1Sfk/51/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): PROFINEX staving, s. r. o. (do 27. októbra 2022 PROFINEX staving, a.s.), so sídlom Horná 65A, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 47047909, právne zastúpeného: BDO Legal, s. r. o., so sídlom Pribinova 10, 811 09 Bratislava, IČO: 51803330, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100253990/2021 zo dňa 12. februára 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 74S/17/2021-847 zo dňa 21. septembra 2022, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 74S/17/2021-847 zo dňa 21. septembra 2022 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného sa zrušuje a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 102584315/2018 zo dňa 13.12.2018 (ďalej aj „v poradí prvé rozhodnutie správcu dane“). Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 432072/2019 zo dňa 26.07.2019 (ďalej aj „v poradí prvé rozhodnutie žalovaného“) v poradí prvé rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie.

Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100253990/2021 zo dňa 12.02.2021 (ďalej aj „preskúmavané rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) tak, že podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutie správcu dane potvrdil.

Podľa daňových orgánov žalobca nevyužil svoje zákonné práva a nesplnil svoje zákonné povinnosti ustanovené v § 45 ods. 1 písm. c), § 45 ods. 2 písm. e) a § 24 Daňového poriadku. Neuznanie výdavkov ako daňových daňové orgány odôvodnili tým, že žalobca nepreukázal, že išlo o výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov žalobcu.

zabráni tomu, aby daňové výdavky, ktoré si uplatňuje, boli v prípade daňovej kontroly spochybnené. Daňový subjekt si má byť vedomý svojich povinností vo vzťahu k správcovi dane a mal by si zaobstarať dostatok dôkazov, ktorými bude môcť v budúcnosti preukázať opodstatnenosť uplatnenia daňových výdavkov. Je na daňovom subjekte, ktorý si uplatní daňové výdavky, aby vyvrátil skutočnosti, ktoré sa dokazovaním správcu dane ukázali ako pochybné. Nie je úlohou daňových orgánov napovedať daňovému subjektu, aké dôkazy si má zaobstarať. Napriek tomu správca dane v niektorých prípadoch príkladmo poukázal na dôkazy, ktoré má daňový subjekt predložiť a ktoré by mohli byť hodnoverným dôkazom na preukázanie opodstatnenosti uplatnených daňových výdavkov. Predloženie len formálnych dôkazov, prípadne len formálne potvrdenie obchodov dodávateľom a inými osobami bez toho, aby tieto tvrdenia mali podklad, ktorý by ich hodnovernosť preukazoval, nie je dostatočné na to, aby boli výdavky uznané ako daňové pre účely dane z príjmov.

dostatočné dôkazy na preukázanie opodstatnenosti uplatnenia daňových výdavkov a pritom sa domáha, aby mu vzniknuté výdavky boli uznané, ako by boli riadnym spôsobom preukázané. Nesplnenie podmienok ustanovených v zákone o dani z príjmov nie je možné odpustiť.

vytlačených obrázkov v počte 7 ks. Žalobca tvrdil, že konferenciu v SAE organizačne zabezpečoval O. A., bytom Č. C. a obhliadku v Özdere Luka Srbac - manažér, sprostredkovateľ, bytom Belehrad, Srbsko. Na rokovaniach v Özdere mal žalobca prezentovať záujem o úpravu morského pobrežia a budovania pláží prostredníctvom špecializovaných strojov a techniky vo vlastníctve obchodného partnera zo Srbska a využitím jeho know-how.

11. Miestnym zisťovaním u spoločnosti Famiko s.r.o. bolo zistené, že letecký pobytový zájazd do SAE bol pre 3 osoby a bol fakturačne rozdelený na dve spoločnosti PROFINEX staving a. s. (žalobca) a PROFINEX trading s. r. o., išlo o letecký pobytový zájazd v hoteli Jumeraih Beach s polpenziou. V zmluve o obstaraní zájazdu bol ako objednávateľ uvedený M.. F. G. a dvaja spolucestujúci F. G. - syn a A.. V. N., matka dieťaťa. Letecký pobytový all inclusive zájazd do Özdere - Turecko v hoteli Sunis Efez Royal Palace bol pre 5 osôb a bol taktiež fakturačne rozdelený na dve spoločnosti PROFINEX staving a. s. (žalobca) a PROFINEX DEALING s. r.

s.r.o. Sporné faktúry boli vystavené v rozpore s uzatvorenou zmluvou o obstaraní zájazdu, nakoľko boli vystavené na iného odberateľa (daňový subjekt), ako bol uvedený pri uzatvorení zmluvného vzťahu (M.. G. F.). Ak by išlo o pracovnú cestu, nič nebránilo žalobcovi, aby bola zmluva uzatvorená na žalobcu, pretože strana objednávateľa nie je viazaná len na fyzickú osobu. Je viac ako neštandardné, aby sa pracovnej cesty zúčastňovali aj maloleté osoby. Čo je pracovná cesta, definuje zákon č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách.

Predložené certifikáty boli vytlačené farebne na kancelárskom papieri bez originálneho podpisu; - pokiaľ ide o návrh na vypočutie O. A.ć. a U. Z., žalobca nepodložil svoj návrh na vypočutie týchto osôb relevantnými dôkazmi a nepreukázal konanie týchto osôb vo vzťahu k tvrdeným

Za predpokladu, že by išlo o osobu, ktorá reálne vykonávala činnosti v prospech žalobcu, mal by mať žalobca o tom také dôkazy, ktoré by činnosť tejto osoby jednoznačne preukázali. Pokiaľ žalobca nie je spôsobilý preukázať dôvodnosť navrhovaného dokazovania, potom nevedenie dokazovania týmto smerom je odôvodnené; - vypočutie členov dozornej rady a M.. F. G.Č. považovali daňové orgány za nedôvodné vzhľadom na postavenie týchto osôb k daňovému subjektu. Ide o orgány spoločnosti, zástupcov žalobcu. Argumentovali tým, že skutočnosti, na ktoré poukazuje žalobca, že navrhnutí svedkovia poskytnú, má vedieť preukázať sám daňový subjekt pri dodržaní primeranej odbornej starostlivosti a obozretnosti. Žalobca ako účastník daňového konania má právo reprodukovať informácie dôležité pre rozhodnutie vo veci, ktoré získal vlastným zmyslovým vnímaním. Fotodokumentácia a ponuky stiahnuté z webových stránok realitných kancelárií nie sú dôkazom, pretože z predložených obrázkov nebolo zrejmé, či sa týkajú uvedenej oblasti v danom čase a majú súvis s pracovnou cestou v súvislosti s hlavným

13. Daňové orgány dospeli k záveru, že žalobca porušil § 21 ods. 1 v nadväznosti na § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov a na výzvu správcu dane neuviedol konkrétne miesto a označenie konkrétnych osôb druhej strany ani nepredložil faktické dôkazy o predmetných cestovných výdavkoch. Okrem účtovných dokladov a kníh jázd žalobca nepredložil žiadne dôkazy, ktorými by preukázal svoje tvrdenia. Predložené knihy jázd daňové orgány nepovažovali za vierohodné dôkazy, ktorými by bolo preukázané uskutočnenie pracovných ciest, a to z dôvodu zistenia, že ubehnuté kilometre pri vykázaných pracovných cestách uvedených v knihách jázd motorového vozidla, ktoré používala W. G., nekorešpondujú s počtom najazdených kilometrov medzi dvoma technickými kontrolami vozidla.

14. Na výzvu správcu dane na predloženie dôkazov na účel každej vykázanej pracovnej cesty, uvedenia konkrétneho miesta, osôb druhej strany, resp. na preukázanie vykonania pracovných ciest praktickými dôkazmi, žalobca žiadne dôkazy nepredložil. Predložené knihy jázd daňové orgány nepovažovali za vierohodné dôkazy, ktorými by bolo preukázané uskutočnenie pracovných ciest, a to (aj) z dôvodu zistenia, že ubehnuté kilometre pri vykázaných pracovných cestách uvedených v knihách jázd motorového vozidla nekorešpondovali s počtom najazdených kilometrov medzi dvoma technickými kontrolami vozidla. (Vozidlo bolo používané aj na služobné cesty v spoločnosti PROFINEX trading s.r.o.) Žalobca tento rozpor vysvetľoval poruchou tachometra a jeho opravou. K tomuto tvrdeniu nepredložil žiadny dôkaz.

ciest. 16. Správca dane ďalej z predložených účtovných dokladov zistil, že v predloženej knihe jázd boli uvedené pracovné cesty predsedu predstavenstva na území v Slovenskej republike (ďalej aj „SR“), pričom presne tieto cesty vyšpecifikoval. Z dokladov predložených v daňovej kontrole bol v tom istom čase ubytovaný v Srbsku. Daňové orgány zistili, že v čase pobytu predsedu predstavenstva v SAE, Novom Sade či Beograde mal vykonať pracovné cesty na území SR.

17. Za správnosť údajov uvedených v daňových dokladoch zodpovedá osoba, ktorá služobné cesty uskutočnila, a preto tvrdenie o zlyhaní asistentky považoval správca dane za bezvýznamné a návrh na vypočutie tejto osoby ako svedkyne za neopodstatnený.

19. Okrem účtovných dokladov a kníh jázd žalobca nepredložil žiadne relevantné dôkazy, ktorými by preukázal svoje tvrdenia. Žalobca nenaplnil požiadavku daňových orgánov na preukázanie konkrétnych osôb druhej strany, s ktorými vyslaní pracovníci pri výkone pracovných ciest rokovali. Predložené knihy jázd daňové orgány nepovažovali za vierohodné dôkazy, ktorými by bolo preukázané uskutočnenie pracovných ciest, a to z dôvodu zistenia, že ubehnuté kilometre pri vykázaných pracovných cestách uvedených v knihách jázd motorového vozidla nekorešpondovali s počtom najazdených kilometrov medzi dvoma technickými kontrolami vozidla. Správca dane vyhodnotil vyjadrenie žalobcu k tomu, že nemal dôvod preverovať stav kilometrov na tachometri, ktoré používali uvedení zamestnanci, pretože neporušili pracovnú disciplínu, tak, že takéto vyjadrenie nemá žiadny právny význam a nič nemení na nesprávnom zaúčtovaní týchto nákladov a ich následnom zahrnutí do základu dane. Ad 5/ výdavky na pracovné cesty - stravné a cestovné G. G. - člena investičnej komisie žalobcu 20. Žalobca na výzvu správcu nepredložil dôkazy o účele pracovných ciest, resp. o tom, že pracovné cesty boli v skutočnosti vykonané.

