1Sfk/51/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Bidfood Slovakia s. r. o., so sídlom Piešťanská 2321/71, 915 01 Nové Mesto nad Váhom, IČO: 34152199, právne zastúpeného: Blaňár & Partners s. r. o., so sídlom Gunduličova 4, 811 05 Bratislava, IČO: 36866784, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o všeobecnej správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100735069/2022 z 5.4.2022, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. TN-13S/56/2022-145 z 30.7.2024, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. TN-13S/56/2022-145 z 30.7.2024 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100735069/2022 z 5.4.2022 sa zrušuje a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

Uvedené rozhodnutie žalovaný, v rámci odvolacieho konania, rozhodnutím č. 102900566/2019 z 16.12.2019 zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie. Správca dane následne vydal v poradí druhé rozhodnutie č. 396191/2020 z 26.8.2020, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 70.653,94 eur na DPH za zdaňovacie obdobie december 2012.

2. Správca dane následne vydal rozhodnutie o vyrubení rozdielu dane č. 481267/2021 z 14.10.2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým vyrubil žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov rozdiel dane v sume 70.653,94 eur na DPH za zdaňovacie obdobie december 2012. Žalovaný rozhodnutím č. 100735069/2022 z 5.4.2022 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie.

Konštatovali, že v predmetnej veci nie je sporná preprava a ani reálna existencia plnenia. Spornou otázkou bola existencia podvodného konania a najmä vedomosť žalobcu o takomto podvodnom konaní, ktoré boli podľa ich názoru nepochybne naplnené. 4. Podľa názoru žalovaného z vykonaného dokazovania vyplývajú neobvyklé okolnosti obchodných transakcií. Deklarovaní tuzemskí dodávatelia mali byť do obchodných reťazcov žalobcu vložení účelovo, aby žalobca nemusel odviesť DPH pri intrakomunitárnom dodaní tovaru a mohol si uplatniť odpočítanie dane. Úlohou predmetných spoločností tak bolo, vystaviť faktúry a vykázať ich v daňovom priznaní s cieľom navodiť dojem reálneho obchodovania a zachovania neutrality dane. Daň však nikdy nebola do štátneho rozpočtu odvedená, čím vznikol únik na dani podvodného charakteru. Správca dane podľa názoru žalovaného správne konštatoval, že daňový únik bol prepojený so žalobcom, jeho účasťou na reťazci transakcií pri obchodovaní s dotknutým tovarom.

posúdiť. 6. Dodávateľ Anton Škoda ACES spolupracoval so žalobcom na základe uzatvorenej rámcovej zmluvy a po formálnom overení obchodného partnera. Išlo však o obchodníka bez potrebného personálneho a materiálneho zázemia, ktorý nebol známym a etablovaným dodávateľom kuracieho mäsa na slovenskom trhu. Táto skutočnosť mala žalobcu upozorniť na potrebu dôslednejšieho preverovania dodávateľa. Z verejne dostupných zdrojov žalobca musel vedieť, že ide o dodávateľa bez histórie a skúseností. Žalobca s týmto obchodným partnerom obchodoval podľa rámcovej zmluvy od 1.11.2012, pričom registrovaný na príslušnom regionálnom úrade veterinárnej a potravinovej správy (ďalej len „RVPS“) bol predmetný obchodný partner až 19.11.2012. Keďže išlo o nákup tovaru vyššej hodnoty, podliehajúceho veterinárnym kontrolám mal si žalobca, ako zodpovedný obchodník, zistiť registráciu predmetného dodávateľa. Išlo pritom o dominantné dodávky v spornom zdaňovacom období.

