1Sfk/5/2023

1. Daňový úrad Prešov, pobočka Poprad (ďalej aj ,,správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január, február, marec, apríl, jún a september roku 2017, o výsledkoch ktorej vyhotovil protokol č. 100807085/2020 z 24.04.2020 (ďalej len „protokol“). Na základe výsledkov daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 101963625/2020 z 11.12.2020, (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie správcu dane“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 54066,62 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2017. 2. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100527988/2021 zo dňa 06.04.2021 (ďalej aj „preskúmavané rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) tak, že podľa § 74 Daňového poriadku rozhodnutie správcu dane potvrdil. 3. Správca dane a žalovaný (spolu ďalej aj „orgány finančnej správy“ alebo „daňové orgány“) neuznali žalobcovi právo na odpočítanie DPH z faktúr od deklarovaného dodávateľa - spoločnosti JJ & BETROM, s.r.o. (ďalej aj „deklarovaný dodávateľ“) za dodanie tovaru (čerstvé mäso a mäsové výrobky). Správca dane neuznal žalobcovi odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dôvodu účasti na transakciách, vykazujúcich znaky podvodného konania, keď žalobca neprijal všetky potrebné opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že uskutočnené plnenie nebude viesť k jeho účasti na podvode. Správca dane identifikoval fakturačný reťazec: Zakłady Mięsne Silesia S.A. (Poľsko) - T-FLEX s.r.o. (Slovenská republika) - deklarovaný dodávateľ JJ & BETROM s.r.o - žalobca, pričom dospel k záveru, že spoločnosť T-FLEX s.r.o. a ani deklarovaný dodávateľ JJ & BETROM s.r.o. neboli nikdy skutočnými príjemcami tovaru a nenadobudli tak právo nakladať s tovarom ako vlastník a dodávať tento tovar ďalej žalobcovi. 4. Správca dane definoval predmetné konanie ako daňový podvod, spočívajúci v nastrčení „zmiznutého obchodníka“ - T-FLEX s.r.o., ako prvého pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu a „nárazníka“ - JJ & BETROM s.r.o., ako ďalšieho v reťazci dodávok za účelom uplatnenia odpočítania dane žalobcom, s.r.o, pričom žalobca neprijal všetky potrebné opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že uskutočnené plnenie nebude viesť k jeho účasti na podvode. Správca dane zároveň zistil, že v spoločnosti T- FLEX, s.r.o. došlo k daňovému úniku, keď táto spoločnosť si nesplnila svoju daňovú povinnosť a neodviedla vybranú daň, ktorú si posledný odberateľ - žalobca započítal, čím si umelo ponížil svoj vzťah k štátnemu rozpočtu. Daňové orgány preto dospeli k záveru o vedomej a aktívnej účasti žalobcu na transakciách, ktoré boli súčasťou podvodu na DPH typu „zmiznutý obchodník“ (subdodávateľ) a „nárazník“ (deklarovaný dodávateľ).

8. Vychádzajúc z rozhodnutí daňových orgánov a obsahu administratívneho spisu mal správny súd za preukázané, že žalobcovi správca dane nárok na odpočítanie DPH za zdaňovacie obdobie január 2017 z faktúr vystavených dodávateľom JJ & BETROM s.r.o. nepriznal z dôvodu, že žalobca nesplnil hmotnoprávne podmienky uvedené v ustanovení § 49 ods. 1, 2 písm. a/ v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“), keď rozsiahle dokazovanie bezpochyby preukázalo, že žalobca bol zapojený do podvodného reťazca, do ktorého boli umelo vsadené spoločnosti T-FLEX s.r.o. a JJ & BETROM s.r.o.

