1Sfk/51/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): BIOENERGY TOPOĽČANY s.r.o., so sídlom Budovateľská 38, 080 01 Prešov, IČO: 35875208, právne zast. BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., so sídlom Aurela Stodolu 12, 080 01 Prešov, IČO: 36860441, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102028397/2019 zo dňa 26.08.2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre sp. zn. 11S/136/ 2019 zo dňa 21.07.2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

II. Konanie pred krajským súdom

3. Žalobca podal na Krajský súd v Nitre správnu žalobu, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102028397/2019 zo dňa 26.08.2019. Žalobca v správnej žalobe namietal neuznanie nákladov na reklamu žalobcu do daňových výdavkov v preverovanom zdaňovacom období roku 2012. Uviedol, že reklama mala spočívať v zverejnení obchodného mena, príp. loga žalobcu ako generálneho partnera kultúrno - spoločenského podujatia, pričom výsledkom tejto reklamy bolo získanie nových obchodných partnerov, odberateľov elektrickej energie a tepla a tým aj dosahovanie zdaniteľných príjmov. Žalobca ďalej namietal neuznanie dodávateľských faktúr od dodávateľov (BLONDES SK & BROKER LONDON LTD, s.r.o., Apertis, s.r.o., ADOS-TIMA, s.r.o., INGOS Prešov, s.r.o., VPJ, s.r.o., Prokion, s.r.o.) ako daňových výdavkov namietajúc, že uniesol vlastné dôkazné bremeno a preukázal vykonanie služieb. 4. Dňa 21.07.2021 Krajský súd v Nitre (ďalej aj „krajský súd“) vyhlásil rozsudok sp. zn. 11S/ 136/2019 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“), ktorým zamietol žalobu podľa § 190 Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) ako nedôvodnú a nepriznal žalovanému právo na náhradu trov konania. Krajský súd mal za to, že uvedenie žalobcu (jeho obchodného mena príp. loga) ako generálneho reklamného partnera kultúrno - spoločenského podujatia skupiny Elán žiadnym spôsobom nepreukazuje prezentáciu žalobcu ako výrobcu elektriny a tepla. Podľa názoru krajského súdu týmto spôsobom nemohla byť a nebola široká verejnosť informovaná o službách, ktoré realizuje v súvislosti so svojou podnikateľskou činnosťou. 5. Krajský súd v odôvodnení rozhodnutia uviedol, že: - skutočnosť, že žalobca bol uvedený ako generálny reklamný partner koncertu ešte neznamená reklamu jeho produktov a služieb, ktorá nebola ani preukázaná, ale nasvedčuje tomu, že žalobca bol sponzorom tohto podujatia a z toho dôvodu bol aj uvedený ako jeho generálny sponzor. Nebolo dôvodné ani potrebné vykonávať dokazovanie pribratím znalca, nakoľko v tomto prípade nejde o odbornú otázku, ktorú by nebol kvalifikovaný posúdiť správca dane.

Správca dane v dostatočnom rozsahu i sám vykonal potrebné zisťovania, avšak ani dokazovanie zo strany správcu dane neviedlo k preukázaniu dôvodnosti uplatnenia odpočítania dane, - námietka týkajúca sa dôkazného bremena žalobcu a orgánov správy daní nebola dôvodná. Napriek žalobcom predloženým dôkazom a jeho tvrdeniam ostalo sporné, či náklady od deklarovaného dodávateľa Taranto, s.r.o. boli za poskytnutie reklamy, alebo malo ísť o sponzorstvo.

