstva financií Slovenskej republiky, aby boli na nerozoznanie od pravých blokov, ale ich tlačili preto, aby ich vydali zákazníkovi a za to aby zinkasovali tržbu, čo zamestnanci žalobcu aj potvrdili, keď uviedli, že zákazníkom vždy vydali pokladničný blok.

správny súd tiež poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/ 44/2019 z 10. septembra 2019. 17. V kontexte námietky žalobcu, že správca dane ani žalovaný nereflektovali na jeho návrh vykonať na preverenie ERP nezávislé znalecké dokazovanie (ktorý návrh žalobca odôvodňoval pochybnosťou o nezaujatosti colného úradu vykonávajúceho expertízu ERP z dôvodu kolegiálneho vzťahu v rámci Finančnej správy SR medzi zamestnancami správcu dane a zamestnancami colného úradu), správny súd poukázal na body 63. a 64. skoršieho rozsudku z ktorého vyplýva, že Colný úrad Bratislava je jediný štátny orgán oprávnený vykonávať technické expertízy ERP, zo správnej žaloby, ani z obsahu administratívneho spisu nevyplýva žiadna skutočnosť, ktorá by mala spochybniť zákonnosť expertíz ERP vykonaných Colným úradom Bratislava vo veci žalobcu, pričom zákonnosť postupu tohto v tom čase zákonom výslovne aprobovaného expertného orgánu nemôže byť spochybnená iba tým, že aj tento orgán je súčasťou Finančnej správy SR. V súvislosti s touto okolnosťou správny súd podporne opäť

18. Podľa správneho súdu bola nedôvodná aj námietka žalobcu o neexistencii časovej a vecnej súvislosti medzi okamihom miestneho zisťovania, ktoré sa uskutočnilo 23. októbra 2017 (na strane jednej) a posudzovaným zdaňovacím obdobím roku 2015 (na strane druhej). Žalobca mal za to, že skutočnosti zistené pri miestnom zisťovaní 23. októbra 2017 nemôžu

Takéto odôvodnenie žalovaného vyhodnotil správny súd ako dostatočné, keďže ním žalovaný dal žalobcovi odpoveď na jeho otázku s tým, že uvedená súvislosť alebo prepojenie je dané práve existenciou zisteného neprerušeného radu číslovaných, žalobcom tlačených pokladničných dokladov, a to pravých, ako aj falošných, ktorý rad spätne odo dňa miestneho zisťovania pokračoval aj do obdobia relevantného v tomto súdnom konaní.

19. K argumentácii žalobcu ohľadom nesprávneho označenia žalobcu, ktorý namietal, že uvedené výstupy orgánov verejnej správy neobsahujú správne označenie žalobcu, správny súd uviedol, že žalobca bol v napadnutých rozhodnutiach, ako aj v protokole označený v súlade s ustanovením § 63 ods. 3 a § 47 písm. c) daňového poriadku, a to ako fyzická osoba - podnikateľ správne uvedeným menom, priezviskom, adresou a tiež správne uvedenými údajmi o IČO, DIČ a IČ DPH, ktoré umožňovali jednoznačne, spoľahlivo a správne identifikovať žalobcu ako osobu, ktorej je rozhodnutie adresované a ktorej sa týka protokol.

III. Kasačná sťažnosť, stanoviská účastníkov konania

22. Sťažovateľ namietal nedostatočné odôvodnenie napadnutého rozsudku, konkrétne absenciu odpovede na zásadné otázky súvisiace s predmetom konania. Napadnutý rozsudok obsahuje množstvo všeobecných konštatácií a citácií bez toho, aby z nich vyplývala súvislosť s predmetom konania. 23.

24. V ďalšom obsahu kasačnej sťažnosti poukázal na výpovede svedkýň N., M., Y.Š_, N. F. M.. Tieto svedkyne mali podľa sťažovateľa pri výsluchoch u správcu dane vypovedať, aké funkcie používali pri evidencii tržieb v rámci elektronickej registračnej pokladnice, pričom ani jedna z nich neuviedla, že používala funkciu „Hotovosť*“. Uvádzali iné funkcie, a to „Hotovosť“, „Platobná karta“, „Terminál“, „Stravné lístky“ a „Kreditná karta“.

26. Sťažovateľ v ďalšom žalovanému vytkol jeho záver, že ani jeden zo svedkov sa jednoznačne nevyjadril, že funkciu Hotovosť* nepoužíval, čo malo žalovanému stačiť pre záver, že žalobca túto funkciu používal a že na základe takýchto dokladov došlo k zdaniteľnému plneniu. Namietol, že v predmetnej veci sa nekoná o nároku sťažovateľa na vrátenie odpočtu dane, kde by znášal dôkazné bremeno on, ale naopak je to žalovaný, kto v tomto konaní znáša dôkazné bremeno a on musí preukazovať skutočnosti relevantné pre jeho postup.

Naviac, sťažovateľ spochybnil ich výpoveď aj vzhľadom na „časovú diskontinuitu“. Rozporoval tiež, že títo svedkovia boli zo strany správcu dane vypočúvaní sugestívnym spôsobom, t. j. bol im počas podávania svedeckej výpovede predložený dokument A4 (obrázok displeja funkcie „Hotovosť*“), po ktorého vzhliadnutí svedkovia uvádzali rôzne informácie k tejto funkcii.

29. Ako nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom namietal sťažovateľ aj to, že záver žalovaného vo veci existencie nefiškálnej tlačiarne u žalobcu v priebehu roka 2017 vyhodnotil ako správny, resp. relevantný aj v podmienkach súdenej veci. Správny súd pritom pri posudzovaní tejto otázky vôbec nevzal do úvahy obsah administratívneho spisu.