Správca dane zistil, že osoby uvedené v prepravných a dodacích dokladoch ako kontaktné osoby alebo osoby, ktoré prevzali stavebný materiál, nie sú zamestnancami žalobcu a ani nie sú s ním v žiadnom právnom vzťahu. Žalobca sa k osobe pána Z. nevyjadril. Opakovaným miestnym zisťovaním vykonaným dňa 12.12.2019 za prítomnosti konateľa dodávateľa BB MARKET s.r.o. bolo zistené, že dodávateľ vystupoval len ako sprostredkovateľ a ku konkrétnemu dodaniu stavebného materiálu s miestom vykládky Selce - Čachovo sa nevedel bližšie vyjadriť, tovar fyzicky nepreberal a osoby, s ktorými uzatváral obchod, nevedel bližšie identifikovať. Kontaktná osoba - p. O. G., nemal prepojenie na žalobcu, ako kamarát p. O. Z. bol tovar prevziať. Správca dane ďalej zistil, že žalobca tento tovar nevyfakturoval v kontrolovanom zdaňovacom období žiadnej právnickej ani fyzickej osobe. Žalobca tvrdil, že tovar previezol na stredisko Obchodná, čo ale nepodložil žiadnymi dôkazmi. Nepredložil ani žiadne dôkazy, ktoré by preukázali súvis nakúpeného stavebného materiálu so zdaniteľnými príjmami.

22. Išlo o výdavky, ktoré boli zaúčtované bez priradenia na konkrétnu zákazku. Správca dane zistil, že išlo o fakturáciu vnútorných strojových omietok v rodinných domoch v lokalite Pršianska terasa. Žalobca zaúčtoval interným dokladom výnosy zo zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj podľa metódy nulového zisku.

Podľa žalobcu prenajatý objekt využíval na servis vlastných a prenajatých vozidiel, strojov a zariadení a ich uskladnenie, parkovanie motorových vozidiel, strojov a zariadení, uskladnenie stavebného materiálu, na kancelárske priestory a fasádu na umiestnenie propagačných billboardov na propagáciu výstavby rodinných domov v Banskej Bystrici v lokalite Pršianska terasa a na predaj administratívnej budovy v Bratislave na Obchodnej ulici.

Správca dane túto svedeckú výpoveď vyhodnotil tak, že táto by mala svoju účinnosť len vtedy, keby obsahovala také skutkové tvrdenia, ktoré by boli jednoznačne preukázateľné. Tvrdenie svedka, že bager bol prepravovaný na trajleri, nemá oporu v dokladoch predložených ku kontrole, pretože žiadny daňový doklad ani zmluva o prenájme trajleru sa v nich nenachádza, prenájom nebol predmetom účtovania. Uvedené podporuje aj skutočnosť, že prepravu pásového bagra z miesta nasadenia Pršianska terasa Banská Bystrica na miesto nasadenia Gabčíkovo vykonal dodávateľ Bidelnica s.r.o. Veľké Zálužie. Skutočné vykonávanie opráv v prenajatých priestoroch nebolo nijako preukázané. Ani tvrdenie svedka o tom, že žalobca skladoval materiál v TESCU, nebolo podložené v ďalšom konaní žiadnymi dokumentami, napr. skladovými kartami, ktoré by obsahovali okrem iných náležitosti aj identifikáciu skladu, príjemkami, alebo výdajkami materiálu a tovaru, ktoré by preukazovali pohyb tovaru a materiálu z hľadiska času, množstva a ceny, a údaje o osobách zodpovedných za ich výdaj a príjem, a ani predložením záznamu o prevádzke motorového vozidla. 24. Ďalej finančné orgány uviedli nasledovné:

olejmi. Tieto zistenia spochybňujú aj možné využitie predmetných priestorov na účely kancelárske, na rokovanie s dodávateľmi, na koordinačné porady, ako aj na využitie priestorov na uloženie dokladov - archív. Pokiaľ žalobca preukazoval účel prenájmu aj k využitiu fasády budovy na reklamu, správca dane uviedol, že predložená fotodokumentácia neobsahuje údaj, podľa ktorého by bolo možné zistiť obdobie, ktorého sa týkala. Žalobcom predloženú fotodokumentáciu nepovažoval správca dane za vierohodný dôkaz z dôvodu podozrenia, že došlo k zásahom do nej. Žalobca nepreukázal vyhotovenie billboardov v kontrolovanom zdaňovacom období roka 2015 umiestnených na fasáde budovy žiadnymi relevantnými dokladmi, ktoré by túto skutočnosť preukazovali a boli by zaúčtované v denníku žalobcu; - žalobca identifikoval osoby, ktoré využívali predmetné priestory na kancelárske účely, štatutára a zamestnancov, ale žiadnym spôsobom toto tvrdenie nezdokladoval a nepreukázal konanie týchto osôb vo vzťahu k tvrdeným skutočnostiam. Nakoľko dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým

To isté tvrdenie sa týka aj vykonávania služieb na majetku v objekte. Z hľadiska rizika krádeže práve tento objekt, ktorý nebol strážený ani monitorovaný kamerovým systémom, vzhľadom na svoj stav, by predstavoval pre žalobcu vysoké riziko škody na majetku. Ad 9/ výdavky za prenájom nebytových priestorov od dodávateľa PROFINEX FOOD s.r.o.

subdodávateľov. Priestory slúžili na uskladnenie materiálu a tovaru žalobcu a plánovaných subdodávateľov. V týchto priestoroch boli vykonávané servisné činnosti, drobné opravy a udržiavanie vlastného majetku a tieto činnosti tam vykonávali aj subdodávatelia.

Skladové priestory mali byť využívané žalobcom a okrem údržby časti plavidiel, strojov, zariadení a vozidiel mali mať široké využitie pre skladovanie náhradných dielov pre plavidlá, stroje a prístroje. Na otázku správcu dane, o ktoré konkrétne motorové vozidlá a stroje, prístroje a zariadenia skladované v prenajatých priestoroch išlo, žalobca uviedol, že sa to nachádza v účtovníctve spoločnosti, v knihe analytickej evidencie - zúženej a na účte dodávateľ PIM a jeho

26. Správca dane vyhodnotil vyjadrenia žalobcu ako vyjadrenia všeobecného charakteru, ktoré nepreukazujú reálne využitie fakturovaného nájomného. 27. Ďalej finančné orgány uviedli nasledovné: - správca dane vykonal preverovanie žalobcovho tvrdenia o účele prenajatých priestorov v Topoľčanoch aj na parkovanie a uskladnenie prenajatých strojov.

skutočnostiam. Správca dane až následne verifikuje skutočnosti a doklady predkladané daňovníkom. Návrh daňového subjektu na vypočutie týchto svedkov nemá byť na akom základe priznaný. Ak by tieto osoby reálne vykonávali akúkoľvek činnosť v prenajatých priestoroch v Topoľčanoch, mal by byť žalobca schopný predložiť také doklady a dôkazy, ktorými by túto činnosť preukázal; - svedecká výpoveď O. N., zamestnanca žalobcu, neprispela k odstráneniu pochybností správcu dane. Okrem toho tvrdenie o tom, že priestory využívala hlavne spoločnosť PIM, bolo v rozpore s obsahom zmluvy o dielo uzatvorenej žalobcom ako objednávateľom a zhotoviteľom PIM, pretože z nej nevyplýva žiadna povinnosť pre žalobcu zabezpečiť pre zhotoviteľa priestory na žalobcom tvrdené účely. Ad 10/ výdavky za zaplatené nájomné dodávateľovi PROFINEX estate, s.r.o. na základe zmluvy o prenájme nebytových priestorov

Na ďalšiu výzvu uviedol, že skladové priestory boli využívané žalobcom aj na skladovanie. V priestoroch PROFINEX estate, s.r.o. sa nachádzala aj projektová a iná dokumentácia, ktorá bola dovezená dodávateľom z územia Srbska, ktorý bol v minulosti jedným z realizátorov výstavby Vodného diela Gabčíkovo, a teda disponuje najväčším množstvom prislúchajúcej dokumentácie a agendy k projektu. V priestoroch sa zdržiavali zamestnanci dodávateľa a jeho subdodávateľov pracujúci na smeny, pričom priestory využívali na spoločné porady a prípravy spoločného postupu pri realizácii prác, ako aj pre priebežné vyhodnocovanie uskutočnených procesov.

- správca dane zistil že osoby zúčastňujúce sa prác na čistení Vodného diela Gabčíkovo boli ubytované priamo v Gabčíkove s tým, že by bolo neefektívne a nelogické, aby sa zdržiavali v priestoroch v Bratislave; - svedeckú výpoveď projektového manažéra L.. Z. C. správca dane vyhodnotil tak, že neprispela k jednoznačnému odstráneniu pochybností, že budova na Miletičovej ulici bola využívaná na kancelárske účely a na parkovacie státia pre žalobcu.

chod týchto kancelárií; - žalobca identifikoval osoby, ktoré mali využívať kancelárske priestory v Bratislave, avšak tvrdenie o tom nijako nezdokladoval. Nepreukázal konanie takýchto osôb vo vzťahu k tvrdeným skutočnostiam. V súvislosti s predmetom nájmu žalobca uvádzal primárne spoločnosť PIM a jej dodávateľov, ktorí mali využívať predmetné priestory okrem žalobcu.