Doklady musia mať povahu faktu a musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži na následnú verifikáciu daňovníkom tvrdených skutočností. Žalobca sa mýli, keď tvrdí, že svoje dôkazné bremeno uniesol tým, že predložil zmluvu o reklamnej spolupráci, povinnú evidenciu, resp. účtovné doklady, ktorých vystavenie je predpísané zákonom, a tým svoje dôkazné bremeno vyčerpal.

daní. Spochybnením žalobcom deklarovaných skutočností na základe relevantných dôvodov je dôkazné bremeno správcu dane v daňovom konaní vyčerpané a je opäť na daňovom subjekte, aby predložením ďalších dôkazov alebo vysvetlení rozptýlil pochybnosti orgánov správy daní a obhájil správnosť, úplnosť a vierohodnosť deklarovaných skutočností.

tržieb žalobcu, - výdavok na reklamu je daňovým výdavkom len vtedy, ak je vynaložený na účel prezentácie podnikateľskej činnosti daňovníka, tovaru, služieb, obchodného mena, ochrannej známky, obchodného označenia výrobkov a iných práv a záväzkov súvisiacich s činnosťou daňovníka so zámerom dosiahnutia, zabezpečenia, udržania alebo zvýšenia jeho príjmov, čo vyplýva z § 19 ods. 2 písm. k) zákona o dani z príjmov.

trhu, - možnosť uznať výdavky daňového subjektu za daňové, ak sú preukázateľne vynaložené, je podmienená ich účelom, ktorým je dosiahnutie, zabezpečenie, udržanie zdaniteľných príjmov daňovníka (žalobcu) a výdavky vynaložené na reklamu možno popri uvedenom uznať za daňové len vtedy, ak boli vynaložené na účel vymedzený v § 19 písm. k) zákona o dani z príjmov. To znamená, že požiadavka správcu dane na ozrejmenie spôsobu realizácie reklamy a vyhodnotenie ekonomického prínosu bola legitímna a podstatná pre správne určenie dane. Nestačí, ak je predmetom reklamy obchodné meno, resp. logo žalobcu, pretože táto musí mať taký obsah, aby žalobcu prezentovala v rozsahu propagácie predmetu jeho podnikateľskej činnosti, sídla, kontaktu pre možnosť záujemcov nadviazať s ním obchodnú spoluprácu, alebo iný spôsob jeho propagácie, - dôkazy predložené žalobcom a získané v priebehu administratívnej kontroly a vyrubovacieho konania boli vyhodnotené takým spôsobom, že nimi nebolo preukázané, že dodané reklamné služby boli reklamou žalobcu, pretože žalobcu, ani predmet jeho podnikania nijakým spôsobom nepropagovali, ani nezviditeľnili.

z príjmov. Preto námietka žalobcu nesprávne zisteného skutkového stavu veci ani námietka nesprávneho právneho posúdenia veci nebola dôvodná, - žalobca nepreukázal, že by získal nových partnerov na základe reklamy. Naopak, svedkovia, ktorí boli vypočutí v súvislosti s niektorými faktúrami vystavenými deklarovaným dodávateľom Taranto, s.r.o. toto tvrdenie vyvrátili, a to tým, že nových partnerov v Meste Topoľčany získal žalobca na základe koncepcie nového plánu Mesta Topoľčany, - čo sa týka služieb fakturovaných spoločnosťou BLONDES SK & BROKER LONDON LTD, s.r.o. za obdobie roku 2012, žalobca nepreukázal náklady spojené so zaplatením faktúr za revízie elektrických zariadení. Správca dane zistil viaceré nezrovnalosti vo výpovediach svedkov a poukázal na rozdielne vyjadrenia konateľa spoločnosti BLONDER SK & BROKER LONDON LTD, s.r.o., ktorý v rámci výkonu daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2012 ako svedok vypovedal, že revíziu elektrických zariadení uvedenú na faktúre č. 013012 vykonala dodávateľsky spoločnosť Egon SK s.r.o. a v rámci výkonu daňovej kontroly dane z príjmov právnických osôb za rok 2012 sa vyjadril, že na