30. Správnemu súdu sťažovateľ vytkol aj nevenovanie sa tomu, že ani jeden zo svedkov nepotvrdil rozdiel medzi reálne prijatou tržbou a uzávierkou vytlačenou z elektronickej registračnej pokladnice. Namietol, že ak ani jeden zo zamestnancov nezaznamenal rozdiel medzi riadne prijatou tržbou a dennou uzávierkou z elektronickej registračnej pokladnice, je úplne vylúčené, aby existovala akákoľvek tržba, ktorú žalovaný a správca dane označujú ako nepriznaná. 31. Ďalšie nesprávne práve posúdenie veci zo strany správneho súdu má podľa sťažovateľa spočívať v neexistencii ani jedného dôkazu o tom, že v rozhodnom čase prijal akúkoľvek odplatu za akékoľvek poskytnuté zdaniteľné plnenie, ktorá by sa mala prejaviť vo výške jeho

33. Sťažovateľ ďalej uviedol, že nebol tiež produkovaný žiadny dôkaz, ktorý by preukazoval, že by bol vytlačený čo i len jediný doklad, od akých odvíja svoje závery žalovaný, resp. správca dane. Má za to, že ak správca dane chcel zvýšiť daňovému subjektu zdaniteľné príjmy v určitej výške, musí mať aj dôkazy o existencii týchto príjmov. Namietol, že takéto dôkazy orgány verejnej správy nemajú, keďže technická expertíza vypracovaná inou zložkou žalovaného nie je podľa sťažovateľa dostatočným dôkazom na preukázanie existencie ďalších tržieb, ktoré neboli uvedené v daňovom priznaní. Sťažovateľ tvrdí, že správca dane musí v konaní preukázať existenciu tržby, pričom sa tak nestalo. Žalovaný sa v podstate mal obmedziť na konštatovanie o tom, že pri elektronickej registračnej pokladnici by musel byť inštalovaný kamerový systém, ktorý však inštalovaný nebol, a preto žalovaný ani správca dane nevedeli preukázať existenciu prijatia tržieb. Ak orgány verejnej správy nevedeli zabezpečiť jediný dôkaz o reálnom prijatí tržieb, podľa sťažovateľa nie je možné určiť rozdiel dane.

35. Sťažovateľ poukázal aj na to, že z technickej expertízy vyplýva, že „v internej databáze BLUEGASTRO sa nachádzali nejaké doklady a ich vyobrazenie, pričom zdôraznil slovo „interné“ s tým, že sa v žiadnom prípade nejednalo o doklady používané v bežnom obchodnom styku, a preto podľa sťažovateľa za takéto doklady logicky nemohla byť prijatá tržba.

Doplnil tiež, že podstatným procesným pochybením správcu dane bolo napr. aj vedenie výsluchov v rámci ústneho pojednávania uskutočnené 9. októbra 2019, keď správca dane musel toto ústne pojednávanie ukončiť (výsluch dvoch osôb za vzájomnej prítomnosti, nie osve). Neprípustný

Slovenskej republiky ako vypočúvané osoby museli v rámci zápisnice podať námietky proti jej obsahu. 37. Pochybenia správcu dane podľa sťažovateľa nie sú formálne, ako vyhodnotil správny súd, ale naopak sú zásadné, a preto správny súd pochybil, ak ich relativizoval. Doplnil, že

Ak tomu tak nebolo, ochrana práv daňového subjektu prostredníctvom Daňového poriadku je podľa sťažovateľa iluzórna. Z týchto ako aj z vyššie uvedených dôvodov žiadal, aby kasačný súd postupom podľa § 462 SSP napadnutý rozsudok zrušil a vec správnemu súdu vrátil na ďalšie konanie. 38. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na svojich predchádzajúcich tvrdeniach a vyjadreniach, stotožniac sa s právnym posúdením správneho súdu v napadnutom

uskutočneného 23. októbra 2017, t. j. že boli vytlačené doklady označené ako „Hotovosť*“ a že následne na základe týchto dokladov zamestnanci sťažovateľa prijali tržby. Uviedol, že vyjadrenie Y. N.Á_ a výpoveď svedkyne M. z 22. augusta 2019, ktoré boli tiež prítomné na miestnom zisťovaní 23. októbra 2017, považuje za irelevantné, ba priam sporné, nakoľko obe svedkyne v deň miestneho zisťovania použili funkcionalitu „Hotovosť*“. Tvrdil, že nariadené výsluchy svedkov mali odstrániť predchádzajúce pochybenia správcu dane (v skoršom konaní), aby sťažovateľovi nebolo upreté právo klásť svedkom otázky a tiež aby skutkový stav bol zistený čo najúplnejšie. Tieto výsluchy by však neboli nariadené, ak by správca dane v skoršom konaní nezovšeobecnil vyjadrenie Y. N. na všetky dotknuté zdaňovacie obdobia a nepoužil by toto vyjadrenie ako svedeckú výpoveď. Zároveň však dodal, že výpovednú hodnotu v danom prípade naprieč všetkými zdaňovacími obdobiami, v ktorých bolo zistené nezákonné používanie registračnej pokladnice, má samotná technická expertíza a výpoveď servisného technika R.. B. M..

K námietkam sťažovateľa týkajúcim sa prijímania tržieb, tlače pokladničných dokladov v režime „Hotovosť*“, používania nefiškálnej tlačiarne, výpovedí svedkov, resp. časového odstupu a irelevantnosti miestneho zisťovania z 23. októbra 2017, žalovaný uviedol, že tieto okolnosti je potrebné skúmať v kontexte technickej expertízy, keďže pre posúdenie tohto prípadu bola práve technická expertíza esenciálnou (spolu s výpoveďou R.. M.).

