1Sfk/52/2022

1. Žalobca dňa 11.08.2015 požiadal o registráciu na spotrebnú daň z alkoholického nápoja, ktorým je medziprodukt (fortifikované víno) a o vydanie povolenia na prevádzkovanie daňového skladu - podniku na výrobu medziproduktu. Colný úrad Banská Bystrica (ďalej aj „žalovaný“) žiadosti vyhovel a vydal osvedčenie o registrácii na spotrebnú daň z alkoholického nápoja, ktorým je medziprodukt a povolenie na prevádzkovanie daňového skladu. 2. Oznámením o zániku povolenia č. 680060089/2018-5138 zo dňa 23.11.2018 (ďalej aj „napadnuté opatrenie“ alebo „opatrenie žalovaného“) žalovaný oznámil žalobcovi, že mu ako prevádzkovateľovi daňového skladu (podniku na výrobu alkoholického nápoja, ktorým je medziprodukt) dňom 22.11.2018 zaniklo povolenie č. 510041500005 zo dňa 29.09.2015, a to z dôvodu nedoplnenia zábezpeky na daň. 3. Žalovaný v napadnutom opatrení poukázal na ustanovenie § 16 ods. 7 písm. b) zákona č. 530/2011 Z. z. o spotrebnej dani z alkoholických nápojov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o spotrebnej dani z alkoholických nápojov“), ktoré ukladá povinnosť prevádzkovateľovi daňového skladu sledovať výšku zloženej zábezpeky na daň a upraviť ju, ak daň pripadajúca na množstvo alkoholického nápoja uvedeného do daňového voľného obehu za predchádzajúci kalendárny mesiac vrátane množstva alkoholického nápoja oslobodeného od dane podľa § 40 ods. 1, § 60 ods. 1 alebo § 65 prevyšuje o viac ako 20 % daň, ktorá pripadá na množstvo alkoholického nápoja, na ktoré je zložená zábezpeka na daň, pričom prevádzkovateľ daňového skladu je povinný zvýšiť zábezpeku na daň o sumu dane, ktorá prevyšuje zloženú zábezpeku na daň, a to v lehote do desiatich pracovných dní odo dňa vzniku tejto skutočnosti. 4. Ďalej žalovaný v napadnutom opatrení uviedol, že v súlade so zásadou súčinnosti v zmysle § 3 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) upozornil žalobcu oznámením č. 680057432/2018/5164 zo dňa 08.11.2018 na to, že v prípade, ak nedoplní zábezpeku na daň do 12.11.2018, povolenie na prevádzkovanie daňového skladu zanikne v zmysle § 15 ods. 8 písm. d) bod 2 zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov 10-tym dňom od uplynutia lehoty na doplnenie zábezpeky, t. j. dňa 22.11.2018. V tomto oznámení žalovaný tiež uviedol, že žalobcovi vznikla povinnosť doplniť zábezpeku na daň o sumu 2673,24 Eur tak, aby zábezpeka zabezpečovala celkovú výslednú daňovú povinnosť žalobcu, a to spotrebnú daň z medziproduktu v sume 3243,24 Eur. Nakoľko podľa daňového priznania za zdaňovacie obdobie september 2018 žalobca uviedol do voľného obehu medziprodukt v množstve 38,50 hl, daň pripadajúca na toto množstvo medziproduktu (3.243,24 Eur) prevyšuje o viac ako 20 % zloženú zábezpeku na daň (570 Eur). Ako dôvod zániku povolenia v napadnutom opatrení teda žalovaný konštatoval nedoplnenie zábezpeky v lehote podľa § 16 ods. 7 zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov.

5. Žalobca podal na Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej aj „krajský súd“) správnu žalobu, ktorú označil ako správnu žalobu proti inému zásahu orgánu verejnej správy. Z obsahu správnej žaloby pre krajský súd vyplynulo, že žalobca sa domáha zrušenia napadnutého opatrenia, ktoré je svojou povahou opatrením orgánu verejnej správy preskúmateľným v konaní o všeobecnej správnej žalobe v zmysle ustanovenia § 177 ods. 1 Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“). 6. Žalobca v správnej žalobe uviedol, že je prevádzkovateľom daňového skladu a výrobu medziproduktu uskutočňoval tak, že do kvasiaceho rmutu alebo vylisovaného muštu počas jeho fermentácie pridával rafinovaný lieh, čím došlo k zastaveniu kvasenia.