nebola preukázaná, - čo sa týka daňových nákladov uplatnených žalobcom na základe faktúr vystavených spoločnosťou Apertis, s.r.o. (konzultačná a poradenská činnosť celkom na sumu 16.500,- eur), plnenia uvedené v týchto faktúrach boli všeobecného charakteru, všetky informácie (ktoré mali byť predmetom poradenských a konzultačných služieb) sú dostupné na webových stránkach napr. www.urso.gov.sk, kde sú metodické usmernenia, hlásenia, oznámenia, aktualizované formuláre, postupy. Žalobca nepreukázal priamy súvis vynaložených výdavkov v sume 16.500,- eur na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu a tieto výdavky sú uplatnené v nákladoch v rozpore s § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, - v prípade uplatnenia daňových nákladov na základe faktúr vystavených spoločnosťou ADOS- TIMA, s.r.o. za poradenstvo pri nákupe biomasy v celkovej sume 30.000,- eur, krajský súd sa stotožnil s pochybnosťami súvisiacimi s personálnym prepojením spoločností, v tejto súvislosti nebolo zrejmé, v záujme ktorej spoločnosti vystupoval a konal RNDr. Jozef Durkoš pri obchodných rokovaniach o objeme a cene drevnej štiepky. Kvalita drevnej štiepky je pritom

Gula. V čase keď už Ing. Gula nebol konateľom žalobcu, vystupoval ako oprávnená, zodpovedná osoba za žalobcu pri rokovaniach s bankou. Ing. Gula je tiež konateľom spoločnosti R GEE s.r.o., t. j. spoločnosti, ktorá je jedným zo spoločníkov žalobcu. Jediným spoločníkom spoločnosti TOMA, s.r.o. bol žalobca. Správca dane správne poukázal

Gula spolu s RNDr. Jozefom Durkošom (jediný konateľ a spoločník spoločnosti ADOS - TIMA, s.r.o.) konateľmi. V kontexte uvedeného potom vystáva otázka, či Ing. Gula vystupoval pri obchodných rokovaniach ako spoločník žalobcu alebo ako oprávnená osoba konať za žalobcu (pri rokovaniach s Tatra Bankou, a. s.) alebo pri rokovaniach so spoločnosťou TOMA, s.r.o., ktorá je jediným odberateľom tepla od žalobcu, vystupuje v záujme spoločnosti TOMA, s.r.o., kde bol členom dozornej rady (od 06.04.2011 do 14.12.2018) alebo v záujme žalobcu, kde bol

legislatíva uvedené všetky znenia zákonov, nariadení vlády, ďalej sú tam uvedené v chronologickom usporiadaní informácie a usmernenia. Takto vynaložené výdavky (náklady) nie sú uplatnené v súlade s ustanovením § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, nakoľko daňový subjekt nepreukázal ich priamy súvis s dosiahnutými zdaniteľnými príjmami,

Krajský súd nie je oprávnený za žalobcu vyhľadávať, domýšľať si dôvody nezákonnosti, ktoré žalobca uvedie len vo všeobecnosti. 7. Krajský súd poukázal na to, že v súvislosti s fakturovanými službami vyššie uvedených spoločností bola spochybnená ekonomická opodstatnenosť (výstupy z nich majú opakujúci sa, všeobecný charakter, naviac sa nachádzajú na webových stránkach, resp. spadajú pod činnosť štatutárnych orgánov žalobcu - napr. výsledky hospodárenia, ktoré neboli vykonané na základe reálnych výsledkov, ale vo forme prognóz, a to aj v čase, kedy už výsledky hospodárenia boli známe). Základným kritériom pre uznanie výdavkov v zmysle uvedených zákonných ustanovení sú tri podmienky, ktoré musia byť splnené súčasne, a to podmienka vecnosti (výdavky musia byť vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov), podmienka preukázateľnosti (daňovník musí vedieť preukázať, že výdavok skutočne vznikol) a podmienka zaúčtovania (preukázateľný výdavok musí byť zaúčtovaný).

z príjmov. V prejednávanej veci je spornou podmienka vecnosti sporných daňových výdavkov. Krajský súd dal do pozornosti aj personálne prepojenie spoločností, ktoré mali pre žalobcu vykonať konzultačné a poradenské služby, pričom dôkazy preukazujúce tieto služby považoval za nedostatočné, všeobecné, opakujúce sa.