To, že tieto doklady boli vytlačené, vyplýva zo samotnej expertízy. Technická expertíza pritom preukázala, že fiškálnu tlačiareň je možné použiť aj na tlač kópie nefiškálnych dokladov, resp. aj falošných pokladničných dokladov označených ako „Hotovosť*“. 43. Žalovaný ďalej odkázal na závery technického zisťovania spočívajúce v tom, že originály falošných dokladov („Hotovosť*“) nemohli byť vytlačené cez fiškálnu tlačiareň, keďže doklady s označením „Hotovosť*“ sa neukladajú do prevádzkovej pamäte a kontrolného

Za jednotlivé zdaňovacie obdobia boli identifikované kópie dokladov „Hotovosť*“, čo znamená, že tieto museli byť vytlačené a ich tlač mohla byť realizovaná výlučne na nefiškálnom zariadení. Podľa žalovaného je v tejto súvislosti potrebné poukázať na to, že na tieto závery sťažovateľ v kasačnej sťažnosti nereaguje. 44. Žalovaný odmietol argumentáciu sťažovateľa vytýkajúcu nedostatočné zistenie skutkových okolností veci, keď doplnil, že pri takom množstve dokladov nie je možné, aby sa ku každému dokladu vykonalo tak detailné zisťovanie, ako sa uskutočnilo 23. októbra 2017. Vzhľadom na množstvo dokladov a ich simuláciu tak, aby sa podobali na riadne fiškálne doklady, nebolo možné prijať argument, že malo ísť len o interné doklady.

Z uvedených dôvodov žalovaný navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť.

46. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „Najvyšší správny súd SR“) konajúci ako kasačný súd (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná, vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

48. Kasačný súd zistil, že predmetom jeho právneho posúdenia v iných konaniach už boli obdobné veci sťažovateľa s totožne nastolenými právnymi otázkami a námietkami, ku ktorým kasačný súd vyslovil svoje právne názory, a to v rozsudkoch vo veciach vedených po sp. zn. 4Sfk/22/2024 z 23. októbra 2024 (zdaňovacie obdobie rok 2012), sp. zn. 2Sfk/39/2023 z 31. marca 2025 (zdaňovacie obdobie rok 2017) a sp. zn. 8Sfk/27/2024 zo dňa 25. septembra 2025 (zdaňovacie obdobie rok 2015), ktorých predmetom bolo posúdenie vyrubenia dane sťažovateľovi na dani z príjmov fyzickej osoby. Kasačný súd preto postupom podľa § 464 ods. 1 SSP v ďalšom poukazuje na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 8Sfk/ 27/2024 zo dňa 25. septembra 2025, ktorého závery sú v plnom rozsahu aplikovateľné aj na práve posudzovanú vec, a ktorý poukazoval na vybrané časti odôvodnenia rozsudku sp. zn. 4Sfk/22/2024 z 23. októbra 2024. Kasačný súd dáva do pozornosti, že v uvedenom rozsudku Najvyššieho správneho súdu išlo o posúdenie rozhodnutia správcu dane o vyrubení

Kľúčovou právnou otázkou, ktorou sa kasačný súd v prejednávanej veci zaoberal, bolo, či je dostatočne preukázateľne odôvodnený záver o porušení § 2 písm. b), f), h) a j) a § 17 ods. 1 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o dani z príjmov“) sťažovateľom tým, že nepriznal tú časť príjmu (tržieb) evidovanú v ERP, ktorá sa do prevádzkovej ani inej fiškálnej pamäte ERP nezaznamenávala (vo výške [150093,67] eur bez DPH), keďže doklady o tejto časti tržieb boli tlačené pomocou nefiškálnej tlačiarne s použitím špeciálneho typu platby „Hotovosť*“.

51. 49. Kasačný súd, reagujúc na rozsah kasačnej sťažnosti a v nadväznosti na obsah odôvodnenia preskúmavaného rozsudku správneho súdu, dáva do pozornosti kľúčové námietky sťažovateľa, ktoré primárne spočívali v nedostatočne odôvodnenom napadnutom rozsudku a správcom dane, resp. žalovaným nedostatočne zisteným skutkovým stavom, ako aj v nesprávnom procesnom postupe správcu dane, resp. žalovaného: - námietka vykonania výsluchov bývalých zamestnancov sťažovateľa vo vyrubovacom konaní bez návrhu na ich vypočutie sťažovateľom; - námietka vykonania výsluchu svedkov zamestnancami správcu dane v čase, kedy nebolo rozhodnuté o sťažovateľom uplatnenej námietke zaujatosti voči týmto zamestnancom správcu

- námietka nezohľadnenia časovej a vecnej súvislosti medzi miestnym zisťovaním a rozhodnutím dotknutým zdaňovacím obdobím roku [2016]; - námietka o rozpore svedeckých výpovedí so závermi správcu dane v otázke existencie nefiškálnej tlačiarne a v otázke používania funkcie „Hotovosť*“; - námietka sugestívneho vedenia výsluchov svedkov; - námietka nekontinuity skoršieho rozhodnutia žalovaného v tejto veci so správnou žalobou napadnutým rozhodnutím; - námietka selektívneho hodnotenia dôkazov žalovaným (zohľadnenie len troch svedeckých výpovedí); - námietka nevykonania sťažovateľom navrhnutého dôkazu znaleckého dokazovania; - námietka nepreukázania prijatia tržieb, na podklade ktorých bola vyrubená daň z príjmov.

Na strane druhej, rozsahovo excesívna kasačná sťažnosť, ktorá je však obsahovo nesúrodá, má tiež za následok, že sa súd pri vysporiadaní s takouto kasačnou sťažnosťou obmedzí na podstatu veci a s jednotlivými námietkami sa prípadne vysporiada prostým odkázaním na príslušnú pasáž odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia (k tomu pozri analogicky napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Svk/2/2023). 54. 86.

V tomto kontexte pritom najvyšší správny súd poukazuje na podstatu kasačného konania, ktorého účelom nie je reagovať na každé jednotlivé tvrdenie, resp. námietku sťažovateľa, a to najmä v prípade, ak táto nebola dostatočne konkrétne vznesená, príp. ak ide o námietku, na ktorú už reagoval správny súd a jeho závery sťažovateľ kvalifikovane nenapáda. Úlohou najvyššieho správneho súdu v kasačnom konaní je primárne preskúmať zákonnosť postupu a rozsudku správneho súdu, nie v druhom stupni súdnictva ab ovo preskúmavať postup a rozhodnutia správnych orgánov. V kasačnom konaní by preto mal sťažovateľ adresne a čo najpresnejšie pomenúvať nedostatky v konaní a v právnych úvahách správneho súdu, tieto zrozumiteľne a v konkrétnej rovine konfrontovať s pozitívnoprávnou úpravou, resp. ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu, formulovať alternatívny právny výklad (ak sa nestotožnil s právnymi závermi správneho súdu), resp. čo najpresvedčivejšie prezentovať najvyššiemu správnemu súdu argumentáciu v prospech správnosti ním prezentovaného názoru. Kasačná sťažnosť žalobcu tieto podmienky a predpoklady spĺňa čiastočne.