Spotrebnú daň vypočítal podľa § 5 ods. 4 písm. a) zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov. Žalobca poukázal na dôvodovú správu k zákonu o spotrebnej dani z alkoholických nápojov a účel inštitútu zabezpečenia dane. Vyžadovaním zabezpečenia už zaplatenej dane (z liehu) žalovaný podľa žalobcu prekračuje rámec zákona a porušuje čl. 13 ods. 1 Ústavy SR.

Namietal tiež nepreskúmateľnosť napadnutého opatrenia, pričom mu nie je zrejmé, prečo sa pri výpočte dane na účely zábezpeky nepoužije § 5 ods. 4 písm. a) zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov, a najmä prečo je žalobca povinný zabezpečovať daň, ktorú už zaplatil. 8. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe uviedol, že žalobca požiadal o registráciu a vydanie povolenia na prevádzkovanie daňového skladu, v ktorom sa alkoholický nápoj, ktorým je medziprodukt, v pozastavení dane vyrába, spracúva, skladuje, prijíma alebo odosiela. Žalobca nepožiadal správcu dane o registráciu a vydanie povolenia na prevádzkovanie daňového skladu, v ktorom sa alkoholický nápoj, ktorým je lieh, v pozastavení dane vyrába, spracúva, skladuje, prijíma alebo odosiela. Žalobca preto nemal nárok na odpočítanie zaplatenej spotrebnej dane z liehu. Tak, ako medziprodukt, aj lieh sú samostatným predmetom dane ako tovary príslušného kódu kombinovanej nomenklatúry, bližšie špecifikované v § 4 zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov. Žalobca nerozlišuje spotrebnú daň z medziproduktu

10. Krajský súd uznal za dôvodnú žalobnú námietku, ktorou žalobca poukazoval na absenciu dvojinštančného konania a absenciu vydania rozhodnutia v zmysle § 63 Daňového poriadku. Nestotožnil sa s argumentáciou žalovaného o tom, že žiadny právny predpis mu neustanovuje povinnosť vydať rozhodnutie, a že k zániku povolenia na prevádzkovanie daňového skladu dochádza ex lege následkom nedoplatenia zábezpeky na daň podľa § 16 ods. 7 písm. b) zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov. Neakceptoval ani argumentáciu žalovaného o rozlišovaní medzi zánikom povolenia na prevádzkovanie daňového skladu a odňatím tohto povolenia s tým, že rozhodnutie sa vydáva len v prípadoch odňatia povolenia.

Je pravdou, že časový okamih zániku povolenia je v ustanovení § 15 ods. 8 zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov presne vymedzený, v prípade žalobcu 10-tym dňom odo dňa uplynutia lehoty na doplnenie zábezpeky na daň podľa § 16 ods. 7 písm. b) a c).

12. Potrebu vydať rozhodnutie o zániku povolenia na prevádzkovanie daňového skladu oprel krajský súd aj o argument, že prejednávaná vec je špecifickou vecou, na ktorú zjavne neexistuje jednoznačná právna úprava ani výklad. Svedčí o tom aj samotný postup žalovaného, ktorý žiadal o stanovisko svoj nadriadený orgán Finančné riaditeľstvo SR (žiadosť č. 74011/ 2018-5138 zo dňa 02.02.2018) a v tejto svojej žiadosti prezentoval taký výklad dotknutých ustanovení zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov, ktorým argumentoval aj žalobca v podanej správnej žalobe. V poskytnutom stanovisku č. 95091/2018 zo dňa 19.02.2018 je uvedený iný výklad, a to bez bližšieho odôvodnenia a argumentácie.