V roku 2012 približne polovicu tržieb za predaj elektrickej energie tvorila štátna podpora. Z dôvodu využitia štátnej podpory je viac ako žiaduce, aby sa žalobca snažil čo najefektívnejšie použiť verejné zdroje, čomu nezodpovedá konanie žalobcu, ktorý platil nemalé finančné prostriedky za služby, ktoré mal bežne dostupné ako každý iný podnikateľ v obdobnej sfére, pričom naviac ani nepreukázal, že ním vynaložené prostriedky možno považovať za výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov.

fakturovaných služieb. 10. K judikatúre, na ktorú poukazoval žalobca (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj „Súdny dvor EÚ“) vo veci C-174/00 (Kennemer Golf) a rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C 151/13 (Le Rayon d´ Or) krajský súd nevidel žiadnu skutkovú ani právnu zhodu s prejednávanou vecou.

A) Kasačná sťažnosť 11. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a navrhol napadnutý rozsudok krajského súdu zmeniť tak, že sa správnej žalobe vyhovie, alternatívne žiadal napadnutý rozsudok zrušiť a vec vrátiť krajskému súdu na ďalšie konanie a rozhodnutie.

13. Sťažovateľ v rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol tieto námietky: - právny názor krajského súdu, ktorý vylúčil z daňovo uznaných nákladov náklady, ktoré boli fakturované spoločnosťou Taranto, s.r.o. za reklamu z dôvodu, že nešlo o reklamu ale o sponzorstvo, nemôže obstáť. Sťažovateľ dostatočným spôsobom preukázal väzbu reklamných služieb na uskutočnenie svojich zdaniteľných plnení a samotnú materiálnu existenciu zdaniteľného plnenia. Záver o údajnom sponzoringu nie je odrazom vykonaného dokazovania, čo potvrdzuje aj skutočnosť, že samotná zmluva o reklame uzatvorená medzi sťažovateľom a dodávateľom hovorí o reklame, nie o sponzoringu, čo potvrdili aj vypočutí svedkovia.

Krajský súd dospel k nesprávnemu právnemu posúdeniu veci bez vykonania znaleckého dokazovania znalcom z oblasti reklamného práva, - v prípade dodávateľa BLONDES SK & BROKER LONDON LTD., s.r.o. bolo na úkor sťažovateľa neprimerane a zaťažujúco prenesené dôkazné bremeno. Ako nezákonný označil postup žalovaného, ktorý vylúčil náklady sťažovateľa len z dôvodu, že dodávateľ nepredložil správcovi dane listinné dôkazy, - sťažovateľ preukázal vyčerpávajúcim spôsobom poradenstvo poskytnuté dodávateľmi APERTIS s.r.o., ADOS-TIMA, s.r.o., INGOS Prešov, s.r.o., VPJ, s.r.o. a Prokion, s.r.o.

- v predmetnej veci bola splnená podmienka vecnosti daňového výdavku, nakoľko existuje reálny súvis medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom, - nesúhlasil s názorom krajského súdu, že ním uvedená judikatúra Súdneho dvora EÚ nie je aplikovateľná na danú vec, keď v každej z vecí, ktoré viedli k rozsudkom Súdneho dvora EÚ [rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-174/00 (Kennemer Golf) a rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C 151/13 (Le Rayon d´ Or)] existovalo zdaniteľné poskytovanie služieb, na ktoré sa vzťahoval paušál, pričom nie je relevantné množstvo poskytnutých a prijatých služieb v prejednávanom prípade. Skutočnosť, že služby nie sú vopred vymedzené ani individualizované a odmena sa vypláca vo forme paušálu, nemôže ovplyvniť priamu súvislosť, ktorá existuje medzi vykonaným poskytnutím služieb a prijatou protihodnotou, ktorej výška je stanovená vopred a podľa presne stanovených kritérií. Sťažovateľ namietal, že krajský súd judikátom nevenoval žiadnu pozornosť a nijakým spôsobom sa s danými judikátmi nevysporiadal, - krajský súd spolu so žalovaným odignorovali návrhy sťažovateľa počas celého konania.

