1Sfk/52/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako kasačný súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobkyne (sťažovateľky) ICE DREAM s.r.o. so sídlom Tehelná 675/2, 060 01 Kežmarok, IČO: 36475939, právne zastúpenej JUDr. Alenou Rudohradskou, advokátkou, so sídlom Rázusova 1, 040 01 Košice, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100937458/2019 zo dňa 23. apríla 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/40/2019-114 zo dňa 16. júna 2020, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/40/2019-114 zo dňa 16. júna 2020 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100937458/ 2019 zo dňa 23. apríla 2019 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. Žalobkyni priznáva nárok na náhradu trov konania na krajskom súde a kasačnom súde.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

3. Napadnutým rozsudkom krajský súd podľa § 190 Správny súdny poriadok (ďalej len S.s.p.) žalobu ako nedôvodnú zamietol. 4. V odôvodnení uviedol, že sa v prvom rade zaoberal námietkou žalobkyne, že zo strany žalovaného a správcu dane došlo k vydaniu nezákonných rozhodnutí na základe nezákonne získaných dôkazov. Konštatoval, že dôkazné prostriedky uvedené v ustanovení § 24 ods. 1, 4 Daňového poriadku sú vymenované nie taxatívnym spôsobom, to znamená, že okrem týchto dôkazných prostriedkov správca dane je oprávnený využiť aj ďalšie dôkazy na preverenie a objasnenie skutočností, ktoré sú rozhodujúce pre správne určenie dane.

5. Ako nedôvodnú vyhodnotil aj námietku žalobkyne, že správca dane porušil prejednaciu zásadu podľa čl. 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky a § 24 ods. 2 Daňového poriadku a neumožnil jej vyjadriť sa ku všetkým vykonaným dôkazom, ako aj z obsahu administratívneho spisu žalovaného nesporne vyplýva, že správca dane žalobkyňu výzvou zo dňa 15.08.2018 vyzval, aby sa oboznámila so skutočnosťami zistenými pri daňovej kontrole, teda aj informácie o vykonanom dokazovaní a vyzval ju, aby v súvislosti s pochybnosťami správcu dane o pravdivosti údajov v dokladoch predložených k výkonu daňovej kontroly pochybnosti hodnoverne odstránila a pravdivosť údajov riadne preukázala v zmysle ustanovenia § 45 ods. 1 písm. e), f) Daňového poriadku. Žalobkyňa svoje právo vyjadriť sa k uvedeným zisteniam a vykonaným dôkazom nevyužila a správcovi dane nepredložila žiadne vyjadrenie a nejasnosti neodstránila. 6.

lehoty. Pokiaľ žalobkyňa poukazovala na rozhodnutie ESD - rozsudky č-354/03, C-80/11, C-142/11 a NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, podľa názoru správneho súdu tieto opatrenia môžu byť požadované len v rozumnej miere. Pokiaľ žalobkyňa namietala, že nebola upovedomená o výsluchu svedkov vykonávaných v rámci daňovej kontroly u iného daňového subjektu (v tomto prípade Mima Market s.r.o., RODYS Slovakia, s.r.o., a S Trade Group s.r.o., SEKOJP s.r.o. a 24 KARAT, s.r.o.) nebolo povinnosťou správcu dane ju upovedomiť, ale bol povinný s takto získaným dôkazom žalobkyňu oboznámiť, čo správca dane urobil dňa 15.08.2018.

Dokazovanie zo strany správcu dane slúži na následné verifikácie skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy, ktoré má v priebehu konania k dispozícii.

ale dôkazmi nepreukázali. Podľa prepravných dokladov (CMR) mala prepravu tovaru v rámci celého reťazca vykonať vlastnými vozidlami spoločnosť PRZEDSIEBIORSTWO HANDLOWO USLUGOWE „ZUZANEX“ T., Obojna 74, Zbydniów, pričom faktúry za prepravu tovaru nemá ani jeden daňový subjekt zapojený do reťazca a podľa ich vyjadrení cena prepravy mala byť zahrnutá v cene tovaru.