súdom] 56. 88. Skôr ako najvyšší správny súd pristúpi k odôvodneniu jednotlivých kasačných námietok, z dôvodu, že podstatná časť sťažovateľom vytýkaných vád sa týka práve nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozsudku, je potrebné uviesť, že ide o rozsudok, v ktorom správny súd odkázal (podľa § 140 SSP) na iný rozsudok toho istého správneho súdu v obdobnej veci, a to vo veci č. k. PO-1S/85/2020-408 zo dňa 31. januára 2024 v spojení s opravným uznesením č. k. PO-1S/85/2020-430 z 13. februára 2024 (pozn.: ide o rozhodnutie súdu vo veci dane z príjmu sťažovateľa za rok 2015, keď predmetom tohto konania je prieskum rozhodnutí orgánov verejnej správy majúci skutkový základ v obdobných záveroch správnych orgánov, avšak za daň z príjmu za rok [2016]). Vlastnému postupu takéhoto odkazovania sťažovateľ vecne, ani formálne v kasačnej sťažnosti nič nevytkol. Z uvedených dôvodov potom

PO-1S/85/2020-408 zo dňa 31. januára 2024 v spojení s opravným uznesením č. k. PO-1S/85/2020-430 z 13. februára 2024) body 129. a 130. neobsahujú. 58. 90. [. . .] (poznámka: časť odôvodnenia krátená kasačným súdom) najvyšší správny súd uviedol, že vo veci je relevantný aj ešte skorší rozsudok správneho súdu - č. k.

z 13. februára 2024, potom je zrejmé, že aj toto rozhodnutie správneho súdu je potrebné považovať za súčasť odôvodnenia napadnutého rozsudku. Ani v ňom sa však body 129. a 130. nenachádzajú. 59. 91. Kasačný súd potom nemal zo strany sťažovateľa v konkrétnostiach vymedzené, v čom mala spočívať vada odôvodnenia napadnutého rozsudku, keď tak napadnutý rozsudok, ako ani odkazovaný rozsudok a ešte skorší rozsudok v obdobnej veci, body 129. a 130. neobsahujú.

PO-1S/ 100/2020-290 zo dňa 5. októbra 2023). Naviac, keďže v bode 37. odkazovaného rozsudku správny súd postupom podľa § 140 SSP odkázal - vo všeobecnosti - na rozsudok č. k. PO-1S/

. .] (poznámka: časť odôvodnenia krátená kasačným súdom) 61. 95. V kasačnej sťažnosti sťažovateľ ďalej namietal, že správny súd len nekriticky prevzal závery orgánov verejnej správny ohľadom príslušných skutkových zistení.

Podľa názoru najvyššieho správneho súdu je aj táto námietka sťažovateľa nedôvodná. Ako už bolo uvedené vyššie, súčasťou odôvodnenia napadnutého rozsudku je fakticky aj odôvodnenie dostatočnosti preukázania skutkových okolností veci iným senátom toho istého správneho súdu vo veci sp. zn. PO-1S/100/2020 [bod 41. odkazovaného rozsudku], v ktorom tento uviedol: „59. [.

nepochybne z výsledkov technickej expertízy ERP, nakoľko v programe BLUEGASTRO sa uložili kópie dokladov, pričom tento program neumožňoval generovať doklad bez jeho tlače. Vzhľadom na uvedené je logickým a právne udržateľným záver, že v prevádzke žalobcu existovala aj nefiskálna tlačiareň, na ktorej sa takéto pokladničné doklady tlačili, keďže preukázateľne neboli tlačené na fiskálnej tlačiarni (čo tiež vyplynulo z vykonanej technickej expertízy). Túto skutočnosť napokon potvrdilo aj miestne zisťovanie, pri ktorom boli zaistené dve tlačiarne (fiskálna a nefiskálna), pricˇom obe boli funkčne spojené s ERP, čo bolo aj riadne zdokumentované“. 63. 100.

64. 53. Kasačný súd dáva do pozornosti, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti rozsiahlo rozoberá postup správneho súdu, citujúc: „Správny súd v napadnutom rozsudku poukázal v rámci právneho posúdenia len na výpovede svedkov V., J. F. W..“ Kasačný súd oboznámený s obsahom súdneho ako aj administratívneho spisu uvádza, že toto tvrdenie sťažovateľa nemá podklad vo vlastnom texte napadnutého rozsudku, keďže správny súd analyzuje v bode 42. správcom dane použité svedecké výpovede svedkov vypočutých k tomuto zdaňovaciemu obdobiu (N., M., N., M., B. F. W.). Na tomto mieste je potrebné uviesť, že kasačná sťažnosť nie je obsahovo naviazaná na text odôvodnenia napadnutého rozsudku, ale je akousi širšou syntézou námietok, ktoré kasačný sťažovateľ uplatňuje/uplatňoval aj v iných obdobných konaniach, ktorých realizácia správcom dane mala svoj základ v miestnom zisťovaní zo

65. 54. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal aj to, že správcom dane použité výpovede svedkov V., J. F. W. sú irelevantné pre ich „časovú diskontinuitu“, resp. že boli selektívne (podľa sťažovateľa boli hodnotené tak, ako sa správcovi dane hodili).

Z rozhodnutia správcu dane vyplýva, že z množiny týchto svedkov poukazoval na svedeckú výpoveď svedkyne W.. Z technickej expertízy vyplýva, že na ERP zariadení sťažovateľa sa funkcia Hotovosť* používala už od 30. júna 2008, a to až do 23. októbra 2017.