Druhou daňovou kontrolou bola daňová kontrola dane z pridanej hodnoty spoločnosti BIOENERGY BARDEJOV, s.r.o. za kontrolované zdaňovacie obdobie 07/2017. V tomto prípade Daňový úrad Prešov, pobočka Bardejov rovnako priznal žalobcovi odpočet DPH z dodávateľských faktúr za poradenstvo za kontrolované zdaňovacie obdobie v plnej výške. Daňový úrad Nitra, pobočka Topoľčany v minulosti vo viacerých daňových kontrolách priznal žalobcovi ako daňovému subjektu odpočet DPH z dodávateľských faktúr za poradenstvo (daňová kontrola DPH za zdaňovacie obdobie 07/2012, 08/2012, 09/2012 a 06/2014).

IV. Právny názor kasačného súdu

15. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov kasačnému súdu pripadlo posúdiť, či krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia [§ 440 ods. 1 písm. g) SSP], keď zamietol ako nedôvodnú správnu žalobu z dôvodu, že daňové orgány vec správne posúdili, keď nepriznali sťažovateľovi uplatnenie daňových nákladov z dôvodu nepreukázania, že jeho výdavky slúžili na dosiahnutie, zaistenie a udržanie jeho zdaniteľných príjmov a v prípade spoločnosti BLONDES SK & BROKER LONDON LTD, s.r.o., že deklarované práce uskutočnila táto spoločnosť.

17. Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31.12.2012 daňovým výdavkom je výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 alebo 14, ak tento zákon neustanovuje

19. Podľa § 19 ods. 2 písm. k) zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31.12.2012 daňové výdavky, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone, sú výdavky (náklady) na reklamu vynaložené na účel prezentácie podnikateľskej činnosti daňovníka, tovaru, služieb, nehnuteľností, obchodného mena, ochrannej známky, obchodného označenia výrobkov a iných práv a záväzkov súvisiacich s činnosťou daňovníka so zámerom dosiahnutia zabezpečenia, udržania alebo zvýšenia príjmov daňovníka.

. . . 21. Podľa § 3 ods. 9 daňového poriadku správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. 22. Podľa § 24 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

24. V prejednávanej veci bola pre správne posúdenie kľúčová otázka, či sťažovateľ splnil všetky podmienky pre uznanie daňových výdavkov, najmä či preukázal, že vykonanie prác resp. služieb a či preukázal vynaloženie nákladov (výdavkov) na dosiahnutie, zaistenie a udržanie jeho zdaniteľných príjmov, t. j. či tieto náklady možno považovať za daňový výdavok v zmysle § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov.

26. Daňový subjekt, ktorý o náklade účtuje v účtovníctve a následne ho zahrnie aj do daňového priznania, je povinný v prípade dôvodných pochybností správcu dane preukázať, že ho skutočne vynaložil (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/32/2014 zo dňa 19.11.2015, rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/74/2016 zo dňa 22.11.2018, rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/20/2016 zo dňa 12.07.2018 a rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžf/34/2015 zo dňa 22.02.2017). Uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to má daňový subjekt ako platiteľ dane možnosť obstarať si dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžg/119/2013 zo dňa 06.05.2014).

Splnenie formálnej stránky na uplatnenie daňového výdavku, vyjadrené predloženými dokladmi, je síce jednou z podmienok, aby boli na základe týchto dokladov uznané daňové výdavky, tieto doklady však musia byť obrazom reálneho plnenia od reálneho dodávateľa uvedeného na daňových dokladoch a musia byť skutočne svojím účelovým určením potrebné na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov daňovníka v predmete jeho podnikania.

povinný preukázať reálnosť plnenia, ktoré bolo osvedčované predloženými účtovnými dokladmi a za tým účelom si obstarať dostatočné množstvo dôkazov, ktoré by preukázali poskytnutie tvrdených služieb s tým, že správcovi dane prináleží v rámci kontroly preverovať skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane, k čomu patrí vyhodnotenie, vrátane možnosti spochybnenia predložených dôkazov. Ak správca dane pri preverovaní písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom je opäť na daňovom subjekte vyvrátiť spochybnenie pôvodných dôkazov správcom dane predložením či navrhnutím ďalších dôkazov.