Ak by takéto osoby reálne vykonávali akúkoľvek činnosť v prenajatých priestoroch v Bratislave, mal by byť žalobca schopný predložiť také doklady a dôkazy, ktorými by takúto činnosť jednoznačne preukázal; - správca dane ďalej poukázal na skutočnosť, že charakter činností samých a vyplývajúcich z čistenia vodného diela, ako aj prípadné nepredvídané okolnosti si vyžadovali ich vykonávanie a riešenie na mieste samom, a nie v Bratislave, mieste ďaleko vzdialenom od miesta vykonávania diela; - daňové orgány zistené skutočnosti posúdili právne tak, že žalobca porušil § 17 ods. 5 písm. a), ako aj § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov. K návrhu na vypočutie štatutárov žalobcu ako svedkov vo väzbe k vyjadreniam, ktoré žalobca podal na základe výziev správcu dane správca dane uviedol, že ide o vyjadrenie žalobcu, nie o dôkaz svedeckej výpovede, keďže ide o osobu, ktorej konanie je konaním samotného daňového subjektu.

II. Konanie pred správnym súdom

veci. Rozhodnutie žalovaného považoval za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Žalobca zároveň namietal, že zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, pričom skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnym spisom.

Zároveň rozhodol, že žalobcovi náhradu trov konania nepriznáva. 32. V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd uviedol, že žalobca v daňovej kontrole nepredložil doklady, z ktorých by vyplývalo, že žalobcom vynaložené výdavky (cestovné výdavky predsedu predstavenstva, členky dozornej rady, zamestnancov žalobcu, výdavky na materiál od dodávateľa BBMARKET s.r.o., výdavky na nájomné za prenájom nehnuteľností v Banskej Bystrici, Topoľčanoch a v Bratislave) predstavujú výdavky súvisiace s dosahovaním, zabezpečením a udržaním príjmov žalobcu. Toto sa nepodarilo zistiť ani vykonaným dokazovaním správcu dane, ktorým tento preveroval tvrdenia žalobcu o tom, že išlo o výdavky daňové.

Podľa správneho súdu žalobca v žalobných bodoch (len) zopakoval argumentáciu, ktorú uviedol k odvolacím námietkam, na ktorú dostal dostatočné zrozumiteľné odpovede v odôvodnení rozhodnutia žalovaného, s ktorými sa správny súd stotožnil.

Správny súd môže dospieť k záveru, že rozhodnutie je nezákonné, v prípade že došlo k podstatnému porušeniu procesných predpisov a súčasne toto porušenie mohlo mať za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia. Žalobca takéto námietky neuplatnil.

36. Vo vzťahu k námietkam týkajúcim sa tvrdení o účele ciest do SAE a Turecka správny súd uviedol, že nie je súdom skutkovým. Správny súd vychádza zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy, sám skutkový stav nezisťuje. Žalobca nepredložil správcovi dane žiadny dokument, z ktorého by vyplývalo, že účelom fakturovaných výdavkov spoločnosťou Famiko s.r.o. boli pracovné cesty, a teda žiadny dokument o tom, že predmetné výdavky vecne súviseli s dosahovaním zdaniteľných príjmov žalobcu. Správca dane vyhodnotil certifikáty a ponuky z webových stránok ako aj predloženú fotodokumentáciu v súlade s obsahom týchto listín. Žalobca ani nenamietal, že by úvaha o chýbajúcej vypovedacej schopnosti týchto listín z dôvodov uvedených v rozhodnutiach daňových orgánov mala logickú chybu.

aby bolo možné správcom dane výdavok uznať za výdavok daňový. Daňovým výdavkom je len ten výdavok, ktorý spĺňa kritériá vymedzené v § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, ktoré musia byť splnené kumulatívne. Žalobca nepreukázal žiadnou dokumentáciou vecnú súvislosť výdavkov vynaložených na zaplatenie faktúr od spoločnosti Famiko s.r.o., žalobca dôkazné bremeno nezvládol. Navyše správca dane pri miestnom zisťovaní spoločnosti Famiko s.r.o. zistil, že do zmluvného vzťahu s touto spoločnosťou nevstúpil žalobca, ale M.. F. G. a faktúra je v rozpore s touto zmluvou, čo preukázateľne spochybnilo aj samotné tvrdenie žalobcu o účele predmetných cestovných výdavkov.

Ak takých dokladov niet, nie je možné ich nahradiť tvrdeniami daňovníka ani tvrdenia daňovníka nepodložené dokladmi o hospodárskych operáciách daňovníka preukazovať vlastnou výpoveďou daňovníka v postavení svedka, čo v prípade právnickej osoby znamená výpoveďou štatutárneho orgánu v postavení svedka.

rozhodnutie. V tomto bode správny súd súčasne zdôraznil, že žalovaný sa s odvolacími námietkami žalobcu podrobne vysporiadal. 40. K námietke žalobcu, že v predmetnej veci služobných ciest došlo k prechodu dôkazného bremena podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, z dôvodu, že správca dane neakceptoval dôkaz predložený daňovým subjektom a ak mal pochybnosť o tvrdeniach daňového subjektu, mal tieto odstraňovať, správny súd uviedol, že takéto tvrdenie nemá oporu v Daňovom poriadku. Žalobca počas daňovej kontroly nepredložil žiadny hodnoverný dôkaz o účele cestovných výdavkov, ktoré správca dane neuznal ako daňové výdavky práve z toho dôvodu, že žiadna hodnoverná dokumentácia o účele týchto výdavkov predložená nebola.

Správny súd súhlasil so žalovaným, že správca dane relevantne spochybnil vierohodnosť údajov uvedených v predložených knihách jázd. Správca dane preto oprávnene vyzval žalobcu, aby preukázal účel každej jednej vykázanej pracovnej cesty inými dokladmi, čo však žalobca nesplnil. Správca dane požadoval od žalobcu preukázanie len tých skutočností, ktoré sa viazali k jeho daňovej povinnosti, teda skutočnosti, ktoré sám tvrdil, keď si predmetné výdavky zahrnul do základu dane. Bolo preto na ňom, aby vedel preukázať, že ide o daňové výdavky, keď predkladal dôkaz, ktorý bol nevierohodný, pretože obsahoval viac ubehnutých kilometrov ako protokoly o technickej kontrole predmetných áut alebo obsahoval údaje, ktoré boli vyložene nepravdivé. Rovnaká osoba mala absolvovať cesty na rôznych miestach, o tom hodnovernosť predkladaných kníh jázd žalobcom bola preukázateľne spochybnená.

41. Ako nedôvodné vyhodnotil správny súd námietky žalobcu o nezákonnosti daňového konania a tým aj napadnutého rozhodnutia z dôvodu, že do protokolu o daňovej kontrole bol prevzatý nezákonne získaný dôkaz z kontroly iného daňového subjektu PROFINEX trading s.r.o. získaný pred začiatkom daňovej kontroly. Tento dôkaz - zmluva o obstaraní zájazdu bol získaný pri miestnom zisťovaní u poskytovateľa služieb Famiko s.r.o. Podľa žalobcu protokol z daňovej kontroly vykonanej u spoločnosti PROFINEX trading s.r.o. bol právoplatným rozhodnutím žalovaného č. 102902349/2019 zo dňa 16.12.2019 vyhlásený za nezákonný dôkaz, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť, keďže bol zadovážený v rámci daňovej kontroly, ktorá bola vykonaná v rozpore so zákonom. Podľa žalobcu je neprípustné, aby takýto protokol alebo časť úkonov, ktoré ho tvoria, boli použité v konaní voči žalobcovi ako tretiemu subjektu. Nezákonným dôkazom mala byť aj odpoveď z Okresného úradu Banská Bystrica, odbor cestnej dopravy a pozemných komunikácií daná na výzvu správcu dane z 8.6.2017 a v súvislosti s daňovou kontrolou u PROFINEX trading s.r.o.

Daňového poriadku, ale tento protokol či už vyhotoví alebo doručuje až po uplynutí tejto lehoty, takýto protokol už vypracuje alebo doručuje neoprávnene, a preto tento nadobudne charakter nezákonne získaného dôkazného prostriedku a nemôže ani vyvolať účinky začatia vyrubovacieho konania a ak také vyrubovacie konanie prebehne, tak potom rozhodnutie, ktoré bolo v ňom vydané, musí byť v odvolacom konaní zrušené a toto nezákonne začaté vyrubovacie konanie musí byť zastavené. To ale neznamená, že jednotlivé úkony správcu dane, ktoré boli vykonané počas daňovej kontroly, trpia z tohto dôvodu tiež nezákonnosťou.

42. Následne správny súd uzavrel, že podstatné je to, či išlo o dôkaz získaný v súlade so zákonom. V danom prípade išlo o miestne zisťovanie, poskytnutie súčinnosti štátnym orgánom, pričom žalobca nenamietal porušenie žiadneho z ustanovení § 37 až § 39 Daňového poriadku a ani, že by okresný úrad správcovi dane poskytol údaje v rozpore s § 26 Daňového poriadku, resp. neuviedol žiadne dôvody nezákonnosti vo vzťahu k týmto dôkazným prostriedkom. Možno ešte doplniť, že daňová kontrola, ktorá neskončila v zákonom stanovenej lehote, skončila uplynutím zákonom stanovenej lehoty, nemá teda výsledok vo forme protokolu, pretože ten, ktorý bol po uplynutí tejto lehoty doručený daňovníkovi, je už nezákonným dôkazným prostriedkom. Nič to nemení na tom, že úkony, ktoré správca dane vykonal počas takej daňovej kontroly v súlade so zákonom a zistenia z nich sú skutočnosti, ktoré sú správcovi dane známe z jeho vlastnej činnosti a takéto skutočnosti môže použiť v inej daňovej kontrole.

44. Vo vzťahu k ďalším žalobným námietkam o nedostatkoch miestneho zisťovania u O. N. 22.05.2018 správny súd uviedol, že sú bez právnej argumentácie. Čo konkrétne malo byť pri miestnom zisťovaní porušené. Nie je zrejmé, z čoho žalobca vyvodzuje, že správca dane sa nemôže s daňovníkom vopred dohodnúť na prítomnosti v prevádzke, a teda aj na čase pre účely miestneho zisťovania. Pokiaľ žalobca v bode VII. žaloby poukazuje na podľa neho chyby v zisťovaní skutkového stavu a vykonanom dokazovaní pri dodávkach od spoločnosti

stanovené podmienky, aby bolo možné výdavok daňovníka posúdiť ako výdavok daňový. 45. K žalobným námietkam týkajúcim sa nákladov od dodávateľa O. U. správny súd uviedol, že nemohli obstáť, nakoľko nesmerujú proti dôvodom preskúmavaného rozhodnutia.