[2016]. 66. 55. Sťažovateľ sa napriek celkovému spochybneniu relevancie uvedených troch svedkov pre účely konania v prejednávanej veci v ďalšom podstatne venuje práve výpovediam svedkov V., J. F. W. (pozri str. 6 - 7 kasačnej sťažnosti), keď poukazuje na to, že ich výpovede mali byť hodnotené selektívne. Vzhľadom na vyššie uvedené súvislosti s výpoveďou svedkyne W. kasačný súd verifikoval jej výpoveď, keď z nej zistil, že doklady so špecifikáciou Hotovosť* v prevádzke sťažovateľa tlačené boli, ako aj to, že tieto doklady boli zákazníkom odovzdávané. Svedkyňa potvrdila samotné používanie funkcionality Hotovosť*, pričom používanie tejto funkcie potvrdila nielen vo vzťahu k sebe, ale aj vo vzťahu k svojim kolegom.

Naopak, tento krok sa javí ako dôvodný nielen vzhľadom na časový odstup od okolností, o ktorých mala svedkyňa vypovedať (rok [2016], výsluch až v septembri 2019), ale kasačný súd ho považoval za relevantný napr. aj z dôvodu, že samotný rozdiel medzi položkou „Hotovosť“ a „Hotovosť*“ je iba v jednom symbole (*), keď svedkom po príslušnom časovom odstupe takýto minimálny rozdiel v rámci ERP ani nemusel byť pri bežnej pamäťovej stope jednotlivca zrejmý. Tu je potom tiež potrebné doplniť, že ak právny zástupca sťažovateľa v rámci výsluchu svedkov v uvedenom smere niečo namietal, tak to bolo poskytnutie samotnej vizualizácie pokladne jednotlivým svedkom (ako papiera A4), nie to, že by im bola napr. poskytnutá nesprávna vizualizácia jeho ERP. Vecnú správnosť vizualizácie ERP, ktorá bola svedkom poskytnutá, teda žiadnym relevantným spôsobom nespochybnil. Svedkom (a teda aj svedkyni W.) bola pritom skôr, ako sa vyjadrili k samotnej vecnej otázke, daná možnosť vyjadriť sa k tomu, či predložená vizualizácia zodpovedá elektronickej registračnej pokladnici sťažovateľa, na ktorej pracovali a túto skutočnosť svedkyňa W. aj potvrdila.

68. 57. Kasačný súd, reagujúc na ďalšiu sťažnostnú argumentáciu, poukazuje na nasledovné časti odôvodnenia rozsudku sp. zn. 4Sfk/25/2024 z 23. októbra 2024: 69. ,,112. V kasačnej sťažnosti sťažovateľ ďalej namietal, že výpoveď Y. N. na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017 žalovaný v skoršom odvolacom konaní (.

70. 113. Na túto námietku správny súd všeobecne reagoval napr. v bode 38. (predposledný odsek) a následne podrobne v bode 40. odkazovaného rozsudku. (. . .) (časť odôvodnenia krátená kasačným súdom) Ak totiž žalovaný v skoršom odvolacom konaní vo veci vyslovil názor, že samotná výpoveď Y. N. z miestneho zisťovania je pre riadne zistenie skutkového stavu nepostačujúca, neznamená to, že táto jej výpoveď - spolu s ďalšími (doplnenými) dôkazmi - nie je relevantná a že sa na ňu nemohlo prihliadať v rámci ďalšieho konania vo veci.

72. 115. Ako to vyplýva z rozhodnutia žalovaného, dôvodom pre zrušenie skoršieho rozhodnutia správcu dane vo veci bola práve primárne potreba doplnenia dokazovania ku skutkovej stránke veci, resp. vybrané procesné pochybenia správcu dane, ktoré odôvodňovali vypočutie Y. N. (ako svedka) s možnosťou sťažovateľa klásť jej otázky. Kasačný súd však v tejto súvislosti zároveň uvádza, že na str. [31] rozhodnutia žalovaného tvoriaceho predmet tohto prieskumu je výslovne uvedené: „Odvolací orgán uvádza, že Y. N. nebola zamestnancom daňového subjektu v dotknutom zdaňovacom období, preto správca dane v napadnutom rozhodnutí neuviedol jej výpoveď ako svedka.“. To - na strane druhej - ale neznamená, že výpoveď/vysvetlenie Y. N. (z miestneho zisťovania zo dňa 23.10.2017) s ďalšími dôkazmi obstarnými v novom konaní pred správcom dane, nemôže byť použitá a zároveň postačujúca (spolu s inými dôkazmi), a to aj bez toho, aby sa pre účely zdaňovacieho obdobia r. [2016] prihliadalo na svedeckú výpoveď Y. N., ktorá bola získaná v novom vyrubovacom konaní pred správcom dane. 73. 116.

Z prvostupňového rozhodnutia správcu dane naviac vyplýva, že tento - v rámci vyrubovacieho konania po zrušení jeho skoršieho rozhodnutia - realizoval (popri iných úkonoch) úkony smerujúce k objasneniu veci (svedkovia) vo vzťahu k týmto osobám:

. . Závery z miestneho zisťovania zo dňa 23.10.2017 (a to aj v podobe vysvetlenia poskytnutého Y. N.) sú však naďalej relevantné, pričom toto jej vysvetlenie sa nestáva irelevantným len preto, že v pôvodnom konaní bolo považované za nedostatočné, resp. preto, že pôvodne jej sťažovateľ na miestnom zisťovaní nemohol klásť otázky. Naopak, toto vysvetlenie je naďalej relevantným podkladom, a to práve v spojení s ďalšími dôkazmi, ktoré boli vo veci vykonané - po zrušení v poradí prvého rozhodnutia správcu dane vo veci. Aj keby však kasačný súd pripustil, že vysvetlenie poskytnuté Y. N. na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017 nemalo byť v novom konaní vôbec akceptované (a správca dane by tak napriek tomu urobil), tento jeho postup by nepostačoval pre zrušenie žalobou napadnutých rozhodnutí, keďže jej vlastné vyjadrenie nebolo vo veci jediným, ako ani rozhodujúcim podkladom pre rozhodnutie vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu, ktoré je predmetom tohto konania.