(nákladov). V tejto súvislosti je potrebné poukázať najmä na rozporuplné výpovede svedkov, ktorí neodstránili pochybnosti správcu dane. Vypočutí svedkovia viac menej potvrdzovali vykonanie prác pre sťažovateľa, avšak bývalý konateľ spoločnosti BLONDES SK & BROKER LONDON LTD, s.r.o. okrem protokolov o revízii nevedel predložiť žiadne listinné dôkazy, ani sa nevedel vyjadriť k odovzdaniu a prevzatiu prác, úhrade a doručení faktúr.

Nakoľko spoločnosť BLONDES SK & BROKER LONDON LTD, s.r.o. nebola v čase daňovej kontroly kontaktná, nebolo možné preveriť zaúčtovanie sporných faktúr ani úhrady za tieto faktúry. 30. Za zmienku tiež stojí skutočnosť, že P. P. deklaroval, že mu bola uhradená odmena za vykonané služby vo výške 1.400,- až 1.500,- eur, čo je v porovnaní s výškou dodávateľských faktúr (suma vo výške 104.000,- eur) pomerne zanedbateľná suma. Kasačný súd súhlasí so správcom dane, že konanie sťažovateľa, ktorý si objednal tieto služby u obchodnej spoločnosti, ktorá na ich vykonanie nemala oprávnenie, za viac ako 70 násobok ceny, možno považovať za účelové konanie na získanie daňového zvýhodnenia, ktorého účelom je zníženie daňovej

rozpočtu. Je preto nevyhnutné, aby odpočítaný výdaj bol daňovým výdajom, ktorý uznáva zákon o dani z príjmov, inak dochádza k znižovaniu príjmov štátneho rozpočtu. 31. Sťažovateľ ako podnikateľský subjekt je sám zodpovedný nielen za výber svojho obchodného partnera, ale aj za dokumentovanie svojej obchodnej činnosti, z ktorej mu vyplývajú povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Ak je ako daňový subjekt v tomto smere nedôsledný, musí potom znášať následky v podobe dôkaznej núdze v prípadnom daňovom konaní. 32.

33. V súvislosti s námietkou týkajúcou sa vylúčenia nákladov fakturovaných spoločnosťou Taranto, s.r.o., je potrebné zdôrazniť, že samotné uvedenie obchodného mena, prípadne loga sťažovateľa ako generálneho partnera kultúrno - spoločenského podujatia (koncertu skupiny Elán) samo o sebe nepreukazuje vykonávanie reklamnej činnosti pre podnikateľa v záujme zabezpečenia dosiahnutia príjmu, nakoľko toto žiadnym spôsobom nepreukazuje prezentáciu sťažovateľa ako výrobcu elektriny a tepla. Z obsahu administratívneho spisu a súdneho spisu vyplýva, že sťažovateľ bol prezentovaný ako generálny partner koncertu skupiny Elán, zobrazením jeho obchodného mena, prípadne loga, bez akejkoľvek bližšej informácie o predmete podnikania, službách či výrobkoch sťažovateľa. Táto informácia v ponímaní bežného účastníka, resp. diváka uvedeného koncertu je obvykle chápaná tak, že uvedený generálny reklamný partner finančne prispel organizátorovi uvedeného kultúrneho podujatia na výdavky a náklady spojené s organizáciou predmetného koncertu. Zároveň je potrebné brať do úvahy, že iná správa, resp. informácia napríklad o predmete činnosti žalobcu, o ním poskytovaných