Správca dane zistil, že žalobca nesprávne účtoval o týchto výdavkoch, keď ich nepriradil k zákazke, ku ktorej patrili rodinné domy Pršianska terasa. Žalobcovi bolo vytknuté, že týmto postupom porušil § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého základom dane je rozdiel, o ktorý zdaniteľné príjmy prevyšujú daňové výdavky pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období.

keď faktúru nepriradil k zákazke, čo žalobca uznal a označil za svoju chybu. 46. Následne sa správny súd zaoberal námietkami o nesprávne zistenom skutkovom stave, v rámci ktorých žalobca namietal, že vo všetkých troch prípadoch nájomného za prenájom nehnuteľností od závislých osôb preukázal, že cena nájmu bola daňovým výdavkom.

Podľa správneho súdu doklady o tom, že výdavok na nájomné bol vynaložený, nestačia na skutkový záver o účele takéhoto výdavku. Žalobca chýbajúcu dokumentáciou na preukázanie účelu nájmu, a teda vecný súvis výdavku s dosahovanými príjmami žalobcu, nahradil svojimi tvrdeniami a predložil správcovi dane v každých z týchto prípadov príbeh o tom, na aký účel nehnuteľnosti využíval. Správny súd pritom poukázal aj na § 32 ods. 1 a 3 zákona o účtovníctve a na to, že daňovník, ktorý je podnikateľom, je povinný viesť účtovnú evidenciu. Žalobca o predmetných výdavkoch účtoval ako o daňových výdavkoch, napriek tomu dokumentáciu, z ktorej by takýto účel vyplýval, správcovi dane nepredložil. Žalobca nemal na svoje tvrdenia žiadny dôkaz. Navrhoval len vypočutie seba - konkrétne člena štatutárneho orgánu a zamestnancov v postavení svedka. Žalobca ani na výzvu správcu dane žiadnu dokumentáciu dokumentujúcu účel nepredložil. Nemožno preto nič vytknúť skutkovému záveru, ku ktorému z vykonaného dokazovania dospel správca dane, s ktorým sa žalovaný v celom rozsahu

V prípade nehnuteľnosti v Banskej Bystrici tým, že správca dane zistil, že budova, ktorá mala byť využívaná na kancelárske a skladové účely, nemala počas obdobia nájmu siedmich mesiacov v roku 2015 žiadny odber elektriny, plynu, vody. Tiež tým, že tvrdenie žalobcu o využívaní fasády na reklamu nebolo podporené účtovaním o prostriedkoch na reklamu, billboardoch. Podľa správneho súdu už samotný nedostatok dokumentácie o účele výdavku, teda o skutočnosti, ktorú je daňovník povinný preukazovať, vyvoláva pochybnosť o vierohodnosti tvrdenia, že výdavok má účel, ktorý ho vecne spája s dosahovaním príjmov daňovníka.

verifikovať. Správca dane overuje skutočnosti obsiahnuté v dokumentácii, ktoré predloží daňovník. Táto dokumentácia žiadne skutočnosti o účele nájmu neobsahovala. Správca dane vykonal dokazovanie na základe nepodložených tvrdení - vysvetlení žalobcu, ale týmto dokazovaním neboli tieto tvrdenia preukázané, naopak, aj tieto tvrdenia daňovníka boli spochybnené. 48.

že žiadne žalobcom v tom čase vlastné alebo prenajaté stroje v predmetných priestoroch skladované neboli. Ani z vykonaného dokazovania svedkom L.. C., ktorý bol v roku 2015 v pozícii projektového manažéra spoločnosti YIT Slovakia a.s., ktorá vykonávala v budove, v ktorej mal mať žalobca prenajaté priestory, rekonštrukčné práce, konkrétne v tom čase búracie práce, nebolo potvrdené, že žalobca tento predmet nájmu využíval. Naopak, správca dane zo zmluvy o dielo uzatvorenej medzi PROFINEX estate s.r.o. a zhotoviteľom YIT Reding a.s. týkajúcej sa rekonštrukcie nehnuteľností zistil, že zhotoviteľ bol povinný zabezpečiť, aby na stavenisko nemali prístup tretie osoby, pričom za tretie osoby sa nepovažovali len zamestnanci jednej zo strán, manažér projektu alebo osoby poverené niektorou zo strán výkonom činnosti v súvislosti so zhotovením diela. Objednávateľ vyhlásil zhotoviteľovi, že na stavenisku v momente jeho odovzdania, čo bolo 26.05.2015 a počas celej doby zhotovovania diela až do podpisu preberacieho protokolu, neviaznu žiadne práva tretích strán, ktoré by znemožňovali, alebo sťažovali zhotovenie diela. Objednávateľ podľa zápisnice o odovzdaní staveniska

49. Následne správny súd zdôraznil, že nebolo úlohou správcu dane preukazovať, že nešlo o výdavky daňové. Pokiaľ žalobca nemal o tom dokumentáciu a žiadnu nepredložil ani na výzvu správcu dane, v podstate nebolo čo verifikovať. Správca dane overuje skutočnosti obsiahnuté v dokumentácii, ktorú predkladá daňovník na preukázanie svojich tvrdení uvedených v daňovom

50. V dôvodoch napadnutého rozsudku správny súd poukázal tiež na to, že v súlade so zásadou legality musí správca dane na svoj postup aplikovať zásadu materiálnej pravdy, čo znamená rozhodnúť len na základe skutočností, ktoré boli nepochybne preukázané a nie na základe tvrdení účastníka konania. 51. Ďalej sa správny súd zaoberal námietkami žalobcu o nesprávnosti hodnotenia svedeckých výpovedí. Čo sa týka svedeckej výpovede p. Z., správny súd uviedol, že takáto námietka bola mimo dôvodov preskúmavaného rozhodnutia, keďže žalovaný vo svojich skutkových záveroch uviedol, že podľa žalovaného nebola spochybnená existencia materiálu ani jeho dodanie na miesto Selce-Čachovo.

hodnotenie výpovede svedka L.. Z. C., tak takejto námietke nebolo možné vyhovieť z dôvodu, že žalobca neuviedol, v čom sú úvahy správcu dane a žalovaného nesprávne pri hodnotení tohto svedka, v čom sú v rozpore s tým, čo hovoril a v čom sú v rozpore s logickým

Zdržiavali sa tam zamestnanci dodávateľa a jeho subdodávateľov, pracujúci na smeny, priestory využívali na spoločné porady a prípravu spoločného postupu pri realizácii prác ako aj priebežné vyhodnocovanie uskutočnených procesov. Predmetnou výpoveďou svedka nebolo takéto využívanie predmetných priestorov potvrdené a ani, že boli priestory využívané práve žalobcom. To isté platí aj o ďalších namietaných výsluchoch, napr. výsluchu O. N..

Takáto argumentácia podľa správneho súdu nemohla obstáť, pretože nemá oporu v obsahu správneho spisu a ani v právnej úprave, ktorou sa riadi dokazovanie v daňovom konaní. Daňový poriadok ukladá daňovníkovi povinnosť preukazovať skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňových priznaniach a tiež, ktoré majú vplyv na správne určenie dane. Podľa § 45 ods. 2 má daňovník povinnosť v priebehu daňovej kontroly predkladať nielen účtovné doklady, ale aj iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady. Z takejto právnej úpravy nemožno vyvodiť, čo tvrdí žalobca, a teda, že má preukazovať skutočnosti rozhodné pre správne určenie dane evidenciami, ktoré je povinný viesť, čím vyčerpá dôkazné bremeno.

53. Správca dane rozhodol na základe toho, že žalobca žiadnou dokumentáciou o účele nájmu nedisponoval a ani preverovaním tvrdení žalobcu pomerne rozsiahlym dokazovaním sa takýto účel nepodarilo preukázať. Možno súhlasiť so žalovaným, že správca dane nemá povinnosť daňovníkovi uviesť, akými dôkazmi môže rozhodné skutočnosti preukazovať.

55. Záverom odôvodnenia napadnutého rozsudku správny súd poukázal na zásadu voľného hodnotenia dôkazov. Pokiaľ správca dane usúdi na základe vykonaného dokazovania, že tu nie je žiadne opodstatnenie vykonať daňovníkom navrhnutý dôkaz, tak je potrebné, aby svoj postup riadne odôvodnil, čo v preskúmavanej veci urobil. Zásada objektívnej pravdy neznamená, že správca dane musí viesť dokazovanie dovtedy, kým nebudú preukázané žalobcom tvrdené skutočnosti. Vzhľadom na charakter zisťovaných skutočností a právnu úpravu daňovej kontroly, je pre daňovníka v podstate jednoduché zvládnuť dôkazné bremeno, keď na tvrdenia uvedené v daňovom priznaní, a teda na splnenie podmienok na uplatnenie daňových výdavkov predloží dokumentáciu, z ktorej vyplýva splnenie týchto podmienok. Ak takej dokumentácie niet, dostáva sa daňovník do dôkaznej núdze.

Správca dane nevykonanie navrhnutých výsluchov žalobcom označených osôb ako svedkov odôvodnil, žalovaný sa tomu podrobne venoval a takéto odôvodnenie považoval za dostatočné a aj ho doplnil. Podľa správneho súdu predmetné doplnenie nevykazuje žiadny rozpor s odôvodnením správcu dane, ako tvrdí žalobca.