9. V odôvodnení napadnutého rozsudku krajský súd uviedol najmä to, že daňové orgány dostatočne preukázali, že žalobca vedel o svojej účasti na dodávateľskom reťazci majúcom znaky podvodného konania, a preto mu správne bolo odmietnuté právo na odpočet DPH. Poukázal pritom na zistené skutočnosti že žalobca prijímal tovar vo svojich skladoch priamo od poľskej obchodnej spoločnosti Základy Miesne SILESIA, S. A., a nie od deklarovaného dodávateľa či subdodávateľa, ktorý je neaktívnou spoločnosťou bez reálneho sídla a materiálneho či personálneho vybavenia, ktorého konateľom je bulharský občan bez informácií o obchodovaní jeho spoločnosti. Obdobne poukázal na deklarovaného dodávateľa, ktorý nemal nijaký majetok, správcovi dane nepredložil nijaké účtovné doklady a na tovare v kontrolovanom obchodnom reťazci nemal nijakú maržu, z čoho vyplýva ekonomická neopodstatnenosť kontrolovaných obchodov. Správny súd poukázal tiež na zistenia, že deklarovaný dodávateľ ani subdodávateľ neboli registrovaní v súvislosti s ich povinnosťami pri obchodovaní s mäsom podľa osobitných potravinárskych predpisov.

11. K argumentácii žalobcu, že pri nadobudnutí tovaru priamo od poľského dodávateľa by bola jeho daňová povinnosť nulová a nulová bola, aj keď odobral tovar od slovenského dodávateľa, správny súd argumentuje logickým výkladom, prečo potom neodoberal tovar priamo od poľského dodávateľa aj listinne, ale do obchodu boli umelo vložené dve spoločnosti, teda spoločnosť T-FLEX s.r.o. a JJ & BETROM s.r.o.

12. Námietka žalobcu, že nekonal podvodne a nárok mu vznikol preto, že zaplatil platbu aj spolu s DPH podľa správneho súdu neobstojí, pretože zásada daňovej neutrality v tomto prípade nemá opodstatnenie, keďže nárok na odpočítanie dane vzniká, ak vznikla daňová povinnosť, ktorá vzniká reálnym dodaním tovaru. Správny súd pritom poukázal na to, že spoločnosť JJ & BETROM s.r.o., sa nestala nadobúdateľom, ani vlastníkom predmetného tovaru, ktorý bol dodaný do skladov žalobcu spoločnosti DIAMON, s.r.o. a preto jej nevznikol nárok na uplatnenie DPH. Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd tiež žalobnú námietku, že správca dane konštatuje účasť na daňovom podvode, ale neuvádza konkrétny trestný čin v zmysle Trestného zákona, ktorého sa mal žalobca dopustiť.

Námietku nezákonne preneseného dôkazného bremena vyhodnotil správny súd taktiež ako nedôvodnú s tým, že nebolo úlohou žalobcu v konaní dokazovať, že nevedel o účasti na daňovom podvode, ale povinnosťou správcu dane túto vedomosť preukázať, čo sa mu v konaní rozsiahlym dokazovaním aj podarilo. Rovnako vyhodnotil aj námietku prekročenia dĺžky daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, pričom dal žalobcovi do pozornosti, že to bol práve žalobca, kto požiadal o prerušenie daňového konania 30.06.2020 z dôvodu šírenia choroby COVID-19. Okrem iného správny súd poukázal aj na prerušené konanie z dôvodu vyžiadania MVI z Poľska a Bulharska v čase od 19.11.2018 do 21.06.2019.

povinnosťou správcu dane daňovému subjektu uviesť, aké konkrétne opatrenia mal prijať a aké dôkazy predložiť na to, aby sa daňový subjekt vyvinil. Vedomostnú stránku mal správny súd za preukázanú najmä z dohody o vyplňovacom práve odkazujúcu na zmluvu o ručení medzi žalobcom (ako ručiteľom) a spoločnosťou Základy Miesne SILESIA, S. A. za pohľadávky voči subdodávateľovi. Uvedené zmluvy preukazujú vedomosť žalobcu o celom obchode ako aj pochybnosti a opatrnosť na strane poľskej spoločnosti.

III. Kasačná sťažnosť, stanoviská účastníkov konania

16. V rámci vymedzených sťažnostných dôvodov sťažovateľ najmä namietal, že v konaní pred orgánmi finančnej správy nebol sťažovateľovi preukázaný profit ani vypočítaná výška benefitu, ktorý mal podľa správcu dane získať účasťou na preverovanom podvodnom obchodnom reťazci.