8. V reťazci sa nachádzajú daňové subjekty (24 Karat, s.r.o., SECOJP, s.r.o., foodstuffs trade s.r.o. a Mima Market, s.r.o.), u ktorých nebolo možné preveriť vykonávanie ekonomickej činnosti z dôvodu, že tieto spoločnosti sú nekontaktné, došlo k zmene dodávateľov, zlúčeniu s inou spoločnosťou a tiež k vymazaniu z Obchodného registra ex offo. Konateľov sa nepodarilo vypočuť, predviesť príslušníkmi PZ SR, v mene spoločnosti konajú osoby bez oprávnenia. Subdodávateľské spoločnosti buď vôbec nepodali za zdaňovacie obdobie august 2016 daňové priznanie, alebo podľa kontrolných výkazov nepriznali a neodviedli daň z faktúr pre svojho

potvrdené e-mailami, ktoré však poľský daňovník nearchivuje, poľský daňovník nevlastní doklady preukazujúce pôvod mäsa, neboli predložené dôkazy o uskutočnenej preprave - záznamy o prevádzke motorových vozidiel, doklady o tankovaní PHM na Slovensku, vyúčtovanie cestovných náhrad vodiča, doklady za ubytovanie a pod., neboli uvedené podrobnosti ako prebiehala preprava. Na základe vyhlásení vodičov bolo zistené, že títo nespali mimo automobilov a za diaľnice a palivo platili príležitostne, dôkazy však neboli predložené. Nie je známe, kto konkrétne za slovenských odberateľov foodstuffs trade s.r.o. a SECOJP, s.r.o., jednal s daňovým subjektom PRZEDSIEBIORSTWO HANDLOWO USLUGOWE „ZUZANEX“ T., kto objednával tovar a zadal miesto vykládky, kto sa zúčastňoval pri nakládke a vykládke tovaru za daňový subjekt PRZEDSIEBIORSTWO HANDLOWO USLUGOWE „ZUZANEX“ T., a kto za odberateľov, kde a kedy bol tovar naložený a vyložený, na základe čoho boli obchody realizované - zmluvy, objednávky a pod. Prepravné služby sú zahrnuté v cene tovaru, žiadne faktúry týkajúce sa prepravy tovaru pre spoločnosti FEGA FROST, s.r.o.,

Takúto faktúru bez predloženia ďalších dôkazov nie je možné považovať za dôkaz o uskutočnení prepravy. Faktúra zaslaná poľskou daňovou správou je v rozpore s tvrdením daňového subjektu S Trade Group, s.r.o., ktorý uviedol, že preprava bola v cene tovaru a prepravu zabezpečoval jeho dodávateľ spoločnosť foodstuffs trade s.r.o., v mene ktorej vystupoval pán A. S..

Protokol z daňovej kontroly u daňového subjektu Alytus s.r.o., ktorý je právnym nástupcom zaniknutého daňového subjektu Mima market s.r.o., správca dane získal v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi a ku zisteným skutočnostiam sa žalobkyňa mala možnosť vyjadriť pri ústnom pojednávaní dňa 03.07.2018 (zápisnica č. 101268405/2018), pri ktorom ju správca dane v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku oboznámil o pochybnostiach o pravdivosti údajov uvedených v dokladoch predložených k výkonu daňovej kontroly v súvislosti s odpočítaním dane z faktúr od dodávateľov S Trade Group, s.r.o., RODYS Slovakia, s.r.o., foodstuffs trade, s.r.o. a Mima Market s.r.o. a zároveň ju vyzval, aby tieto pochybnosti hodnoverne odstránila a pravdivosť údajov riadne preukázala dôkazmi v zmysle § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku. Žalobkyňa v stanovenej lehote, ani ku dňu vypracovania protokolu, žiadne dôkazy nepredložila, nejasnosti nevysvetlila a pochybnosti správcu dane neodstránila.

Správny súd preskúmaním napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia správcu dane a obsahu administratívneho spisu dospel k záveru, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí podrobne popísal zistený skutkový stav, dôkazy, ktoré nadobudol správca dane v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania a tieto aj riadne vyhodnotil a vysporiadal sa aj s námietkami žalobcu uvedenými v odvolaní.