74. 117. Kasačný súd preto dospel k záveru, že orgány verejnej správy nepochybili, ak z vyjadrenia Y. N. (na miestnom zisťovaní zo dňa 23.10.2017) vychádzali, keď relevancia tohto podkladu skorším zrušujúcim rozhodnutím žalovaného nebola negovaná.

76. 119. Kasačný súd s cieľom poskytnutia čo najadresnejšej reakcie na kasačnú námietku sťažovateľa ohľadom výsluchov svedkov k počtu tlačiarní v prevádzke sťažovateľa, keď tento tvrdí, že ich výpovede výslovne vyvracajú domnienky sťažovateľa, že v jeho prevádzke mali byť dve tlačiarne, uvádza, že svedecké výpovede v naznačenom smere nie sú jednoznačné (ako to deklaruje sťažovateľ). K tomuto kroku - overeniu svedeckých výpovedí k namietanej otázke - kasačný súd pristupuje s cieľom dosiahnutia čo najvyššej miery presvedčivosti tohto rozsudku vo vzťahu k sťažovateľovi, a to bez ohľadu na to, že nie všetky svedecké výpovede, na ktoré sťažovateľ v kasačnej sťažnosti poukázal, boli v skutočnosti aj reálne podkladom pre rozhodnutie vo veci tvoriacej predmet tohto konania (zdaňovacie obdobie - rok 2012). (poznámka kasačného súdu: platí aj pre zdaňovacie obdobie rok [2016], ktoré je predmetom tohto konania)

pre skutkové závery daňových orgánov vo veci, a to osobitným poukázaním na význam obstaranej technickej expertízy. Kasačný súd sa preto nestotožnil s námietkou vytýkajúcou selektívne hodnotenie dôkazov. 78. 59. Na tomto mieste kasačný súd považuje za vhodné znovu odkázať na závery správnych súdov uvedené v súvisiacich rozsudkoch, v ktorých tieto skúmali technické aspekty veci, význam a relevanciu súvisiacich svedeckých výpovedí vrátane ich možných determinantov - plynutie času, strach z možnej participácie na nezákonnej aktivite, zmena pracoviska svedkov a pod. a nadväzujúcu neurčitosť ich výpovedí a pod. K tomuto kasačný súd osobitne poukazuje na bod 60. rozsudku správneho súdu vo veci sp. zn. PO-1S/100/2020, podľa ktorého „[.

79. 60. Kasačný súd následne aj z technickej expertízy č. 3449/2018 - spis č. 25909/2018 z 3. januára 2018 zistil, že z fiškálneho zariadenia (t. j. z fiškálnej tlačiarne) „vychádzali všetky pravé pokladničné doklady (príloha H) vrátane ich kópií. Z fiskálnej tlačiarne boli tlačené aj kópie falošných pokladničných dokladov, pričom originály boli tlačené cez predmet č. 2“ (časť 2.3.1. uvedenej expertízy). V tej istej expertíze sa zároveň uvádza, že „Predmet č. 2 (nefiskálna tlačiareň) slúžila na tlač falošných pokladničných dokladov (príloha I). [.

vytlačili, pričom pri týchto dokladoch ukladá príznak, či ide o pravý alebo falošný pokladničný doklad, keď pri tlači falošných pokladničných dokladov zasiela do nefiskálnej tlačiarne celý obsah dokladu - vrátane príkazu na tlač falošnej ochrannej známky MF SR s cieľom, aby obsahoval všetky znaky pokladničného dokladu podľa § 8 ods. 1 zákona č. 289/2008 Z. z. Z technickej expertízy tiež vyplýva, že systém BLUEGASTRO využíva relačnú databázu ORACLE, ktorá obsahuje archív vykonaných transakcií. Údaje databázy boli pre účely daňovej kontroly sťažovateľa vyexportované a na ich základe bola následne určená výška krátenej tržby aj za rok [2016], keď v uvedenom vyexportovanom súbore sú takto uvádzané údaje za časový úsek od 30.6.2008 do 23.10.2017. Dôležitým v tejto súvislosti je záver formulovaný

V databáze pritom boli identifikované tisíce kompletných vyobrazení falošných pokladničných dokladov, čo - berúc do úvahy výsledky technickej expertízy - znamená, že tieto museli byť vytlačené. Keďže pokladničné doklady, či fiškálne alebo nefiškálne, boli v databáze očíslované nepretržitým vzostupným radom čísel, z toho - okrem iného plynie záver, že nefiskálna tlačiareň na prevádzke sťažovateľa musela byť aj v roku [2016], preto nie je možné vytknúť nelogickosť, príp. inú vadu, keď je zrejmé, že v rámci dokazovania (aj vzhľadom na odstup času), bol - z hľadiska dôkaznej sily - v konkrétnych okolnostiach súdenej veci uprednostnený technický - expertný dôkaz pred výpoveďami svedkov, ktorí si spravidla ani nepamätali presný počet tlačiarní, ich výpovede v uvedenom zmysle boli neurčité a pod.

tlačiareň, potom pri hodnotení dôkazov v ich vzájomných súvislostiach tieto nevyvracajú záver orgánov verejnej správy o tom, že falošné pokladničné doklady boli vytlačené a muselo sa tak stať na nefiskálnom zariadení. V opačnom prípade by predmetné tržby boli zaznamenané vo fiskálnej pamäti ERP, čo sa však v rozsahu falošných pokladničných dokladov nestalo.