II. Konanie pred správnym súdom

kontrol vykonaných u žalobcu v rokoch 2012-2013 bez negatívnych zistení vo vzťahu k veterinárnej vysledovateľnosti potravín zo sporných obchodov, · neunesenie dôkazného bremena pri preukazovaní a rozlišovaní medzi aktívnou a pasívnou účasťou žalobcu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, nekonanie s odbornou starostlivosťou vo vzťahu k vysledovateľnosti potravín a preverovaním si obchodných partnerov, · nesprávnu aplikáciu Axel-Kittel testu, keď žalovaný vykonal len tri kroky, namiesto štyroch krokov (rozdiel v otázkach či vznikol daňový únik a či je dôsledkom podvodného konania, ktoré žalovaný spojil do otázky, či došlo k daňovému podvodu), · porušenie neutrality zdaniteľných plnení, keď podľa názoru žalobcu z pohľadu DPH nie je rozdiel medzi intrakomunitárnym dodaním a vnútroštátnymi dodaniami pri uplatnení odpočítania dane z hľadiska princípu daňovej neutrality, · všeobecné posudzovanie všetkých plnení v obchodnom reťazci namiesto ich individuálneho posudzovania.

15. Správny súd bol toho názoru, že vykonaným dokazovaním bolo preukázané, že v predmetnej veci došlo k podvodnému konaniu za účasti žalobcu, ktorý o svojej účasti mohol, resp. mal vedieť, pričom tento nekonal s odbornou starostlivosťou a neprijal všetky potrebné preventívne opatrenia.

17. Správny súd konštatoval, že vykonaným dokazovaním správcu dane bolo taktiež zistené, že na základe podvodného konania došlo k daňovému úniku aj u ďalšieho dodávateľa žalobcu - spoločnosti SISA Slovakia, s.r.o. a spoločnosti Anton škoda ACES s.r.o. pri ktorých vedomosť o účasti na podvodnom konaní správca dane preukázal, čo vyplýva najmä z nasledujúcich

18. Správny súd vyhodnotil námietku žalobcu o neunesení dôkazného bremena za nedôvodnú a poukázal na to, že žalobca si svojich dodávateľov vybral sám, a preto mal prijať všetky rozumné opatrenia a odbornú starostlivosť, vyplývajúce z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu svojej hospodárskej činnosti.

19. Správny súd bol toho názoru, že žalobca sa výberom svojich dodávateľov spoločností Anton Škoda ACES, Jet Let s.r.o. a SISA Slovakia, s.r.o. zapojil do obchodného reťazca, ktorého predmetom bol obchod s tovarom, ktorý následne dodával ďalej svojím odberateľom. Podľa správneho súdu bolo dôležité, že žalobcovi nebolo preukázané, že sa úmyselne zapojil do podvodného reťazca spoločností obchodujúcich s kuracím mäsom.

20. Správny súd tiež poukázal na skutočnosť, že v prípade mäsa, ide o tovar, na ktorý sa vzťahuje nariadenie Komisie č. 931/2011 z 19.9.2011 o požiadavkách na vysledovateľnosť stanovených nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 178/2002 v súvislosti s

21. Správny súd konštatoval, že na základe správcom zistených dôkazov možno prijať záver o neobozretnom konaní žalobcu, keď za zistených okolností vstúpil do predmetných obchodných transakcii, s ktorými bol spojený daňový únik. Žalobca prinajmenšom od svojej materskej spoločnosti Bidfood Czech Republic s.r.o., vedel, aké sú štandardné predajné ceny tejto