17. Sťažovateľ ďalej namietal, že v konaní nebola preukázaná vedomá a aktívna účasť sťažovateľa na podvode na DPH a rozhodnutia daňových orgánov ako aj napadnutý rozsudok správneho súdu sú zmätočné v tom, že sťažovateľ nepozná dôvod odmietnutia odpočtu DPH. Podľa sťažovateľa z rozhodnutí nie je zrejmé, či mu bol odmietnutý odpočet z dôvodu účasti na podvodnom reťazci, alebo z dôvodu, že si nepreveril svojich obchodných partnerov, dokonca nie je zrejmé ani to, aké opatrenia mal prijať na zabránenie svojej účasti na podvodnom reťazci.

Vo vzťahu k odôvodneniu rozhodnutí daňových orgánov sťažovateľ poukázal na ich nedostatočnosť a nepreskúmateľnosť, najmä na absenciu uvedenia správnych úvah a vyhodnotenia dôkazov - napríklad výsluchu svedkyne P.. Q.. 19.

20. Sťažovateľ namieta, že mu nemôže byť na ťarchu, že prijal ponuku deklarovaného dodávateľa, ktorý mu ponúkol dlhšiu splatnosť faktúr a o cene, za ktorú nakupoval deklarovaný dodávateľ tovar od subdodávateľa a ten od spoločnosti Základy Miesne SILESIA, S. A., informácie nemal. 21.

že krajský súd sa dostatočným spôsobom a dôsledne vysporiadal so všetkými podstatnými žalobnými námietkami sťažovateľa, ktoré sú v mnohom identické s námietkami uvádzanými v kasačnej sťažnosti. K návrhu na priznanie odkladného účinku kasačnej sťažnosti uviedol, že sťažovateľ bol vedome a aktívne účastný na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Považujúc námietky uvedené v kasačnej sťažnosti za nedôvodné, žalovaný navrhol kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietnuť.

25. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH: „Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“ 26. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“ 27. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“ 28. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku: „Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.“ 29. Podľa § 464 ods. 1 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.“

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

31. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už v minulosti boli skutkovo aj právne obdobné veci identických účastníkov konania. Obdobnými kasačnými sťažnosťami sťažovateľa s obdobnými námietkami sa kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už stretol opakovane a v tomto smere poukazuje na rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR, sp. zn. 2Sfk/17/2023 z 26.06.2024, sp. zn. 2Sfk/4/2023 z 26.06.2024, sp. zn. 3Sfk/5/2023 z 28.03.2024, sp. zn. 4Sfk/5/2023 z 27.03.2024, sp. zn. 4Sfk/4/2023 z 27.03.2024 a 5Sfk/20/2023 z 25.09.2024.

Keby túto obozretnosť dodržala, mala a mohla vedieť, že sa zúčastňuje obchodu poznačeného daňovým podvodom. Najmä tento záver žalovaného aj sťažovateľka vo svojej správnej žalobe a kasačnej sťažnosti spochybňuje. Takto žalovaným a správcom dane vymedzeným dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov bol tak správny súd ako aj kasačný súd viazaný.

Kasačný súd na túto zmätočnú argumentáciu správneho súdu neprihliadal a (sťažovateľka ani nenamietala nedostatočné odôvodnenie napadnutého rozsudku v tomto smere) v medziach sťažnostných bodov ďalej posudzoval správnosť nosnej a relevantnej časti odôvodnenia napadnutého rozsudku vo vzťahu k žalovaným a správcom dane deklarovanej účasti sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

Rovnako nie je sporné, že k daňovému úniku došlo v dôsledku daňového podvodu, ktorý mal byť spáchaný v nadväznosti na činnosť predmetnej spoločnosti. 36. Správca dane a žalovaný aj podľa názoru kasačného súdu riadne objasnili mechanizmus daňového podvodu v predmetnej veci [.