56. K námietke žalobcu, že správca dane porušil právo žalobcu na to, aby mohol klásť svedkom otázky, keď vykonal miestne zisťovanie, pri ktorom vypočúval osoby, správny súd uviedol, že tieto chyby v dokazovaní boli odstránené v daňovom konaní. Správca dane svoje rozhodnutie oprel len o také výsluchy svedkov, ktoré boli vykonané ako výsluchy svedkov. Pokiaľ žalobca pri jednotlivých žalobných bodoch namietal aj to, že nezákonnosť je aj v tom, že pri vypočúvaní svedkov správca dane konfrontoval svedka s jeho výpoveďami v predchádzajúcom nezákonnom výsluchu, z čoho žalobca vyvodil nezákonnosť napadnutého rozhodnutia, k tomu je možné uviesť, že kladenie otázok svedkovi pri jeho výsluchu nemožno považovať za nezákonný postup. Pokiaľ rozhodnutie nebolo založené na zistení z takého miestneho zisťovania, potom nemožno hovoriť o nezákonnom postupe. Žalobca ani netvrdí, že žalovaný na tom svoje rozhodnutie založil. Tvrdil len to, že podľa neho nebolo v súlade s právom, keď svedok pri výpovedi bol konfrontovaný so svojou výpoveďou, ktorú podal bez toho, aby bol vypočutý ako svedok v predchádzajúcom miestnom zisťovaní.

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

57. Proti napadnutému rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd v konaní a pri rozhodovaní porušil zákon tým, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil tak, že preskúmavané rozhodnutie ako aj rozhodnutie správcu dane zruší a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie. Alternatívne sa sťažovateľ domáhal zrušenia napadnutého rozsudku a vrátenia veci správnemu súdu na ďalšie prejednanie a rozhodnutie.

napadnutého rozsudku (a rovnako rozhodnutia žalovaného) nespočíva v skutkových okolnostiach, ale v nesprávnosti aplikácie práva na zistený skutkový stav, kedy správny súd nesprávne vyhodnotil (ne)prechod dôkazného bremena na žalovaného, resp. správu dane. Správny súd iba konštatoval správnosť právneho záveru žalovaného (t. j. že žalobca predloženými dôkazmi nespôsobil prechod dôkazného bremena na žalovaného/správcu dane) a ďalej sa daným žalobným bodom podrobne nezaoberal. Pritom rovnako ako daňové orgány iba povrchne a bez kontextu interpretoval skutočnosti, ktoré vyplývali z predložených dôkazov. Nesprávne vyhodnotenie prechodu dôkazného bremena na žalovaného resp. správcu dane je preto omylom v právnom posúdení zo strany krajského súdu. Sťažovateľ predložil dôkazy, ktoré mal k dispozícii, a pokiaľ vykonaným dokazovaním nebol správca dane presvedčený o preukázaní súvisu vynaložených výdavkov s dosahovaním zdaniteľných príjmov, mal v zmysle návrhu vykonať aj výsluch svedkov, ktorí sprostredkovali pracovné cesty (O. A. pre cestu do

vôbec uniesť; - ak sťažovateľ tvrdí, že M.. F. G.Č. a A.. V. N. sa zúčastnili konferencie v SAE a služobnej cesty v Özdere a správca dane tvrdí, že išlo o pobytový zájazd, musí správca dane dokázať, že tomu tak bolo. Práve vypočutím navrhovaných svedkov by bol rozpor v tvrdeniach odstránený; - ak žalovaný resp. správca dane bol toho názoru, že sťažovateľ dôkazné bremeno neuniesol, mal mu umožniť vykonať ďalšie navrhované dôkazy (výsluchy svedkov).

poriadku. Poukazujúc na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/1/2011 sťažovateľ namietal, že správne mal správny súd takýto postup daňových orgánov vyhodnotiť ako nezákonný; - v daňovej kontrole nie je prípustné použitie dôkazu z daňovej kontroly, ktorá bola označená za nezákonnú. Sťažovateľ nesúhlasil so záverom správneho súdu uvedeným v bode 113 odôvodnenia napadnutého rozsudku, podľa ktorého hoc protokol z daňovej kontroly je nezákonný dôkazný prostriedok, to neznamená, že jednotlivé úkony správcu dane, ktoré boli vykonané počas daňovej kontroly, trpia z tohto dôvodu tiež nezákonnosťou.

- v odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd neuviedol, či považuje za zákonný postup daňových orgánov, ktorí sa nevysporiadali s nevykonaním sťažovateľom navrhovaným výsluchom svedkov (W. G., M.. F. G., O. Z., A.. U. S., A.. V. M.. A. G.). S poukazom na bod 112 odôvodnenia napadnutého rozsudku sťažovateľ správnemu súdu vytkol, že iba všeobecne odkázal na iné dôkazy, ktoré vykonal správca dane nereflektujúc na ďalšie návrhy sťažovateľa na vykonanie dôkazov;

- správny súd opomenul zohľadniť námietku sťažovateľa spočívajúcu v tom, že v skutočnosti nebolo vykonávané miestne zisťovanie (v spoločnosti BBMARKET, s.r.o. dňa 12.12.2019), ale výsluch konateľa spoločnosti BBMARKET, s.r.o. - M.. Rozdiel v povahe miestneho zisťovania a výsluchu svedka je pritom značný. Pokiaľ správca dane vykonal miestne zisťovanie a tým zastrel výsluch svedka, porušil tým právo sťažovateľa byť prítomný pri výsluchu svedka a klásť mu otázky v súlade s § 25 ods. 4 Daňového poriadku. K rovnakému postupu správcu dane došlo aj pri miestnom zisťovaní u O. N. dňa 22.05.2018 a spoločnosti Darvi & partners spol. s r.o. (L.. A. G.) dňa 29.05.2018. Sťažovateľ v konaní navrhoval vykonať riadny výsluch svedka

svoje tvrdenia. Správny súd teda nesprávne vyhodnotil prechod dôkazného bremena na žalovaného resp. správcu dane. Správny súd mal správne vec právne posúdiť tak, že vykonaným výsluchom svedka O. Z. prešlo dôkazné bremeno na správcu dane. V tejto súvislosti sťažovateľ poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 a z neho vyplývajúcu argumentáciu týkajúcu sa dôkazného bremena; K daňovým nákladom od dodávateľa PROFINEX housing, s.r.o. z dodávateľskej faktúry - Ostatné služby (prenájom budovy starého TESCA v Banskej Bystrici) - vo vzťahu k týmto výdavkom správny súd, s poukazom na § 32 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve (ďalej aj „zákon o účtovníctve“) iba konštatoval, že sťažovateľ chýbajúcu dokumentáciu na preukázanie účelu nájmu, a teda vecný súvis výdavku s dosahovanými príjmami, nahradil svojimi tvrdeniami a predložil správcovi dane príbeh o tom, na aký účel nehnuteľnosti využíval a poukázal na to, že daňovník, ktorý je podnikateľom, je povinný viesť účtovnú evidenciu.

Táto konštrukcia pritom nemá oporu v zákone (§ 24 ods. 4 Daňového poriadku). Záver správneho súdu zároveň neumožňuje daňovému subjektu vecné bremeno uniesť, pokiaľ nevedie svoju účtovnú evidenciu nad rámec zákonných povinností a neprimerane zaťažuje dôkazným bremenom práve daňový subjekt; - k danému vzťahu boli vypočutí svedkovia S. N. V. O. N. a z ich výpovede vyplynulo, že budova „starého Tesca“ v Banskej Bystrici, bola využívaná ako sklad, kde parkovali pracovné stroje vykonávajúce prácu na projekte Pršianska terasa, a rovnako v daných priestoroch boli vykonávané drobné opravy. To, že správca dane zistil, že v budove nebola spotreba energií, nesvedčí o tom, že tieto priestory neboli využívané tak, ako to opísali svedkovia.

poriadku; - došlo k porušeniu práva sťažovateľa navrhovať počas konania vykonanie dôkazov v jeho prospech; K daňovým nákladom od dodávateľa O. U. z dodávateľskej faktúry - Spotreba materiálu - za vnútorné strojové omietky - správca dane postupoval v rozpore so zákonom, keď pri získavaní dôkazného prostriedku vykonal u pána O. U. miestne zisťovanie dňa 06.08.2018. Správca dane zastretým právnym úkonom vykonal výsluch svedka, čím porušil zásadu zákonnosti v daňovom konaní.

Ostatné služby - správny súd svojím prístupom poprel účel § 24 ods. 4 Daňového poriadku. V odôvodnení napadnutého rozsudku použil taký výklad práva, že v prípade, ak daňový subjekt nepredloží dostatočnú písomnú dokumentáciu, nie je svedecká výpoveď spôsobilá vyvrátiť pochybnosti správcu dane o oprávnenosti toho ktorého daňového výdavku. Žalobca k daným nákladom navrhol vypočuť celkovo 15 svedkov (sekundárne aj subdodávateľov, resp. dodávateľov spoločnosti PIM Hidroinženjering DOO Srbsko a špecialistov štátneho podniku Vodohospodárska výstavba, štátny podnik) a to:

internátu; - správca dane požadoval od sťažovateľa preukázanie skutočností nad rozsah stanovený zákonom bez toho, aby sťažovateľovi uložil záznamovú povinnosť podľa § 51 Daňového poriadku; - daňové orgány neumožnili sťažovateľovi uniesť dôkazné bremeno na preukázanie svojich tvrdení výsluchom svedkov. Správny súd následne taký postup iba odobril, bez toho aby sa zaujímal o rozsah dokumentácie, ktorú požadoval predložiť správca dane. Žalovaný svoje závery založil na záznamoch stavebného denníka, z ktorých malo vyplynúť, že stavebné stroje (plavidlá) neopúšťali priestor vodného diela Gabčíkovo. Sťažovateľ však nikdy netvrdil, že celé plavidlo malo byť presúvané do prenajatých nebytových priestorov v Topoľčanoch, to je logický nezmysel. Niektoré súčiastky však presúvané boli. Je pritom zrejmé, že ak nejaká súčiastka opustí stavenisko, nie je o tom evidovaný záznam v stavebnom denníku.