22. Správny súd tiež upozornil, že ak by žalobca porovnal nákupné ceny komodity u materskej spoločnosti s nákupnými cenami, za aké nakupoval tovar sám, zistil by, že jeho ceny sú nižšie a toto zistenie a riziko z neho vyplývajúce si mal rozumne zdôvodniť. Správny súd uviedol, že nemožno len z porovnania letákov spoločnosti METRO vyvodiť záver o tom, že za tieto predajné ceny spoločnosť METRO uvedený tovar aj nakupuje u svojich dodávateľov. V konaní nebola spochybnená existencia zdaniteľných plnení, ani splnenie formálnych podmienok na odpočítanie dane, ale žalobca nepreukázal žiadny kontrolný mechanizmus pri preverovaní ceny tovaru. Ak by konal s náležitou odbornou starostlivosťou, mohol zistiť, že cena tovaru je neštandardne nízka, čo mohlo napovedať, že ide o podvodný reťazec spojený s únikom DPH. Správca dane ohľadne otázky preukazovania nízkych cien tovaru uniesol dôkazné bremeno, keď uviedol minimálne tri spôsoby, akými mohol žalobca prísť na to, že ide o nízke ceny. Žalobca si mohol porovnať ceny: - s materskou spoločnosťou Bidfood Czech Republic s.r.o., - s dodávateľskou spoločnosťou KOVÁŘ plus s.r.o., - so správami publikovanými Slovenskou pôdohospodárskou agentúrou (ATIS). 23. Správny súd tiež poukázal, že pri reťazovom obchodovaní sa tovar predražuje, a to pre spoločnosť s históriou a dlhodobými skúsenosťami, muselo byť zrejmé. Žalobca bol povinný prijať všetky opatrenia, ktoré je od neho možné v rozumnej miere požadovať, aby zabránil svojej účasti na podvode s DPH. Bolo v jeho záujme, aby sa pri uzatváraní obchodných kontraktov snažil dbať na bezúhonnosť a dôveryhodnosť svojich obchodných partnerov, poznať ich solventnosť a manažérske kvality. Žalobca si pri výbere dodávateľa vybral spoločnosti Anton Škoda ACES, Jet Let s.r.o. a SISA Slovakia, s.r.o. iba na základe jediného kritéria, a tým bola cena tovaru, pričom iné kritéria nezohľadňoval. Cena ako hlavné výberové kritérium obchodného partnera však pri obozretnom podnikateľovi nestačí. Z dokazovania správcu dane, ani z dôkazov predložených žalobcom, nevyplynulo, aké opatrenia (okrem formálnych opatrení) žalobca v záujme obozretnosti vyvinul a prijal, preto správny súd konštatoval, že námietky žalobcu ohľadne toho, že konal obozretne a s odbornou starostlivosťou, sú neopodstatnené. 24. Správny súd uviedol, že transakcie, na ktorých sa žalobca podieľal, nemali žiadne ekonomické opodstatnenie. V reťazci došlo k daňovému úniku, pričom žalobca mohol vedieť, že sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu s DPH, keby bol konal s náležitou starostlivosťou a keby prijal dostatočné opatrenia. Žalobca nepreukázal, prečo v rámci svojej zabehnutej činnosti v istom momente “nadviazal“ obchodný vzťah so spoločnosťami bez histórie. Správny súd na základe uvedeného prijal záver o nedôvodnosti predmetných námietok žalobcu.

25. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej len „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby kasačný súd v zmysle § 462 ods. 1 a 2 SSP napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie, alternatívne aby napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie, alebo aby napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie.

27. Sťažovateľ poukázal na skutočnosť, že kasačný súd mu už v obdobnej veci dal za pravdu v otázke nepreukázania jeho pasívnej účasti na podvode s DPH. Uviedol, že kasačný súd v rozsudkoch sp. zn. 8Sfk/21/2023 a sp. zn. 8Sfk/9/2023 v tomto smere konštatoval, že sa správcovi dane nepodarilo preukázať: - že by ceny dodávaných tovarov boli nižšie, ako ceny, za ktoré nakupoval sťažovateľ od obchodných partnerov, či za ktoré tieto tovary nakupovala materská spoločnosť, - že by sa tieto ceny vymykali spod rozsahu priemeru trhových cien, že by sa tieto ceny výraznejšie líšili od cien, za ktoré tieto tovary dodávali sťažovateľovi iní dodávatelia, - že by sťažovateľ so svojou materskou spoločnosťou zdieľal alebo koordinoval nákupné ceny, - že by ceny dodávaných tovarov bolo možné porovnávať s priemernými cenami podľa informatívnych správ Pôdohospodárskej platobnej agentúry, - že by dodávané tovary od deklarovaných dodávateľov pochádzali pôvodom od iných obchodných partnerov sťažovateľa, boli dodávané za výhodnejšie ceny ako v priamom obchodnom styku a že by o tom sťažovateľ mal alebo mohol vedieť.