12. Pri posudzovaní dodržiavania ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov správny súd konštatoval, že v danom prípade nebolo dostatočným spôsobom preukázané dodanie zdaniteľného obchodu označenými dodávateľmi a splnenie základnej podmienky pre uplatnenie odpočítania dane vyplývajúcej z ustanovenia § 49 ods. 1 citovaného zákona, a to vzniku daňovej povinnosti u tohto daňového subjektu v zmysle § 19 ods. 1 citovaného zákona.

nadmerného odpočtu. Správny súd ďalej poukázal na tú skutočnosť, že žalobkyňa nepredložila v rámci daňovej kontroly také dôkazy, ktorými by preukázala, že zdaniteľný obchod sa reálne uskutočnil tak, ako ho deklarovala na faktúre od dodávateľov Mima Market s.r.o., RODYS Slovakia s.r.o. a S Trade Grouup s.r.o., a preto jej námietky, že preukázala všetky rozhodujúce skutočnosti potrebné na uplatnenie nároku na odpočítanie dane z faktúry od dodávateľa považoval správny sú za neopodstatnené.

dane predloženie formálne vyhotovených dokladov je podľa správneho súdu nedostatočné a žalobkyňa v rámci daňovej kontroly nepreukázala, že vynaložila a prijala dostatočné opatrenia, aby zabránila tomu, že sa ocitla v reťazci daňových subjektov s fiktívnymi zdaniteľnými obchodmi zneužívajúcich právo na odpočítanie dane za účelom získania daňovej výhody vo forme nadmerného odpočtu. V tejto súvislosti musí správny súd zdôrazniť, že tak správca dane ako aj žalovaný neuviedli, že sa dopustila žalobkyňa podvodného konania, ale že dostatočným spôsobom nepreukázala, že vynaložila a prijala dostatočné opatrenia, aby zabránila tomu, že sa ocitla v reťazci týchto fiktívnych zdaniteľných obchodov jednotlivých daňových subjektov.

správca dane pri zabezpečovaní dôkazov je obmedzený iba tým, aby získaný dôkaz nebol získaný v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi, pritom žalovaný v odvolacom konaní nezistil, aby niektorý z predložených dôkazov, ktoré správca použil v rámci daňovej kontroly získal v rozpore s citovaným ustanovením. Žalobná námietka žalobkyne na jednej strane poukazuje na daňové tajomstvo a na druhej strane namieta, že nebola účastná samotného vypočutia svedkov o úkone, ktorý v predchádzajúcej časti namietala, ako nemožno vykonateľný, pretože by bolo ovplyvnené daňové tajomstvo.

16. Na základe rozsiahleho vykonaného dokazovania správcom dane boli výsledky vykonanej kontroly uvedené v Protokole zo dňa 14.08.2018, ku ktorým výsledkom daňovej kontroly teda uvedených v protokole sa vyjadrila žalobkyňa podaním zo dňa 08.10.2018 a námietky k protokolu boli zároveň prerokované s daňovým subjektom dňa 03.12.2018.

K žalobnej námietke, že daňový subjekt nemal vedomosti a nevedel o tom, že svojim konaním sa podieľa v rámci obchodného reťazca s cieľom získať daňovú výhodu na nezákonnom konaní poukázal správny súd na výpovede jednotlivých svedkov, a to konateľov spoločností Fega Frost, s.r.o. F. Z., za Mima Market s.r.o. K. C. a za RODYS Slovakia, s.r.o.

Zisteniami, ktoré mal správca dane k dispozícií bolo vierohodne preukázané, že predmetné obchody nespĺňajú základné kritéria reálnej obchodnej činnosti, o čom svedčia vykonané výsluchy svedkov a konateľov spoločností dodávateľov, ako aj MVI a aj dôkazy získané v spolupráci s prezídiom PZ NAKA NJFP. Žalobkyňa ako daňový subjekt musí byť schopný preukázať nielen dokladmi, ale aj inými dôkazmi, že reálne došlo k fakturovaným obchodom a to práve osobou uvedenou na faktúrach a výkon práva nebol v rozpore so zásadou poctivého obchodného styku, obzvlášť vtedy, ak správca dane preukázateľne spochybnil vierohodnosť a pravdivosť dokladov predložených daňovým subjektom, čo bolo preukázané v rámci daňového konania s výzvou na predloženie dôkazov v zmysle § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku. 19.