Okrem toho - ako je uvedené vyššie - v rozpore s tým, čo tvrdil sťažovateľ, svedecké výpovede v rámci ich súhrnného hodnotenia ako celku (aj s inými dôkazmi) nevylučujú, že sa v prevádzke sťažovateľa mohla nachádzať aj iná ako fiskálna tlačiareň, t. j. že tam mohli byť dve tlačiarne (aj nefiskálna), a to napr. aj v nadväznosti na výpovede vyššie uvedených svedkov, ktorí si na presný počet tlačiarní na prevádzke sťažovateľa nevedeli s istotou spomenúť (k tomu pozri toto odôvodnenie vyššie). Podstatným dôkazom toho, že

. .) 83. 129. Nie je totiž možné v tejto súvislosti opomenúť, že počas kontrolných nákupov dňa 23.10.2017 boli vystavené colníkom dva falošné pokladničné doklady, tieto boli vytlačené na nefiskálnej tlačiarni, za oba falošné bloky bola zamestnancami sťažovateľa zinkasovaná tržba, ktorá sa však vo fiskálnej pamäti systému ERP nezobrazila. Akokoľvek sťažovateľ brojí proti tomu, že táto jedna situácia (z 23.10.2017) nie je dôkazom toho, že sa to dialo aj v rozhodnom zdaňovacom období (rok 2012) (poznámka kasačného súdu: v predmetnej veci zdaňovacie obdobie rok [2016]), nie je možné abstrahovať od toho, že vykonané dôkazy (najmä technická expertíza) realizáciu tejto činnosti aj spätne dostatočne indikujú, resp. preukazujú, a to aj v prípade, ak fiskálna tlačiareň v roku 2012 v prevádzke sťažovateľa preukázaná nebola.“ (poznámka kasačného súdu: v predmetnej veci zdaňovacie obdobie rok [2016]) 84. 62. Ďalšou podstatnou skutočnosťou v prerokúvanej veci je námietka sťažovateľa smerujúca k nesprávnym záverom správnych orgánov o tom, že sťažovateľ zdaniteľné obchody

85. 63. Kasačný súd sa stotožnil s orgánmi verejnej správy a správnym súdom a dospel k záveru, že pri vzájomnom hodnotení dôkazov je nesporné, že tlač nefiškálnych dokladov bola zo strany sťažovateľa uskutočňovaná za účelom prijímania tržieb, ktoré sa však následne neobjavili vo fiškálnom režime elektronickej registračnej pokladnice.

86. 64. Kasačný súd sa prikláňa k názoru vyslovenému v rozsudku sp. zn. 4Sfk/22/2024 z 23. októbra 2024, že: 87. „133. (. . .) (časť krátená kasačným súdom) z právneho hľadiska nie je nevyhnutné, aby orgán verejnej správy dokazoval daňovému subjektu poskytnutie zdaniteľného plnenia a prijatie odplaty za takéto plnenie vo vzťahu ku každému jednému falošnému pokladničnému dokladu (Hotovosť*) - cca 147 tisíc pokladničných dokladov za všetky zdaňovacie obdobia (vrátane zdaňovacieho obdobia relevantného pre toto konanie). Toto by sa nepochybne priečilo

88. 134. Sťažovateľovi správca dane svoje pochybnosti týkajúce sa jeho daňového priznania, resp. súvisiacich podkladov odkomunikoval ešte v priebehu daňovej kontroly (pozn.: čo sťažovateľ ani nespochybňoval a meritórne sa proti týmto záverom bránil).

Správca dane na základe vykonaných dôkazov prezentoval, že sťažovateľ mal aj iné príjmy - nezahrnuté do daňového priznania za sledované zdaňovacie obdobie. V konaní orgány verejnej správy preukázali, že sťažovateľ mal technicky uspôsobené zariadenie na vydávanie nefiskálnych pokladničných dokladov (Hotovosť*), ako aj to, že tieto reálne tlačil (čo vyplýva napr. aj technickej expertízy). Najmä z kontrolných nákupov colníkov (ale aj z ďalších dôkazov - k tomu pozri toto odôvodnenie ďalej) pritom vyplynulo, že predmetné doklady zároveň tvorili základ pre prijatie peňažného plnenia od zákazníka, a to bez toho, aby sa následne toto peňažné plnenie objavilo v priznaných tržbách sťažovateľa (fiskálna pamäť). Takto dôkazmi podopreté pochybnosti správcu dane pritom sťažovateľ následne kvalifikovane

súd podporne poukazuje na § 8 ods. 1 zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice a o zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení

. .) (odôvodnenie krátené kasačným súdom) 90. 137. Ak sťažovateľ v ďalšom namietal, že v rámci hodnotenia dôkazov bolo opomenuté, že zamestnanci neidentifikovali rozdiely v závierkach, resp. v tržbách (k tomu pozri bod 14. kasačnej sťažnosti, posledná veta), tu je potrebné poukázať na to, že tak, ako bol ERP systém uspôsobený, umožňoval vytlačiť dve kategórie závierok (tzv. internú) - „Denný predaj, transakcie“, ktorá - ako to vyplýva z vykonaných dôkazov, zahŕňala aj tržby viažuce sa k tzv. falošným pokladničným dokladom (k tomu pozri zápisnicu z miestneho zisťovania, resp. technickú expertízu). Táto závierka však nie je totožná s riadnou fiskálnou (druhá kategória závierky), v ktorej sa tržby za falošné doklady nenachádzali. Z toho vyplýva, že medzi tzv. internou uzávierkou a hotovosťou odovzdávanou sťažovateľovi jeho zamestnancami nebol, resp. nemusel byť žiadny rozdiel, keď práve táto interná (nefiskálna) závierka zahŕňala prijaté platby v režime Hotovosť aj Hotovosť*. (.

potom je v súhrne preukázané, že falošné pokladničné doklady nachádzajúce sa v internej pamäti systému boli reálne vytlačené a že na ich základe prijímal sťažovateľ peňažné plnenia aj v roku [2016]. 92. 66. K tomuto kasačný súd, poukazujúc na ustanovenie § 17 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov („Pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza a)u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami“) ďalej uvádza, že tržby inkasované na základe falošných pokladničných blokov neboli zaevidované do fiškálnej pamäte elektronickej registračnej pamäte, to znamená, že neboli formálne vykázané ako

j. v podobe úplného zobrazenia tak, ako boli nájdené v internej pamäti, mohla vzniknúť len vtedy, ak uvedené bloky boli vytlačené. Výstup technickej expertízy ERP v podobe záveru o tlači falošných blokov sťažovateľ žiadnym spôsobom relevantne nespochybnil a ani neuviedol iný účel, pre ktorý by boli falošné bloky tlačené.

mali byť zdanené. To, že za každý vytlačený pokladničný blok zamestnanci sťažovateľa prijali tržbu, bolo potvrdené aj svedeckými výpoveďami týchto zamestnancov (viď bod 135. citovaného rozsudku kasačného súdu sp. zn. 4Sfk/25/2024 z 23. októbra 2024).