29. V súlade s rozhodovacou činnosťou Súdneho dvora EÚ (rozhodnutie C- 103/09 vo veci Weald Leasing) by bola relevantnou pochybnosťou len preukázaná výrazná odchýlka v jednotkových cenách medzi nákupnými cenami. Správca dane a žalovaný zohľadňovali ceny dodávateľa KOVÁŘ plus s.r.o., avšak neuviedli, prečo má ísť o referenčné ceny.

30. K spoločnosti KOVÁŘ plus s.r.o. sťažovateľ uviedol, že ide o zahraničný subjekt, ktorý nemôže byť použitý ako referenčný subjekt na objektívne porovnávanie z dôvodu, že sťažovateľ v kontrolovanom období obchodoval výlučne so slovenskými dodávateľmi potravín. Sťažovateľ opakovane zdôrazňoval, že nepoznal nákupné ceny zahraničných dodávateľov počas kontrolovaného obdobia. Porovnateľná v tomto smere bola spoločnosť METRO Cash & Carry SR s.r.o., slovenská spoločnosť a konkurent sťažovateľa, k čomu sťažovateľ predložil aj cenové letáky „METRO“. Pokiaľ správny súd argumentoval, že z týchto nevyplýva nákupná cena tovarov, ale len ich predajná cena, takéto tvrdenie neobstojí. Ak totiž predmetná spoločnosť bola schopná vykonávať predaj tovaru za podobnú cenu, za ktorú vykonával sťažovateľ nákup, pričom pri tejto cene vykazovala ziskovosť, jej nákupné ceny museli byť rovnaké alebo nižšie. Správca dane, žalovaný a rovnako aj správny súd, nevykonali žiadnu analýzu nákupných cien s porovnateľným subjektom na slovenskom trhu ani s označenou konkurenciou sťažovateľa, resp. takéto dôkazy odmietli vykonať.

Pôdohospodárskej platobnej agentúry), tak sťažovateľ namietal, že ide o ceny, ktoré sa týkajú len slovenských prvovýrobcov, nie obchodníkov s potravinami. Sťažovateľ však nenakupoval tovary od slovenských spracovateľov a prvovýrobcov hydiny, ale od obchodníkov špecializujúcich sa na nákup a predaj takéhoto tovaru. Predmetné informácie nie sú použiteľné na prvovýrobcov zo zahraničia, preto nie sú použiteľné vo vzťahu k cenám tovaru dovážaného zo zahraničia. Tieto informácie majú výlučne informatívny charakter, pretože nie je zrejmá metodika určovania predmetných cien, teda či ide o ceny maloobchodné alebo veľkoobchodné, spôsob balenia, či spracovanie kuracieho mäsa.

Podľa príslušnej európskej legislatívy je povinný vedieť, od koho tovar nadobudol a komu ho dodal, nie je však povinný identifikovať ostatných dodávateľov v obchodnom reťazci. Navyše všetky informácie, ktoré má mať k dispozícii, sú uvedené na obchodných dokumentoch dodaných k príslušným dodávkam (faktúry, dodacie listy, príjemky, nákladné listy a pod.), na príslušnom obale (etikete) potravín a v internom skladovacom systéme Inventa. Osobu odosielateľa potravín sa mohol dozvedieť až z CMR dokladov po dodaní do skladu. Sťažovateľ tiež zdôraznil, že v rokoch 2012 a 2013 neboli zoznamy registrovaných subjektov obchodujúcich s potravinami verejne dostupné, teda si nemohol overovať túto registráciu.

Pre účely obchodovania nemuseli mať deklarovaní dodávatelia žiadne osobitné materiálne či technické podmienky. Navyše podľa rozhodovacej činnosti Súdneho dvora EÚ (C-277/14 vo veci Stehcemp), či rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020, takáto absencia podmienok nemôže byť podozrivou indíciou, ktorá by mala indikovať vedomosť sťažovateľa o podvodnom konaní. Ďalej mal za to, že riadne preukázal, že s materskou spoločnosťou nekoordinoval svoju obchodnú politiku v rámci nákupu potravín, preto nemohol vedieť, odkiaľ materská spoločnosť nakupuje potraviny. Obdobne sťažovateľ poukázal aj na rozhodovaciu činnosť Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 z 15.2.2022.