V nadväznosti na vyššie uvedené je potrebné poukázať na osobitosti podnikania výrobcu elektriny s právom na podporu, ktorý má špecifických odberateľov (distribútorov elektrickej energie) a nie koncových odberateľov elektriny, resp. širokú verejnosť, ktorá mala byť adresátom sťažovateľom tvrdenej reklamy. S ohľadom na uvedené nie je možné tvrdiť, že deklarované výdavky sťažovateľa na reklamu boli vynaložené na prezentáciu podnikateľskej činnosti sťažovateľa, jeho tovaru či služieb, obchodného mena, ochrannej známky, obchodného označenia výrobkov a iných práv a záväzkov súvisiacich s činnosťou sťažovateľa so zámerom dosiahnutia, zabezpečenia, udržania alebo zvýšenia príjmov daňovníka ako to ustanovuje § 19 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov. Kasačný súd zároveň dodáva, že z administratívneho spisu ani zo súdneho spisu nevyplýva, že by na základe reklamnej kampane došlo u sťažovateľa k zvýšeniu obratu zapojením nových odberných miest, ako to tvrdil sťažovateľ v kasačnej sťažnosti.

35. Kasačné námietky sťažovateľa, týkajúce sa poradenských služieb poskytnutých spoločnosťami APERTIS, s.r.o., ADOS - TIMA, s.r.o., INGOS Prešov, s.r.o., VPJ, s.r.o. a Prokion, s.r.o., mal kasačný súd za nedôvodné. Správca dane nezaložil nepriznanie výdavkov na poradenskú činnosť ako daňových výdavkov v zmysle § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov na tej skutočnosti, že by sťažovateľ nepreukázal uskutočnenie služieb.

Samotná skutočnosť, že sťažovateľ zaplatil sumu za poskytnuté služby ešte neznamená, že sa jedná o uznateľné daňové výdavky. Pre posúdenie nákladov ako daňových výdavkov je rozhodujúce, či majú tieto priamy súvis s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním zdaniteľných príjmov. Nie je nutné, aby po vynaložení výdavkov reálne nasledoval vznik predpokladaných príjmov, nakoľko nemožno ani predpokladať, že vynaložené náklady vždy prinesú očakávané príjmy. Podstatné ale je, aby výdaje bezprostredne súviseli s podnikateľskou činnosťou daňového subjektu, boli primerané a existoval medzi nimi a očakávanými príjmami príčinný vzťah.

36. K poradenským službám kasačný súd poukazuje na zistenia správcu dane, zhrnuté v rozhodnutiach orgánov verejnej správy ako aj v napadnutom rozsudku a síce: - obchodná spoločnosť Apertis, s.r.o. poskytovala sťažovateľovi poradenské služby v oblasti „legislatívy pre cenotvorbu v energetiky“. Zo zistení správcu dane vyplýva, že poskytnuté informácie boli všeobecného charakteru; išlo o informácie, ktoré boli dostupné na internetových stránkach (www.urso.gov.sk), - obchodná spoločnosť ADOS-TIMA, s.r.o. poskytovala sťažovateľovi poradenské služby v oblasti „spracovanie rozborov a sledovanie efektívnosti racionalizačných opatrení pri znižovaní nákladov“. Podľa zistení správcu dane bol jediným spoločníkom a konateľom spoločnosti ADOS-TIMA, s.r.o.

Jozef Durkoš pri poskytovaní „poradenských služieb“, - obchodná spoločnosť INGOS Prešov, s.r.o. mala podľa vyjadrenia sťažovateľa poskytovať poradenské služby pri rokovaniach s TATRA bankou, a.s., obchodnou spoločnosťou TOMA, s.r.o. a poradenské služby týkajúce sa inžinierskej a projektovej dokumentácie.

. Jediným spoločníkom spoločnosti TOMA, s.r.o. bol sťažovateľ. Správca dane aj v tomto prípade poukázal na personálne, obchodné a majetkové prepojenie týchto spoločností, a na to, že nie je zrejmé, v záujme ktorej spoločnosti mal vystupovať Ing. Igor Gula, pri poskytovaní poradenských služieb, - obchodná spoločnosť VPJ, s.r.o. mala sťažovateľovi poskytovať poradenské služby, ktoré predstavovali rutinné úlohy (ktoré spadali do výkonu funkcie konateľa spoločnosti v zmysle spoločenskej zmluvy sťažovateľa). Správca dane zároveň poukázal na personálne, majetkové a obchodné prepojenie spoločnosti VPJ, s.r.o. a sťažovateľom cez Ing. Jána Hardoňa, ktorý bol spoločníkom a konateľom spoločnosti VPJ, s.r.o. a zároveň aj predsedom dozornej rady