. .]. Tým vznikol aj daňový únik na DPH podvodného charakteru a narušenie princípu neutrality DPH (daň nebola do štátneho rozpočtu odvedená, hoci mala byť). Rovnako nesporná je aj skutočnosť, že obchody sťažovateľky boli s podvodným konaním spoločnosti T-FLEX s.r.o. spojené. Je tomu tak preto, že sporný tovar bol ďalej fakturačne prevedený na spoločnosť JJ & BETROM s.r.o. a následne na sťažovateľku, tejto bol aj fakticky doručený priamo poľským subdodávateľom, pričom sťažovateľka si v nadväznosti na obchodný reťazec, v ktorom došlo k daňovému úniku a narušeniu princípu neutrality dane, uplatnila právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov (§ 49 ods. 1 a nasl. zákona o DPH). Kasačný súd v zhode so správnym súdom považuje vyššie uvedené skutočnosti za riadne preukázané.

zásadami a mantinelmi, ktoré aplikácii § 3 ods. 6 Daňového poriadku nastavuje. Argumentácia sťažovateľky v smere, v ktorom namietala (i) nepriliehavé použitie slovného spojenia daňový podvod, (ii) skutočnosť, že nebol preukázaný trestný čin daňového podvodu orgánmi činnými v trestnom konaní, (iii) že neboli naplnené podmienky skutkovej podstaty trestného činu daňového podvodu či to, že (iv) nie je zrejmé, aké ustanovenie zakladá sankcionovateľnosť daňového podvodu v právnom poriadku Slovenskej republiky na úseku správy daní, je preto v prejednávanej veci irelevantná. [.

39. V nadväznosti na skúmanie a dokazovanie primeranej obozretnosti priemerného zodpovedného podnikateľa, teda toho, či daňový subjekt mohol alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (nedbanlivostná účasť na daňovom podvode z hľadiska daňového práva), dáva kasačný súd do pozornosti, že relevantné sú najmä dva aspekty. Prvým aspektom je skúmanie vykonania úkonov, ktoré možno od priemerného zodpovedného podnikateľa očakávať pred uskutočnením zdaniteľného obchodu a zohľadňovanie informácií, ktoré z týchto úkonov v relevantnom čase vyplývali.

40. Pri vyhodnocovaní nedbanlivostnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom potrebné brať do úvahy aj prípadné preukázané, osobitné opatrenia/ protiopatrenia/garancie, ktoré daňový subjekt prijal, aby predchádzal jeho zapojeniu do podvodného obchodného reťazca.

42. Kasačný súd má z administratívneho spisu za preukázané, že sťažovateľka bola dlhodobým partnerom poľského dodávateľa, pričom podľa vlastných vyjadrení, obsiahnutých v správnej žalobe a v kasačnej sťažnosti, musela túto spoluprácu ukončiť z dôvodu vyššej ceny dodávaných produktov [.

. .]. 43. Práve tieto skutočnosti považoval kasačný súd za kľúčové z pohľadu preukázania vedomostnej stránky účasti sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom v predmetnej veci. Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ sťažovateľka (i) mala vedomosť (z predchádzajúcich priamych obchodných vzťahov) o cenových reláciách tovarov dodávaných poľským dodávateľom a jeho platobných požiadavkách v priamom obchodnom styku a (ii) zároveň mala vedomosť o celom novom obchodnom reťazci ako aj o tom, že jej noví dodávatelia a subdodávatelia (spoločnosti JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o.) jej dokážu od toho istého pôvodného poľského dodávateľa dodať rovnaké tovary za lepších cenových či platobných podmienok, malo jej vzniknúť minimálne podozrenie, aký benefit z takéhoto obchodu môžu mať jej dodávatelia, čo bolo ich úlohou v obchodnom vzťahu, a to osobitne v kontexte skutočnosti, že išlo o intrakomunitárne dodanie a tovar putoval priamo od poľského dodávateľa do skladov sťažovateľky.

. .]. Kasačný súd zastáva názor, že požadovanie zabezpečenia obchodného reťazca zmenkou od posledného odberateľa je nezvyčajnou požiadavkou, ktorá indikuje nedôveru obchodného partnera - poľského dodávateľa k obchodnému reťazcu, s ktorým obchodovala sťažovateľka.

45. Pokiaľ sťažovateľka namieta, že nemohla vedieť o cenách tovarov dohodnutých medzi jej dodávateľmi (spoločnosťami JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o.) a poľským subdodávateľom, kasačný súd kontruje vyjadreniami samotnej sťažovateľky, že (i) priamu spoluprácu s poľským dodávateľom ukončila z dôvodu nevyhovujúcich cien tovarov a (ii) obchodný reťazec cez spoločnosť JJ & BETROM s.r.o. využila z dôvodu výhodnejších platobných podmienok, ako jej vedel poskytnúť poľský dodávateľ. Už z týchto tvrdení sťažovateľky je zrejmé, že musela mať predstavu o cenových reláciách tovarov od poľského dodávateľa a o jeho platobných podmienkach, napriek tomu sa rozhodla pre výhodnejšiu alternatívu - tovar od toho istého pôvodného dodávateľa cez dvoch slovenských subdodávateľov, ktorý navyše zabezpečila zmenkou. Pričom nebolo zrejmé, aký iný ako daňový benefit z takéhoto obchodu mohli dvaja ďalší slovenskí dodávatelia získať.