IV. Konanie na kasačnom súde a právne posúdenie veci kasačným súdom

37. Podľa § 464 ods. 1 SSP, ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 38.

39. Zohľadniac uvedené kasačný súd postupom podľa § 464 ods. 1 SSP odkazuje na odôvodnenie rozsudku sp. zn. 3Sfk/59/2024 zo dňa 25.11.2025 (zdaňovacie obdobie júl 2012), s ktorým sa v plnom rozsahu stotožňuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza s prípadnými úpravami či doplneniami:

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

37. Kasačný súd považuje za potrebné dať v tomto kontexte do pozornosti tiež svoju ustálenú rozhodovaciu činnosť vyjadrenú v judikáte ZNSS 23/2022 (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.6.2022): „Pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“

39. Daňovým podvodom pritom na účely daňového konania možno rozumieť zavinené „protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod“ (RAKOVSKÝ, P.:

40. Predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ tvoria tzv. Axel Kittel test existencie daňového podvodu, ktoré boli špecifikované v rozhodnutí C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling.

41. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod

42. Pri vyhodnocovaní nedbanlivostnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom potrebné brať do úvahy aj prípadné preukázané, osobitné opatrenia/ protiopatrenia/garancie, ktoré daňový subjekt prijal, aby predchádzal jeho zapojeniu do podvodného obchodného reťazca (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/5/2023 zo dňa 28. apríla 2024, bod 55).

si zaplatenú daň. Sťažovateľ správne argumentuje, že pre tento mechanizmus DPH a princíp neutrality DPH je v zásade irelevantné, či sťažovateľ nakúpi tovar priamo od dodávateľa v inom členskom štáte Európskej únie (intrakomunitárne dodanie) alebo sprostredkovane cez ďalšieho dodávateľa v rámci Slovenskej republiky“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/25/2023 zo dňa 28. marca 2024, body 54 až 56).

. .] 85. Podstata a nosná časť námietok sťažovateľa smerovala práve proti záveru správcu dane, žalovaného a správneho súdu, že sťažovateľ vedel alebo mal/mohol vedieť o tom, že sa svojím plnením zúčastní na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

Na druhej strane je však potrebné zdôrazniť, že tieto rozdiely nemajú pre daňové konanie podstatný význam. Totiž dôkazné bremeno na preukázaní skutočností, z ktorých sa vedomosť sťažovateľa alebo jeho potenciál (mohol/mal vedieť) vyvodzuje, stále zaťažuje daňové orgány a rovnako platí, že tak preukázanie úmyselnej ako aj nedbanlivostnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (pokiaľ nebolo preukázané konanie sťažovateľa v dobrej viere) je rovnakým dôvodom pre neuznanie odpočítania dane. Diferencovanie medzi tým, či sťažovateľ vedel alebo mal a mohol vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom tak z vyššie uvedených dôvodov nemá žiadny praktický vplyv na výsledok daňového konania - uznanie alebo neuznanie uplatneného daňového oprávnenia.

87. Navyše kasačný súd sa zhoduje so správnym súdom v tom, že v predmetnej veci nebola sťažovateľovi preukázaná a preukazovaná úmyselná účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ale to, že mal a mohol o svojej účasti na takomto obchodnom reťazci vedieť, ak by vykonal všetky opatrenia, ktoré sa od obozretného obchodníka vyžadujú.

89. Konfrontujúc správcom dane, žalovaným a správnym súdom akcentované skutočnosti, na ktorých mal byť založený záver, že sťažovateľ mal a mohol vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, s argumentáciou sťažovateľa, kasačný súd konštatuje, že tieto závery neobstoja.

Kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, že vo všeobecnosti nedostatok referencií a skúseností obchodného partnera (bez ďalšieho) nevyvoláva podozrenie o to, že daňový subjekt sa plnením s takýmto obchodným partnerom zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/33/2019 zo dňa 30.6.2020, bod 25, obdobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/11/2022 zo dňa 30.5.2024). [.

93. Kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti zdôraznil, že dôkazné bremeno v daňovom konaní, pri preukazovaní vedomej účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, je na daňových orgánoch.

. .] 99. Kasačný súd dáva tiež do pozornosti, že sťažovateľ v daňovom konaní predložil ako dôkaz aj akciové letáky METRO (spoločnosti METRO Cash & Carry SR, s.r.o.) za september 2012, október a november 2012, február a marec 2013 v ktorých je uvedená cena kuracích prsných rezňov solených z Brazílie 3,05 €/kg s DPH, resp. 3,15 €/kg s DPH, cena bravčovej krkovičky bez kosti 3,39 €/kg s DPH, cena bravčového karé bez kosti 4,29 €/kg s DPH. Predmetné dôkazy ani podľa názoru kasačného súdu nemožno odmietnuť iba s argumentom, že nejde o nákupné, ale predajné ceny relevantnej konkurencie sťažovateľa.

Na druhej strane však dáva kasačný súd do pozornosti, že ide o akciové letáky, v ktorých sa môže ponúkať mäso za diskontnú cenu aj z dôvodu končiacej spotreby a pod. Vyhodnocujúc všetky vyššie uvedené aspekty však kasačný súd uzatvára, že ide o dôkaz, ktorý umožňuje si vytvoriť relevantný obraz o trhových cenách mäsa, pochádzajúci od relevantného a legitímneho (významného) subjektu na trhu s potravinami, dokonca od konkurenta sťažovateľa. Tento dôkaz nasvedčuje tomu, že nákupné ceny sťažovateľa sa výrazne nevymykajú trhovým cenám s predmetnými komoditami.

Kasačný súd sa okrem toho stotožňuje so sťažovateľom v tom, že nebola preukázaná ani jeho vedomosť o nákupných cenách jeho materskej spoločnosti (ČR). Vychádzajúc z rozhodnutia žalovaného kasačný súd konštatuje, že žalovaný z vykonaného dokazovania (z výsledkov MVI) uzavrel, že nebola preukázaná koordinácia nákupných cien medzi sťažovateľom a jeho materskou spoločnosťou, ani prepojenosť skladovacích systémov.

Z vykonaného dokazovania totiž nevyplýva, (i) že by mäso nakupované žalobcom skutočne pochádzalo pôvodne od holandských obchodníkov a (ii) žalovaný a správca dane ani žiadnym dôkazným prostriedkom nestanovili trhové ceny holandských obchodníkov s jednotlivými mäsovými výrobkami z Brazílie. Nie je tak zrejmé, aké v danom období boli trhové ceny holandských obchodníkov s jednotlivými mäsovými výrobkami z Brazílie a či vôbec išlo v prípade sporných obchodov o mäso z Brazílie, ktoré sa skutočne do Európskej únie dostalo cez holandských alebo iných zahraničných obchodníkov.“

V snahe preukázať neprimeranosť nákupných cien s priemernými trhovými cenami správca dane, žalovaný a správny súd poukázali tiež na agrárne trhové informácie Slovenska Pôdohospodárskej platobnej agentúry obsiahnuté v správach o trhu za jednotlivé týždne v rokoch 2012 a 2013 (dostupné na https://www.apa.sk/atis). Kasačný súd v tomto smere dáva sťažovateľovi za pravdu v tom, že ceny uvedené v predmetných správach, sú (i) odbytové/predajné ceny, (ii) iba slovenských spracovateľov hydiny (prvovýrobcov), (iii) majú informatívny charakter (ako je uvedené priamo na webovom sídle Pôdohospodárskej platobnej agentúry). Kasačný súd dáva tiež do pozornosti, že ani z administratívneho spisu a ani z webového sídla Pôdohospodárskej platobnej agentúry nie je zrejmá metodika určovania predmetných cien, či ide o ceny maloobchodné alebo veľkoobchodné, v nadväznosti na aké balenie či spracovanie kuracieho mäsa a pod. Predmetné správy preto nemožno bez ďalšieho vysvetlenia/doplnenia považovať za dôkazy priemerných trhových cien mrazeného kuracieho mäsa dodávaného zo zahraničia. V predmetnej veci pritom samotný žalovaný, správca dane