Správny súd však na tieto nedostatky nereflektoval a s postupom žalovaného sa stotožnil. Správny súd mal vec právne posúdiť tak, že ak prešlo dôkazné bremeno na sťažovateľa, malo mu byť umožnené toto uniesť navrhovanými výpoveďami svedkov; - sťažovateľ už v procese daňovej kontroly podal správcovi dane písomné vysvetlenie, že spoločnosť PIM - Hidroinženjering, d.o.o. a jej dodávatelia využívali priestory predmetu podnájmu na opravy a údržbu svojich vlastných strojov, prístrojov a zariadení, preto sťažovateľ nedisponuje v tejto súvislosti účtovnými dokladmi. Rovnako boli správcovi dane podané vysvetlenia, že ústnou dohodou bola táto možnosť, ktorú sťažovateľ poskytol spoločnosti PIM - Hidroinženjering, d.o.o. a jej dodávateľom, zohľadnená celková cena, ktorá je predmetom zmluvy. Tieto skutočnosti však daňové orgány nepreverovali. Cieľom sťažovateľa bolo, aby práce na čistení vodného diela boli riadne vykonané, a preto zabezpečoval aj činnosti nad rozsah svojich povinností uvedených v zmluve o dielo uzavretej s PIM - Hidroinženjering, d.o.o.;

Tvrdenie sťažovateľa preto vôbec nebolo spochybnené. Zároveň správny súd pripustil použitie dôkazu, ktorý bol nezákonný, keď miestne zisťovanie u spoločnosti YIT Slovakia a.s. (zhotoviteľ) bolo v skutočnosti zastretým výsluchom svedka správcom dane. Žalovaný vo svojom rozhodnutí jednoznačne odkazuje na miestne zisťovanie u spoločnosti YIT Slovakia a.s., ktoré bolo vyhodnotené žalovaným ako nezákonné;

pri svojom rozhodovaní; - pokiaľ správny súd v bode 121 odôvodnenia napadnutého rozsudku uvádza, že skutočnosti rozhodné pre správne určenie dane musí vedieť v daňovej kontrole preukázať práve daňovník, spochybňuje tým svoj záver, že svedecké výpovede majú slúžiť ako verifikácia dokumentácie (bod 118 a 120 napadnutého rozsudku). V tomto bode sa sťažovateľ pýtal, ako inak než svedeckou výpoveďou môže v takom prípade daňový subjekt preukázať pravdivosť svojich

Námietku vnímal iba ako vzťahujúcu sa na spôsob vedenia výsluchu správcom dane. Sťažovateľ pritom v žalobe namietal, že hodnotenie výpovede svedka C. daňovými orgánmi nebolo správne, a malo závažné logické nedostatky.

Je pritom logické, že zamestnanec skupiny spoločností YIT nemôže mať vedomosť o tom, ktorý subjekt využíval nehnuteľnosť, ak jej časť bola od staveniska oddelená a táto bola k dispozícii spoločnosti PROFINEX estate s.r.o. Pokiaľ by žalovaný mal záujem objasniť skutkový stav, a teda naplniť zásadu materiálnej pravdy, siahol by po vykonaní výsluchu sťažovateľom navrhovaných svedkov.

správcom dane. Sťažovateľ namietal, že správca dane mu neuložil povinnosť viesť osobitné záznamy podľa § 51 Daňového poriadku, a preto nemá povinnosť ani také doklady predložiť. Sťažovateľ ďalej argumentoval tým, že na preukázanie svojich tvrdení predložil listinné dôkazy, ktoré mal k dispozícii a zároveň navrhol výsluch svedkov, ktorí k daným skutočnostiam mali vypovedať; - sťažovateľovi nebolo zrejmé, z akého dokladu by mohol taký účel nájmu vyplývať (okrem samotnej nájomnej zmluvy). Argumentoval tým, že viesť si písomnú evidenciu o využívaní predmetu nájmu je síce možné, avšak štandardne na to nie je jediný dôvod (napr. kedy vozidlo prišlo do garáže a kedy garáž opustilo); - výsluch svedka je rovnocenným dôkazom v daňovom konaní s povinnými záznamami, evidenciami a dokladmi k nim; - postupom správcu dane a správneho súdu došlo k porušeniu práva sťažovateľa na spravodlivý proces, keď namiesto vykonania výsluchu svedkov, žalovaný neumožnil sťažovateľovi uniesť dôkazné bremeno;

Taký výklad práva popiera účel ustanovenia § 24 ods. 4 Daňového poriadku; - daňové orgány založili svoje rozhodnutia na nezákonných dôkazoch, a to zápisniciach z miestneho zisťovania, ktoré boli v skutočnosti zastretými výsluchmi svedkov, na ktorých nemohol sťažovateľ klásť „svedkom“ otázky. Správny súd na túto námietku reagoval tak, že tieto chyby v dokazovaní boli odstránené v daňovom konaní. Rovnako konštatoval, že aj konfrontácia správcu dane vypočúvaných svedkov s jeho výpoveďami v predchádzajúcom nezákonnom výsluchu má byť v súlade so zákonom. A následne uzavrel, že pokiaľ rozhodnutie nebolo založené na zistení z takého miestneho zisťovania, potom nemožno hovoriť o nezákonnom postupe. Označený postup správcu dane však pretkal celú daňovú kontrolu u sťažovateľa za obdobie roku 2015. Nie je pravdou, že by preskúmavané rozhodnutie nebolo založené na miestnych zisťovaniach, ktoré boli vykonané v rozpore so zákonom.

Správny súd mal túto skutočnosť vyhodnotiť tak, že zápisnice o miestnom zisťovaní sú v rozpore so zákonom; - za nezákonný postup sťažovateľ považoval aj konfrontáciu následne vypočúvaného svedka s jeho odpoveďami počas miestneho zisťovania. Sťažovateľ mal za to, že konfrontovať výpoveď svedka možno iba s jeho predchádzajúcou svedeckou výpoveďou a nie s nezákonným „dopytom“ správcu dane počas miestneho zisťovania. Správny súd tento postup správneho orgánu bagatelizoval konštatovaním, že kladenie otázok svedkovi pri jeho výsluchu nemožno považovať za nezákonný postup. Správne však mal súd taký postup správcu dane (odôvodnenie rozhodnutia na základe zápisníc o miestnom zisťovaní získaných v rozpore so zákonom) vyhodnotiť ako nezákonný. K neprimeranej dĺžke vyrubovacieho konania - správny súd mal námietku sťažovateľa, v ktorej namietal, že lehota na predĺženie vydania rozhodnutia správcom dane bola neprimerane predĺžená a správca dane bol vo vyrubovacom konaní nečinný, posúdiť tak, že postup správcu dane (predlžovanie lehoty na vydanie rozhodnutia) bol nezákonný a bolo porušené právo sťažovateľa na spravodlivý proces.

Podľa žalovaného sťažovateľ nepreukázal opodstatnenosť uplatnenia daňových výdavkov, čím porušil § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Následne žalovaný podotkol, že sťažovateľ nebol ukrátený

Vzhľadom na vyššie uvedené žalovaný navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdil.

63. Podľa § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov: „Na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak.“ 64. Podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov: „Daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval a výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané....“ 65. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku: „Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.“

66. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku: „Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.“ 67. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku: „Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.“

68. Predmetom kasačného konania je rozsudok krajského súdu, ktorým krajský súd zamietol správnu žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutí orgánov finančnej správy, ktorými bol sťažovateľovi vyrubený rozdiel na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti primárne namietal, že preukázal oprávnenosť vynaložených daňových výdavkov na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, a že došlo k porušeniu jeho procesných práv z dôvodu, že mu nebolo umožnené uniesť dôkazné bremeno vykonaním výsluchu ním navrhovaných svedkov.

70. Na proces daňovej kontroly, dokazovania, určovania a vyrubovania daňových povinností vrátane dane z príjmov sa vzťahuje všeobecný daňový procesný predpis - Daňový poriadok, pokiaľ zákon o dani z príjmov neustanovuje inak (§ 1 ods. 1 a 2 Daňového poriadku). Všeobecné podmienky daňovej uznateľnosti výdavkov preukazuje daňový subjekt, t. j. sťažovateľ (viď napr. rozsudok NSS SR sp. zn. 10Sžfk/77/2020 zo dňa 29.11.2022). Sťažovateľ ako daňový subjekt má vo všeobecnosti dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v uplatnení určitého výdavku ako výdavku daňového a následne povinnosť preukázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť).

daňového (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019). 71. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, keďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.

72. Vo vzťahu k týmto výdavkom považuje aj kasačný súd za správny právny názor, tak finančných orgánov ako aj krajského súdu, spočívajúci v tom, že sťažovateľ hodnoverne nepreukázal, že išlo o výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov.

74. Aj kasačný súd považuje pochybnosti správcu dane identifikované v prvostupňovom rozhodnutí za odôvodnené a spôsobujúce prechod dôkazného bremena na sťažovateľa, pričom tieto pochybnosti vyvstali najmä zo skutkových zistení, že išlo o pobytové zájazdy (all inclusive alebo s polpenziou) člena predstavenstva sťažovateľa, F.. G., a jeho rodiny vrátane maloletých detí, usporiadané cestovnou kanceláriou Famiko s.r.o. na základe zmlúv o obstaraní zájazdu, ktoré uzavrel predseda predstavenstva ako fyzická osoba - nepodnikateľ.

Sťažovateľ bol pritom priamym účastníkom deklarovaných podujatí/rokovaní, a preto nebol neprimerane zaťažený dôkazným bremenom vo vzťahu k preukázaniu účasti na nich. 76. Pokiaľ ide o námietku sťažovateľa týkajúcu sa porušenia jeho procesných práv nevykonaním výsluchu svedkov - najmä sprostredkovateľov obchodných ciest (O. A. pre cestu do SAE a U. Z. pre cestu do Turecka) a predstaviteľov sťažovateľa, kasačný súd túto vyhodnotil ako nedôvodnú. Daňové orgány (s. 14 rozhodnutia žalovaného, s. 6 rozhodnutia správcu dane) nevykonanie výsluchu týchto svedkov odôvodnili a krajský súd sa nevykonaním výsluchu uvedených svedkov síce explicitne nezaoberal, avšak v bode 124 všeobecne zhrnul svoje názory k dokazovaniu navrhovanému sťažovateľom.

orgánov. Ani prípadné potvrdenie realizácie ciest z ich strany by za absencie iných objektívnych hodnoverných dôkazov nebolo spôsobilé zvrátiť záver daňových orgánov o nepreukázaní dotknutých cestovných výdavkov na podnikateľské účely.