46. V predmetnom prípade ide tak o obchod sťažovateľky s jej dlhoročným obchodným partnerom v Poľsku (s ktorým ukončila spoluprácu z dôvodu nevyhovujúcej ceny a platobných podmienok), ktorý bol realizovaný cez ďalších slovenských subdodávateľov, pričom za podmienok, ktoré mali byť pre sťažovateľku cenovo a platobnými podmienkami výhodnejšie ako priama spolupráca s poľským obchodným partnerom, bez akejkoľvek faktickej účasti deklarovaných slovenských subdodávateľov na obchode a za súčasného zabezpečenia celého obchodného vzťahu v obchodnom reťazci zmenkou sťažovateľky na požiadavku poľského partnera.

Ide teda o skutočnosti, o ktorých sťažovateľka mala a mohla vedieť. [. . .] 47. Napriek už vyššie uvedeným a pomenovaným pochybnostiam o samotnom obchode a jeho korektnosti, sťažovateľka neprijala žiadne osobitné opatrenia, nevykazovala bližší záujem o svojich obchodných partnerov a ich záujmy v rámci obchodného vzťahu, o kroky poľského dodávateľa a jeho požiadavky na garancie a zabezpečenie celého obchodného reťazca od sťažovateľky a podobne. Kasačný súd dodáva, že nie je jeho úlohou a ani úlohou žalovaného vymedzovať, aké opatrenia mala sťažovateľka prijať, avšak z toho, čo bolo v daňovom konaní preukázané, nemožno konštatovať, že by sťažovateľka konala v dobrej viere.

49. Pokiaľ sťažovateľka poukazuje na to, že správca dane a žalovaný jej nepreukázali, aký neoprávnený benefit získala z daňového podvodu, kasačný súd konštatuje, že táto skutočnosť (aj v súlade s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie) nezohráva pri dokazovaní účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ako dôvode neuznania uplatneného práva na odpočítanie dane, žiadnu rolu [.

. .] 51. Z pohľadu kasačného súdu na vyššie uvedených záveroch nič nemení ani výpoveď účtovníčky spoločnosti JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o. P.. Ing. Q. vykonávala zaúčtovanie dokladov, ktoré jej boli odovzdané osobami konajúcimi za spoločnosti JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o. Na druhej strane však nebola prítomná pri obchodných jednaniach, nebola prítomná pri dodávkach tovaru, nemala vedomosti o zmluvných a iných právnych vzťahoch medzi všetkými zainteresovanými subjektami či dôvodoch, prečo spoločnosť T-FLEX s.r.o. nepriznala a neodviedla daň pri intrakomunitárnom dodaní.

52. Kasačný súd s ohľadom na vyššie uvedené uzatvára, že správcovi dane a žalovanému sa podarilo preukázať, že sťažovateľka prehliadla pochybnosti týkajúce sa uskutočňovaného obchodného vzťahu, neprijala dostatočné preventívne opatrenia a tým sa vystavila riziku, že sa stane súčasťou obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.

53. Pre úplnosť kasačný súd konštatuje, že nezistil odchýlenie sa správneho súdu od ustálenej rozhodovacej činnosti kasačného súdu. Rozhodnutie žalovaného považuje aj kasačný súd za dostatočne odôvodnené a preskúmateľné. Poskytuje odpovede na všetky podstatné otázky predmetného prípadu. Pochybnosti ohľadom povinnosti registrácie deklarovaných dodávateľov na účely obchodovania s mäsom a mäsovými výrobkami nepovažoval kasačný súd v predmetnej veci za významné pre rozhodnutie orgánov finančnej správy, správneho a ani kasačného súdu.“

V Bratislave dňa 30. januára 2025