Rovnako správca dane a ani žalovaný nepreukázali hodnoverným spôsobom, že by sťažovateľ so svojou materskou spoločnosťou zdieľal alebo akýmkoľvek spôsobom koordinoval nákupné ceny. Možno tak tiež konštatovať, že sa nepodarilo preukázať ani len pasívnu vedomosť sťažovateľa o tom, že participoval na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

súdnictva (aj pri prieskume daňových konaní) je, že správny súd až na výnimky vychádza zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy. Za týchto okolností nie je v správnom súdnictve v zásade potrebné zisťovať nanovo skutkový stav veci, ako je tomu napríklad v civilnom sporovom konaní.

Teda, ak sťažovateľ chce rozporovať skutkový stav veci, môže namietať vady pri hodnotení dôkazov, nedostatočnosť skutkových zistení, pripadne aj nedostatok podkladov v administratívnom spise. 44. Na základe uvedených osobitostí správneho súdneho konania, sa kasačný súd nemôže stotožniť so sťažovateľovou argumentáciou. Jej akceptovaním by dochádzalo k neúmernému zasahovaniu do skutkového stavu veci zisteného orgánom verejnej správy, pričom dôkazné bremeno by fakticky ťažilo orgán verejnej správy, čo je v rozpore s vyššie uvedenými osobitosťami správneho súdnictva. (obdobne tiež rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sfk/11/2021 z 26. mája 2022, bod 28 a nasl.).“

V neskôr vydanom rozhodnutí C-289/22 vo veci A.T_S_ z 9.1.2023 však Súdny dvor EÚ tiež uviedol, že ak existujú náznaky porušenia vnútroštátnych právnych predpisov, týkajúcich sa poskytovania služieb dodávateľom či iným subjektom zapojeným do reťazca plnení, ktoré môžu u zdaniteľnej osoby v čase nadobudnutia vyvolať podozrenie, že došlo k nezrovnalostiam alebo podvodu, možno od tejto zdaniteľnej osoby požadovať, aby vynaložila väčšiu obozretnosť a prijala také opatrenia, ktoré možno od nej odôvodnene očakávať, aby sa uistila, že sa týmto nadobudnutím nezúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu na DPH (bod

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

43. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a rovnakou vadou trpí aj rozhodnutie žalovaného. Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP v spojení s § 464 ods. 1 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 44. Kasačný súd dodáva, že jeho závery neznamenajú automaticky, že sťažovateľovi má byť priznané právo na odpočet dane z predmetných dodaní tovaru. Je však na správcovi dane, resp. žalovanom, aby jednoznačne ustálil dôvod nepriznania odpočítania DPH v predmetnej veci a tento, s ohľadom na jeho povahu, podporili relevantnými skutkovými zisteniami vychádzajúcimi z daňovej kontroly pri akceptovaní a uplatňovaní takého dôkazného bremena, aké zodpovedá zistenému dôvodu nepriznania odpočítania DPH. Pokiaľ sa správca dane a žalovaný, ako dôvod neuznania uplatnených práv na odpočítanie dane, rozhodnú zvoliť daňový podvod a účasť sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, bude potrebné, aby jednoznačne preukázali to, že sťažovateľ vedel, resp. pri dodržaní primeranej obozretnosti mal a mohol vedieť, že sa svojím plnením zúčastní na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. 45. V ďalšom konaní bude žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie, pričom je viazaný vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 46. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 SSP v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP spôsobom uvedeným vo výroku rozsudku. Kasačný súd rozhodol tak, že plne úspešnému sťažovateľovi (žalobcovi) priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd samostatným uznesením (§ 175 ods. 2 SSP). 47. Toto rozhodnutie prijal kasačný senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.