V prípade, ak zdaniteľné plnenie nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry ako aj preukazovanie zaplatenia sumy bezhotovostným stykom, teda sumy uvedenej na faktúre, nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle príslušných ustanovení Zákona o DPH. Správca dane mal preto právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, avšak nemal povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení.

20. V súvislosti s rozsudkom Súdneho dvora EÚ zo dňa 06.07.2006 v spojených veciach C-439/04 (Axel Kitel proti Belgickému štátu) a C-440/04 (Belgický štát proti REcoltaRecicling SPRL) a rozsudkom Optigen správny súd argumentoval, že žalobkyňa vedela, alebo mala vedieť, že sa v rámci dodania tovaru od poľského daňového subjektu zúčastňuje intrakomunitárnej dodávky tovaru od iného členského štátu.

Nadobúdateľ je teda povinný zdaniť nadobudnutie tovaru v členskom štáte, ktorý nadobúdateľovi pridelil identifikačné číslo pre daň bez nároku na odpočítanie dane z nadobudnutia tovaru, pretože tovar nepoužil na svoje dodávky v tomto členskom štáte. Rovnako zdaní aj nadobudnutie tovaru v inom členskom štáte, kde skončilo odoslanie alebo preprava tovaru.

K námietke žalobkyne, že správca dane tvrdil, že podmienky pre odpočet DPH u žalobkyne neboli splnené z dôvodu nesplnenia povinnosti iných daňových subjektov správny súd poukázal, že z obsahu administratívneho spisu, vykonaného dokazovania, vyplýva, že správca dane nesplnenie podmienok zamietnutia odpočtu DPH, resp. oslobodenia DPH odôvodnil skutočnosťami, o ktorých žalobkyňa vedela alebo mala vedieť, nakoľko tovar nadobúdala v rámci klasického intrakomunitárneho dodania tovaru z jedného členského štátu do iného členského štátu.

III. Konanie na kasačnom súde

22. Proti rozsudku krajského súdu podala sťažovateľka v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov uvedených v § 440 ods. 1 písm. f), g), h) S.s.p., v ktorej navrhla kasačnému súdu, aby napadnutý rozsudok zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 23. Sťažovateľka sa nestotožnila s tvrdením krajského súdu, že správca dane je oprávnený využiť okrem dôkazných prostriedkov uvedených v § 24 ods. 4 Daňového poriadku aj ďalšie dôkazy na preverenie skutočností, ktoré sú rozhodujúce pre správne určenie dane. Tiež nesúhlasí s tvrdením, že je výlučne na úvahe správcu dane, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania vyvodí. Sťažovateľka sa nestotožnila ani so záverom krajského súdu o subdodávateľských spoločnostiach, ktoré buď vôbec nepodali za zdaňovacie obdobie august 2016 daňové priznanie alebo podľa kontrolných výkazov nepriznali a neodviedli daň z faktúr pre svojho odberateľa. Sťažovateľka má za to, že bolo do jej práv daňového subjektu neprimeraným spôsobom zasiahnuté v dôsledku pochybností žalovaného o jej obchodných partneroch, eventuálne o obchodných partneroch týchto obchodných partnerov. Podľa názoru sťažovateľky správne orgány ako aj krajský súd nepreukázali nepravdivosť predloženej dokumentácie, ale iba účelovo spochybňovali skutočnosti v nej deklarované.

24. Vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti žalovaný uviedol, že sa stotožňuje s výrokom a odôvodnením napadnutého rozsudku krajského súdu, a preto navrhuje kasačnému súdu, aby kasačnú sťažnosť zamietol.

25. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1 S.s.p., § 443 ods. 1 S.s.p.) a že ide o rozsudok, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.), jednomyseľne (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch) dospel k záveru, že napadnutý rozsudok je potrebné zmeniť a napadnuté rozhodnutie žalovaného zrušiť.

26. Podľa § 19 ods. 1 Zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c/ je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi.

28. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa ods.3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

30. K námietkam sťažovateľky vo všeobecnosti kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľke) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej aj ako „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

32. V posudzovanom prípade sú rozhodnutia žalovaného, ako aj správcu dane, vnútorne nekonzistentné a zmätočné, keď sa javí, že dôvod pre nepriznanie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH sa odvíja od dvoch skutočností a to, že : 1. neboli splnené hmotnoprávne predpoklady na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v zmysle zákona o DPH; 2. daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť o tom, že sa zúčastňuje daňového podvodu.

34. Pri preukazovaní nesplnenia hmotnoprávnych podmienok správca dane nespochybnil existenciu tovaru, t.j. že predmetné plnenia fakticky existujú a rovnako ani tretiu podmienku na odpočítanie dane. Správcom dane však bolo spochybnené, že zdaniteľný obchod bol uskutočnený dodávateľmi uvedenými na faktúrach, nakoľko deklarovaní dodávatelia a subdodávatelia nedisponovali materiálno-technickým zabezpečením pre činnosti pri obchodovaní s predmetným tovarom, so správcom dane nekomunikovali, nespolupracovali, nepreberali poštu, prípadne sú zlúčené v iných spoločnostiach.

Podľa Súdneho dvora EÚ skutočnosť, že dotknutý tovar vo veci samej nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru, ani jej subdodávateľ nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu tovaru nedošlo, ani na to, aby mohlo byť odopreté právo na odpočítanie. Z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotno-právnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť. Z rozhodnutia vyplýva, že hmotno-právnou podmienkou pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane je to, že daňový subjekt disponuje materiálnou existenciou plnenia, na ktoré sa vzťahuje faktúra a predloží doklady a dôkazy, že v danom prípade službu na základe ktorej vzniklo právo na odpočítanie dane použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií. Právo na odpočítanie dane

Podľa uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo: „Smernica Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti.

36. V zmysle uvedenej judikatúry Súdneho dvora je potrebné konštatovať, že aj keby sa potvrdilo, že predmetný tovar nebol dodaný dodávateľmi MIma Market s.r.o, RODYS Slovakia, s.r.o., S Trade Group s.r.o. a foodstuff trade s.r.o., uvedenými na faktúrach, nepriznanie práva na odpočítanie dane je v rozpore s vyššie citovanou judikatúrou Súdneho dvora EÚ.

38. V tejto súvislosti kasačný súd taktiež podotýka, že nespochybňuje právo správcu dane v zmysle ustanovenia § 24 ods. 4 zákona o DPH, použiť ako dôkaz všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

V prípade, ak aj mal správca dane pochybnosť o účasti sťažovateľky na daňovom podvode a mienil nepriznanie odpočtu dane týmto dôvodiť, bol povinný preukázať a dostatočne odôvodniť postavenie sťažovateľky v tomto podvodnom reťazci.

40. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04), ktorý tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť kumulatívne zodpovedané kladne: (i) Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? (ii) Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? (iii) Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? (iv) Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

43. Zároveň kasačný súd uvádza, že judikatúrny posun nastal aj rozhodnutím sp.zn. 3Sžfk/ 15/2020 z 30. júna 2022, schváleného na publikovanie v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na zasadnutí pléna 13. októbra 2022 a ktorý jasne stanovuje, že „v prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom“. V súlade s týmto publikovaným právnym názorom kasačný súd v predmetnej veci rozhodol.

45. Kasačný súd z vyššie uvedených dôvodov rozhodol tak ako je uvedené v záhlaví tohto rozhodnutia a podľa § 462 ods. 2 S.s.p. napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že zrušil preskúmavané rozhodnutia a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 46. Žalovaný bude pri svojom ďalšom konaní a rozhodovaní vo veci viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku a s poukazom na odôvodnenie tohto rozsudku bude najmä musieť zvážiť, či je na základe zisteného skutkového stavu možné udržať záver o nesplnení podmienok na odpočítanie dane zo strany sťažovateľky. Žalovaný bude musieť ustáliť, či daňový subjekt jednoznačne spĺňa hmotno-právne podmienky na priznanie odpočtu dane z pridanej hodnoty a v prípade ak nie, jednoznačne preukázať jeho účasť alebo vedomosť o daňovom podvode na základe určených kritérií.

súde. O výške náhrady trov konania na krajskom súde a kasačnom súde rozhodne krajský súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 S.s.p.).

V Bratislave dňa 28. septembra 2023