93. 67. Ak boli príjmy z predaja tovaru inkasované a ak zároveň neboli zaevidované vo fiškálnej pamäti ERP, neznamená to, že nevznikli, ale, že boli zamlčané, čo má za následok zvýšenie základu dane a následne vzniká rozdiel dane na dani z príjmov.

Funkcionalita vydávania falošných blokov nebola spochybnená počas celého trvania sťažovateľovho modus operandi, t. j. od roku 2008, pričom technické zistenia spätne indikujú rovnaký mechanizmus uskutočňovaný sťažovateľom aj v roku [2016]. Ak z technickej expertízy - podporenej vyjadrením odborníkov, ktorí vypracovali technickú expertízu a vyjadrením R. (vypočutého za spoločnosť dodávateľa systému ERP) - bez rozporov vyplýva, že falošné pokladničné bloky museli byť tlačené, inak by ich podoba - tak ako bola zachytená v systéme ERP - nevznikla, potom kasačnému súdu nezostáva iné ako konštatovať, že nájdené vyobrazenia falošných pokladničných blokov nemali iný účel ako ich použitie pri predaji tovaru/ služieb a inkase protihodnoty mimo fiškálnej evidencie za účelom zamlčať prijaté tržby a tým znížiť základ dane pre riadne určenie dane z príjmov, a to aj za zdaňovacie obdobie roka [2016].

96. 67. S ohľadom na špecifické okolnosti týkajúce sa organizácie predmetných ústnych pojednávaní (úkony vykonávané na návrh žalobcu, vo vopred dohodnutom termíne vyhovujúcom žalobcovi, mimo sídla správcu dane a tiež mimo sídla žalobcu, nutná súčinnosť Colného úradu Bratislava pri zabezpečení priestorov pre ústne pojednávanie, krátky dvojdňový časový úsek medzi vznesením námietky zaujatosti a termínom konania namietaných úkonov) súd rozumie snahe správcu dane zabrániť v rámci zásady hospodárnosti a procesnej ekonómie zmareniu uskutočnenia týchto úkonov. Objektívne žiadna z uvedených skutocˇností nepredstavuje sama osebe zásadnú prekážku, pre ktorú by nebolo možné sporné úkony realizovať aj v inom cˇase a po rozhodnutí o vznesenej námietke zaujatosti. Vo vztˇahu

97. 68. Z obsahu rozhodnutí o vznesenej námietke zaujatosti vyplýva, že namietaní zamestnanci, ktorí sa zúčastnili ústnych pojednávaní dnˇa 09.10.2019, neboli z konania vylúčení, keďže ani zo vznesenej námietky, ani z vyjadrenia zamestnancov správcu dane k tejto námietke nevyplynuli žiadne skutočnosti, ktoré by svedčili o takom pomere k veci alebo k účastníkovi konania, pre ktorý by bolo možné matˇ pochybnosť o ich nezaujatosti.

. .) [odôvodnenie krátené kasačným súdom] 98. 69. „Je neúčelné a nehospodárne formálne zopakovanie administratívneho konania, ak pre účastníka vo vztˇahu k skutkovej stránke veci nepredstavuje reálnu možnosť dosiahnuť rozhodnutie v jeho prospech a za takýchto okolností platí, že nie každé porušenie procesného predpisu má za následok porušenie práv účastníka konania. Rovnako je možné poukázatˇ na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžo/255/2010, v ktorom tento vyslovil názor, že rozhodnutie sa nezrušuje preto, aby sa zopakoval proces a odstránili sa formálne vady, ktoré nemôžu privodiť vecne iné, cˇi výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka“ (R103/2011). 99. 70.

100. 69. Prípadné formálne nedostatky vo vyhotovení protokolu z daňovej kontroly, rozhodnutí správcu dane, resp. sťažovateľom namietané procesné vady, s ktorými sa daňové orgány, ako aj správny súd dostatočne vysporiadali (neuvedenie sídla konajúceho správcu dane v protokole z daňovej kontroly, neuvádzanie IČO sťažovateľa v konaní pred správcom dane), a ktoré závery sťažovateľ v texte kasačnej sťažnosti napadol viac-menej iba vo všeobecnej rovine (nesúhlasom), nie podrobnejšou právnou argumentáciou, boli podľa kasačného súdu správnym súdom posúdené správne a nedosahovali takú intenzitu, aby odôvodňovali zrušenie právoplatného rozhodnutia žalovaného. Pokiaľ sťažovateľ namietal procesné pochybenie správcu dane spočívajúce v tom, že protokol o daňovej kontrole neobsahuje sídlo správcu dane, avšak správny súd vyhodnotil, že nejde o taký nedostatok, ktorý by poškodil sťažovateľa na jeho právach, kasačný súd hodnotí vysporiadanie sa s uvedenou námietkou ako plne dostačujúce a primerane v tejto súvislosti odkazuje na bod 47. napadnutého rozsudku.

za správne. V hodnotení vykonaných dôkazov zo strany správcu dane, resp. žalovaného neidentifikoval také pochybenie, nelogickosť, účelovosť alebo opomenutia, ktoré by dopadali na ich vecnú správnosť, resp. zákonnosť. Následne potom nekonal nezákonne ani správny súd, ak tieto hodnotenia a závery orgánov verejnej správy akceptoval.

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

103. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že sa s opakovanými právnymi námietkami sťažovateľa v rozhodnutí riadne vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku, riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde, a preto námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil najvyšší správny súd ako nedôvodné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 104. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky tak, že sťažovateľovi, ktorý v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu nepriznal (§ 467 ods. 1 S. s. p. a analogicky podľa § 167 ods. 1 S. s. p.) a rovnako aj žalovanému nárok na ich náhradu nepriznal v súlade s § 467 ods. 1 S. s. p. a analogicky podľa § 168 SSP. 105. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 26. novembra 2025