Jediný rozdiel bol v názve odberateľa. 37. Kasačný súd aj vzhľadom na uvedené konštatuje, že výdavky za „poradenské resp. konzultačné služieb“ poskytované spoločnosťami APERTIS, s.r.o., ADOS - TIMA, s.r.o., INGOS Prešov, s.r.o., VPJ, s.r.o. a Prokion, s.r.o. nemožno uznať ako daňové náklady, a to práve z dôvodu nepreukázania jednej zo zákonných podmienok v zmysle § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31.12.2012. Kasačný súd poukazuje na všeobecný charakter poskytovaných informácií, ako aj na tú skutočnosť, že ide o informácie, ktoré sú sťažovateľovi verejne dostupné. Navyše boli tieto informácie poskytované spoločnosťami, ktoré mali úzke personálne, majetkové a obchodné prepojenie, preto nie je možné kvalifikovať tieto služby ako poradenské služby poskytované externými osobami. Kasačný súd má vzhľadom na vyššie uvedené za to, že poskytnuté „poradenské služby“ nemohli byť z hľadiska ich obsahu pre sťažovateľku prospešné, najmä keď išlo o všeobecné informácie, ktoré boli verejne dostupné. Nie je preto možné tvrdiť, že by da jednalo o náklady vynaložené v zmysle § 2 písm. i)

38. Kasačný súd dopĺňa, že pre právne posúdenie veci nie je relevantné, či poradenské služby boli vykonávané a uhrádzané paušálne. Podstatné je, že náklady na tieto služby nemali priamu súvislosť s dosiahnutými zdaniteľnými príjmami, to znamená, že nešlo o výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Daňové výdavky daňovníka musia byť skutočne svojím účelovým určením potrebné na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov daňovníka v predmete jeho podnikania.

rozhodnutia Súdneho dvora EÚ nie sú aplikovateľné na predmetnú vec, keď v prejednávanom prípade sťažovateľovi vyrubil správca dane rozdiel na dani z príjmov za rok 2012, keď mu neuznal uplatnené daňové výdavky. Kasačný súd opakovane konštatuje, že skutočnosť, že platby boli dodávateľom hradené paušálne a išlo teda o paušálne poskytované služby nie je v predmetnej veci právne relevantná, keď správca dane neuznal výdavky ako daňové výdavky (náklady) z dôvodu nesplnenia zákonných podmienok v zmysle § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31.12.2012. 40. Čo sa týka námietky sťažovateľa týkajúcej sa porušenia zásady legitímneho očakávania, kasačný súd konštatuje, že mu nie sú známe skutočnosti týkajúce sa daňovej kontroly dane z príjmov za rok 2015 a daňových kontrol dane z pridanej hodnoty, nakoľko sťažovateľ svoje tvrdenia nepodložil žiadnymi dôkazmi. Kasačný súd na doplnenie uvádza, že podmienky priznania odpočtu dane z pridanej hodnoty, prípadne oslobodenia od dane z pridanej hodnoty

Kasačný súd preto dospel k záveru, že skutočnosti, ktorými sťažovateľ spochybňoval napadnutý rozsudok krajského súdu a rozhodnutia orgánov verejnej správy neboli dôvodné. Podľa názoru kasačného súdu je rozhodnutie krajského súdu riadne odôvodnené, krajský súd vyslovil v rozhodnutí svoj právny názor a reagoval na všetky námietky sťažovateľa, ktoré boli podstatné pre rozhodnutie vo veci samej.

43. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP (a contrario) a vzhľadom na neúspech sťažovateľa v kasačnom konaní mu nepriznal právo na náhradu trov vynaložených v tomto konaní; zároveň kasačný súd nevidel dôvod na postup podľa § 168 SSP.

V Bratislave dňa 17. februára 2023