78. Ako nedôvodnú vyhodnotil kasačný súd aj námietku o nepoužiteľnosti dôkazu získaného v rámci miestneho zisťovania v cestovnej kancelárii - spoločnosti Famiko s.r.o. počas daňovej kontroly v spoločnosti PROFINEX trading s.r.o., teda u daňového subjektu odlišného od sťažovateľa, ktorá sa stala nezákonnou pre prekročenie zákonnej lehoty na jej vykonanie.

80. Nijaké ustanovenie právneho predpisu, no ani účel právnej úpravy nevedú kasačný súd k záveru, že dôkazy získané v rámci daňovej kontroly, ktorej jednoročná lehota bola prekročená, sú nepoužiteľné absolútne - voči všetkým (erga omnes), teda aj voči daňovým subjektom iným než je daňový subjekt, u ktorého bola nezákonná daňová kontrola vykonaná. Účel ohraničenia dĺžky daňovej kontroly v zákone tkvie v tom, že daňová kontrola predstavuje závažný zásah a nadmernú záťaž pre kontrolovaný daňový subjekt. Určenie limitu obmedzujúceho časový rozsah daňovej kontroly je vyjadrením zásady primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovému subjektu. V nadväznosti na uvedené, aj účelom prísnych následkov prekročenia dĺžky daňovej kontroly (ktorými je nezákonnosť protokolu z daňovej kontroly, nadväzných rozhodnutí daňových orgánov no aj dôkazov vykonaných počas daňovej kontroly) je ochrana práv kontrolovaného daňového subjektu pred neprimerane dlhou záťažou zo strany daňového orgánu ako orgánu verejnej moci.

82. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku: „Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

nim.“ 83. Ustanovenie § 24 ods. 4 Daňového poriadku prvá veta kladie podmienku pre použiteľnosť dôkazu, ktorá spočíva v tom, že dôkaz nesmie byť získaný v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Táto podmienka podľa kasačného súdu nie je a priori nesplnená len pre to, že dôkaz bol získaný v daňovej kontrole u iného daňového subjektu, ktorej zákonná dĺžka bola prekročená, pokiaľ samotný dôkaz bol získaný v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

84. Inak však skutočnosť, že dôkaz bol získaný v daňovej kontrole vykonávanej u daňového subjektu A, ktorej zákonná lehota bola prekročená, bez ďalšieho nespôsobuje nezákonnosť a nepoužiteľnosť tohto dôkazu v daňovej kontrole vykonávanej u daňového subjektu B. Pre takúto nepoužiteľnosť kasačný súd nevidí nijaký racionálny dôvod, pretože daňovému subjektu B nie je potrebné poskytnúť ochranu jeho základných práv pred neprimerane dlhým verejnomocenským zásahom zo strany správcu dane, pokiaľ u neho samotného je daňová kontrola vykonávaná v rámci zákonnej lehoty. Naopak automatická nepoužiteľnosť dôkazov erga omnes by bola príliš formalistická a nesúladná so zásadou hospodárnosti a účelnosti daňového konania, pretože by viedla k zbytočne duplicitným procesným úkonom správcu dane a profitovaniu daňových subjektov z takých procesných chýb správcu dane (spočívajúcich v nedodržaní dĺžky daňovej kontroly), ktoré do ich základných práv nezasahujú a priamo sa ich netýkajú. Takýmto daňovým subjektom nie je poskytnutie takejto formy ochrany ich základných práv teda potrebné.

86. Vo vzťahu ku všetkým týmto cestovným výdavkom je potrebné uviesť, že sťažovateľ si nesplnil už svoju primárnu dôkaznú povinnosť vyplývajúcu z § 24 ods. 1 Daňového poriadku, teda nepreukázal konkrétny účel jednotlivých pracovných ciest evidovaných v knihách jázd tak, ako bol správcom dane vyzvaný.

Tvrdenia sťažovateľa o poruchách tachometra ostali nepreukázané. Nezrovnalosti spočívali aj v zisteniach správcu dane, že v jeden moment bola deklarovaná prítomnosť osôb, ktoré sa mali pracovných ciest zúčastniť, na dvoch diametrálne odlišných miestach. Ďalšie nezrovnalosti spočívali v nápadnom opakovaní sa pracovných ciest v knihách jázd, a to aj porovnaním s údajmi spoločnosti PROFINEX trading s.r.o.

89. Zároveň kasačný súd neprisvedčil ani námietkam sťažovateľa o porušení jeho procesných práv z dôvodu nevykonania výsluchov ním navrhovaných svedkov. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti neuviedol, aké konkrétne skutočnosti mali títo svedkovia dosvedčiť a aký bol teda dopad nevyslúchnutia týchto konkrétnych osôb na riadne zistenie skutkového stavu a (ne)zákonnosť vydaných rozhodnutí. Kasačnú sťažnosť nemožno odôvodniť len poukazom na podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP).

90. K nepoužiteľnosti dôkazov (odpoveď Okresného úradu Banská Bystrica, odbor cestnej dopravy a pozemných komunikácií) získaných v daňovej kontrole u iného daňového subjektu - spoločnosti PROFINEX trading s.r.o., ktorá bola označená za nezákonnú, kasačný súd odkazuje na body 78 až 84 tohto rozsudku. Z dôvodov tam uvedených považuje túto námietku za nedôvodnú.

92. Finančné orgány však jasne sťažovateľovi ozrejmili, že výsluch svedkov neuskutočnili z tohto dôvodu, že nespochybňujú existenciu materiálu ani jeho dodanie na miesto Selce, Čachovo, zo strany subdodávateľov. Sporným zostalo, ako sa materiál dostal z pozemku v Selciach, Čachovo k sťažovateľovi na stredisko Obchodná v Bratislave a akým spôsobom bol použitý na dosahovanie zdaniteľných príjmov u sťažovateľa.

94. Správny súd nepristupuje k zrušeniu rozhodnutí administratívnych orgánov pri akomkoľvek zistení existencie procesnej vady, ale len vtedy, keby zopakovanie administratívneho konania mohlo žalobcovi priniesť iné, materiálne výhodnejšie postavenie (v tomto prípade, keby vykonanie výsluchov svedkov viedlo k zisteniu skutočností, ktoré by mohli byť rozhodujúce pre uznanie uplatnených daňových výdavkov).

Sťažovateľ ďalej namietal nesprávne vyhodnotenie svedeckej výpovede svedka O. Z., fyzickej osoby, na ktorého pozemku v Selciach, Čachovo mal byť tovar dočasne uskladnený a na ktorom on sám staval chatu. Kasačný súd nespochybňuje, že O. Z. nemusel disponovať dokladmi preukazujúcimi nákup stavebného materiálu na stavbu vlastnej chaty.

Správca dane hodnotí všetky dôkazy jednotlivo i vo vzájomných súvislostiach a aj kasačný súd sa zhoduje s krajským súdom v závere, že hodnotenie dôkazov zo strany správcu dane nebolo v tomto prípade v nesúlade s pravidlami logiky.

98. Kasačný súd tak považuje za správny tak názor krajského súdu ako aj finančných orgánov, že dôkazné bremeno spočinulo na sťažovateľovi, ktorý ho predloženými či navrhovanými dôkazmi nepreniesol späť na správcu dane. Dôkazné bremeno k preukázaniu súvisu výdavkov za nákup stavebného materiálu s dosahovaním zdaniteľného príjmu tak sťažovateľ neuniesol. K daňovým nákladom od dodávateľa O. U. z dodávateľskej faktúry - Spotreba materiálu - za vnútorné strojové omietky

daňového priznania. Takýmto mal sťažovateľ porušiť § 17 ods. 1 písm. b) v nadväznosti na § 2 písm. j) zákona o dani z príjmov. K vypočutiu O. U. žalovaný uviedol, že je bezpredmetné, pretože takáto výpoveď by nemohla odstrániť uvedené pochybenie sťažovateľa.

101. Vo vzťahu k tejto námietke musí kasačný súd opäť konštatovať, že pri jej vymedzení absentuje súvis medzi namietanou procesnou vadou a nezákonnosťou rozhodnutí finančných orgánov, a je preto nedôvodná. Sťažovateľ neponúkol nijakú relevantnú argumentáciu, ktorou by vyvrátil záver finančných orgánov, podľa ktorého vypočutie O. U. by bolo bezpredmetné, pretože takáto výpoveď by nemohla odstrániť uvedené pochybenie sťažovateľa pri účtovaní. Teda kasačnému súdu nie je zrejmé, či a ako by sa náprava tejto prípadnej vady v prípade vrátenia do štádia administratívneho konania (a teda uskutočnenie výsluchu svedka O. U.) mohla odraziť vo vydaní iného, materiálne výhodnejšieho rozhodnutia pre sťažovateľa, keď dôvodom rozhodnutia vo vzťahu k týmto výdavkom bola chyba pri účtovaní, čo si sťažovateľ aj priznal. K daňovým nákladom od dodávateľa PROFINEX housing, s.r.o. - prenájom budovy „starého TESCA“ v Banskej Bystrici, dodávateľa PROFINEX FOOD, s.r.o. - prenájom nebytového priestoru v Topoľčanoch a dodávateľa PROFINEX estate, s r.o. - prenájom budovy Miletičova

uvedených nižšie. 103. Budovu starého TESCA mal sťažovateľ využívať na servis a uskladnenie vlastnených alebo prenajatých motorových vozidiel, strojov a zariadení, uskladnenie stavebného materiálu, ako kancelárske priestory pre zamestnancov spoločnosti, na rokovania s dodávateľmi materiálov a na propagáciu (bilboard na fasáde budovy). Vozidlá, stroje a materiál sa mali využívať na projekte Pršianska terasa a Kongresový hotel BBCongress v lokalite Banská

105. Nebytový priestor v Topoľčanoch mal sťažovateľ využívať na obdobné účely, a to v súvislosti s projektom čistenia vodného diela Gabčíkovo, ktorý bol realizovaný v spolupráci s dodávateľom PIM Hydroinženiering Doo a jej subdodávateľov a iných dodávateľov žalobcu (uskladnenie a parkovanie motorových vozidiel, strojov, prístrojov a zariadení sťažovateľa, ako aj jeho subdodávateľov, servisné činnosti, drobné opravy aj zo strany subdodávateľov, kancelárske priestory využívané personálom sťažovateľa i subdodávateľov, údržba častí plavidiel, strojov, zariadení a vozidiel, skladovanie náhradných dielov pre plavidlá, stroje a prístroje). 106.

107. Správca dane prenájom v Topoľčanoch a Bratislave spochybnil skutočnosťami vyplývajúcimi z technickej správy, stavebného denníka, účtovných dokladov a zmlúv predložených sťažovateľom, dôkazov získaných správcom dane ako aj povahou činnosti vykonávanej v Gabčíkove a vzdialenosťou Gabčíkova od Topoľčian či Bratislavy.

nedostatočné. S touto kasačnou námietkou sa kasačný súd stotožňuje. 109. Správca dane výsluchy všetkých svedkov navrhnutých sťažovateľom odmietol vykonať s paušálnym odôvodnením, že kontrolovaný daňový subjekt síce identifikuje osoby, ktoré využívali dané priestory, „ale žiadnym spôsobom svoje tvrdenie nezdokladoval, nepreukázal svoje tvrdenie vo vzťahu k tvrdeným skutočnostiam. Nakoľko dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom, návrh daňového subjektu na jeho vypočutia ako svedka nemá byť na akom základe priznaný“ (s. 43 rozhodnutia správcu dane vo vzťahu k prenájmu budovy TESCA, s. 58 vo vzťahu k prenájmu nebytového priestoru v Topoľčanoch, s. 78 vo vzťahu k prenájmu nebytového priestoru na Miletičovej v Bratislave). Všeobecne vyznieva aj časť odôvodnenia nevykonania výsluchov svedkov na s. 82 rozhodnutia správcu dane: „správca dane nevidí nutnosť uplatnenia svedeckých výpovedí u ďalších osôb označených daňovým subjektom, nakoľko predložené daňové doklady k daňovej kontrole, vyjadrenia daňového subjektu spolu

111. Ak sťažovateľ uplatní výdavky na prenájom nehnuteľností v podanom daňovom priznaní, doloží zmluvu o takomto prenájme a tvrdí, že nehnuteľnosť využíval na daný ekonomický účel a toto využívanie preukazuje návrhom na vykonanie výsluchu svedkov - osôb (za dodávateľa, odberateľa či svojich vlastných zamestnancov), ktoré mali nehnuteľnosť na daný účel využívať, potom nemožno paušálne odmietnuť výsluch takéhoto svedka len s poukazom na to, že daňový subjekt „nepreukázal svoje tvrdenie vo vzťahu k tvrdeným skutočnostiam“. Predložením daňového priznania, zmluvy o prenájme, konštatáciou o účele nájmu slúžiaceho na podnikateľskú činnosť ako aj konštatáciou postavenia svedka ako osoby využívajúcej nehnuteľnosť v tej či onej pozícii si totiž daňový subjekt splní prvotnú povinnosť tvrdenia, ktorá sa má následným dokazovaním verifikovať. Svedecká výpoveď neprichádza do úvahy až potom, čo daňový subjekt unesie dôkazné bremeno na preukázanie oprávnenosti výdavkov, ale je prostriedkom na unesenie tohto dôkazného bremena. Podľa § 24 ods. 4

112. Na základe takéhoto nepreskúmateľného a všeobecného odôvodnenia nevykonania dôkazov navrhovaných sťažovateľom nie je kasačný súd schopný posúdiť, či nevykonanie jednotlivých dôkazov (výsluch toho ktorého svedka) správcom dane bolo alebo nebolo opodstatnené. Je potrebné konštatovať, že v tejto súvislosti boli porušené práva sťažovateľa na riadne odôvodnenie rozhodnutia. V rozpore s § 63 ods. 5 Daňového poriadku, podľa ktorého odôvodnenie rozhodnutia musí obsahovať aj vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, sa sťažovateľ nedozvedel konkrétne skutočnosti a dôvody, pre ktoré správca dane nevykonal ním navrhované dokazovanie.

Nedostatočné vysporiadanie sa s návrhmi sťažovateľa v odôvodnení rozhodnutí znemožnilo kasačnému súdu posúdiť, či právny záver o nepreukázaní účelu uplatnených výdavkov za nájom nehnuteľností bol správny alebo nie.

Takéto odmietnutie však musí byť dôkladne odôvodnené, v opačnom prípade dochádza k porušeniu procesných práv daňového subjektu. 115. Pokiaľ ide o návrhy na výsluch predsedu predstavenstva, členov dozornej rady či zamestnancov sťažovateľa ako svedkov, kasačný súd poukazuje na to, že len štatutára spoločnosti, ktorý koná v mene spoločnosti, nie je možné vypočuť v procesnej pozícii svedka (viď bod 77 tohto rozsudku). Členov dozornej rady či zamestnancov však nemožno stotožňovať s daňovým subjektom, ale na účely toho, či môžu byť v daňovom konaní vypočutí ako svedkovia, ide o tretie osoby, ktorých výsluch ako svedkov je prípustný.

Taktiež poukaz správcu dane na to, že v stavebnom denníku sa neevidovali odstránenia a opravy súčiastok plavidiel a strojov, neznamená automaticky neuskutočnenie týchto činností, pričom správca dane nepoukazuje v tejto súvislosti na to, či sa takéto záznamy majú v stavebnom denníku povinne uvádzať. Optikou v tomto bode uvádzaných nesprávnych čiastkových východísk týkajúcich sa dokazovania finančné orgány vyhodnotia aj účelnosť sťažovateľom navrhovaných dôkazov - výsluchov svedkov a tieto skutočnosti zohľadnia pri odôvodňovaní rozhodnutí, ktoré budú vydané v ďalšom konaní.

C., možno však uviesť, že stavenisko a časť stavby boli v zmysle jeho výpovede oddelené, a preto ich nemožno stotožňovať, pričom výpoveď svedka jednoznačne nepotvrdila, no ani nevyvrátila užívanie predmetu nájmu sťažovateľom.

rozhodnutia. 119. Sťažovateľ tiež namietal, že žalovaný odkazuje na miestne zisťovanie u spoločnosti YIT Slovakia a.s., ktoré bolo vyhodnotené žalovaným v predchádzajúcom rozhodnutí ako nezákonné (Zápisnice o miestnom zisťovaní číslo 101509622/2018 zo dňa 06.08.2018 a číslo 101402597/2018 zo dňa 23.07.2018). Správny súd k uvedenej námietke uviedol, že žalobca netvrdí, že žalovaný na tom založil svoje rozhodnutie. Kasačný súd poznamenáva, že na s. 24 napadnutého rozhodnutia žalovaný skutočne na dané zápisnice z miestneho zisťovania odkazuje, pričom žalobca túto skutočnosť aj namietal v bode 11.41. (xvi) žaloby. Kasačný súd však podotýka, že v prvom zrušujúcom rozhodnutí žalovaný neoznačil celé miestne zisťovanie za nezákonné, ale uviedol, že pokiaľ chce správca dane vychádzať z výpovedí p. C., musí ho vypočuť ako svedka (s. 10 v poradí prvého rozhodnutia žalovaného ), čo po vrátení veci správca dane aj urobil. Nezákonné bolo teda miestne zisťovanie v rozsahu, v ktorom p.

V ďalšom konaní preto daňové orgány presne uvedú, z ktorých skutočností získaných z ktorého úkonu (či miestne zisťovanie alebo výsluch p. C.) pri svojom rozhodovaní vychádzajú. 120. K námietkam uvedeným na s. 14 kasačnej sťažnosti ohľadne zastierania výsluchov svedkov miestnymi zisťovaniami kasačný súd uvádza, že tieto boli všeobecné, pričom kasačnú sťažnosť nemožno odôvodniť len poukazom na podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Špecifikované bolo len porušenie v súvislosti s miestnymi zisťovaniami vo vzťahu k spoločnosti YIT Slovakia a.s, ku ktorej sa kasačný súd vyjadril vyššie.

122. Kasačný súd pritom nepovažuje pochybnosti správcu dane za a priori nedostatočné a ani netvrdí, že daňové výdavky za prenájom od závislých osôb sa majú považovať za oprávnené. Konštatuje však nepreskúmateľnosť rozhodnutí v časti vysporiadania sa s návrhmi daňového subjektu na vykonanie dokazovania i čiastočnú dôvodnosť námietok ohľadne dôkazného bremena (bod 116 vyššie) a odkazovania na nezákonné dôkazy, čo znemožňuje kasačnému súdu vec meritórne právne posúdiť. K neprimeranej dĺžke vyrubovacieho konania

Vytkol správnemu súdu, že túto námietku posúdil len formalisticky. 124. Kasačný súd uvádza, že vzhľadom na výrok tohto rozsudku, ktorý spočíva v zrušení rozhodnutia žalovaného a vrátení veci žalovanému na ďalšie konanie z dôvodu nepreskúmateľnosti (viď predchádzajúce body), je táto námietka skonzumovaná a kasačný súd nemá dôvod sa ňou bližšie zaoberať.

VII. Záver

126. Kasačný súd tak dospel k záveru, že napadnutý rozsudok krajského súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) a rozhodnutie žalovaného a rovnako aj rozhodnutie správcu dane sú čiastočne nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Keďže krajský súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP v spojení s § 452 ods. 1 a § 191 ods. 1 písm. d) a ods. 4 SSP zmenil napadnutý

rozsudok

krajského súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 127. V ďalšom konaní bude úlohou konajúcich orgánov verejnej správy postupovať v smere naznačenom kasačným súdom vyššie. Právnym názorom kasačného súdu sú orgány verejnej správy viazané (§ 469 SSP). 128. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že v konaní úspešnému žalobcovi/sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). Podľa § 3 ods. 3 písm. a) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení výkon súdnictva v predmetnej veci prešiel od 01.06.2023 zo správneho súdu na Správny súd v Banskej Bystrici. O výške náhrady trov konania rozhodne Správny súd v Banskej Bystrici po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 129. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.