13. Za dôvodné považoval krajský súd aj žalobné námietky smerujúce k nesprávnemu právnemu posúdeniu veci. Pri vyvodzovaní povinnosti žalobcu navýšiť resp. doplniť zábezpeku na daň bolo podľa názoru súdu potrebné prihliadnuť predovšetkým na účel inštitútu zábezpeky na daň. Zábezpekou na daň sa pre štátny rozpočet vytvára rezerva použiteľná na úhradu spotrebnej dane v prípade, ak daňový subjekt nesplní svoju povinnosť uhradiť splatnú

dane. Preto sa prieči logickému výkladu tohto inštitútu, aby slúžila na zabezpečenie už zaplatenej dane (zabezpečenie zaplatenia dane, ohľadne ktorej reálne nevznikne povinnosť ju zaplatiť), v tomto prípade na zabezpečenie dane z medziproduktu, ktorej časť bola zaplatená odpočítaním už zaplatenej spotrebnej dane z liehu použitého na výrobu medziproduktu.

15. Napokon, skutočnosti, na ktoré poukazoval žalobca v správnej žalobe a aj na pojednávaní pred správnym súdom, ktoré sa týkali vyskladnenia a znovuuvedenia medziproduktu do daňového skladu v režime pozastavenia dane v roku 2017, ako aj skutkové okolnosti týkajúce sa toho, že žalovaný neumožnil nakupovať žalobcovi lieh na výrobu medziproduktu v pozastavení dane, podľa správneho súdu presahovali rámec súdneho prieskumu napadnutého

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

aby tým dosiahol neoprávnené daňové zvýhodnenie. Zároveň však dodal, že v tomto prípade sa musel riadiť stanoviskom nadriadeného orgánu a žalobcovi nárok na vrátenie dane priznať (odpoveď zn. 95091/2018 zo dňa 19.2.2018).

19. Argumentoval, že pri správe daní síce platí zásada dvojinštančnosti daňového konania, avšak táto zásada môže byť prelomená zákonom, ak zákon v konkrétnych prípadoch vylúči možnosť podať proti rozhodnutiu odvolanie. Hmotnoprávny predpis - zákon o spotrebnej dani z alkoholických nápojov v ust. § 72 ods. 6 taxatívne uvádza, proti ktorým rozhodnutiam vydaným podľa tohto zákona nemožno podať odvolanie. Je medzi nimi aj rozhodnutie o odňatí povolenia na prevádzkovanie daňového skladu podľa § 15 ods. 9 zákona.

20. Ak by žalovaný za súčasnej právnej úpravy vydal deklaratórne rozhodnutie o zániku povolenia na prevádzkovanie daňového skladu, odvolanie proti takémuto rozhodnutiu by malo odkladný účinok. Podanie odvolania žalobcom by spôsobilo stav právnej neistoty, kedy by na jednej strane vo výroku rozhodnutia bol konštatovaný zánik povolenia na prevádzkovanie daňového skladu ku konkrétnemu dátumu - 22.11.2018, ale na druhej strane podané odvolanie by svojím odkladným účinkom spôsobilo odklad vykonateľnosti rozhodnutia až do právoplatného rozhodnutia vo veci.

22. Sťažovateľ tiež argumentoval tým, že § 61 zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov umožňuje vyrábať medziprodukt (mimo pozastavenia dane) akémukoľvek podnikateľskému subjektu. Žalobca nepotrebuje na výkon svojej podnikateľskej činnosti povolenie na prevádzkovanie daňového skladu, ale môže vyrábať medziprodukt v daňovom voľnom obehu.

To znamená, že daň z medziproduktu, ktorá má byť zabezpečená zábezpekou, sa počíta podľa § 5 ods. 2 písm. c) zákona. To, aká bude výsledná daňová povinnosť prevádzkovateľa daňového skladu, nemá na výšku zábezpeky na daň vplyv, pretože zábezpekou musí byť zabezpečená daň z medziproduktu v takej výške, v akej môže vzniknúť. Zábezpeka na daň sa nevzťahuje iba na výslednú daňovú povinnosť uvedenú v daňovom priznaní, ale na celkovú daň z medziproduktu, nakoľko výsledná daňová povinnosť môže byť nižšia, napr. pri uplatnení nároku na vrátenie dane v daňovom priznaní, pri dodaní medziproduktu užívateľskému podniku alebo aj pri odpočte dane z liehu použitého na výrobu medziproduktu.

Výsledná splatná daň môže byť závislá od viacerých faktorov, ktoré však nemôžu mať vplyv na výšku zloženej zábezpeky na daň. Nie na základe podaného daňového priznania, ale až pri daňovej kontrole dochádza napr. k prevereniu skutočnosti, či bol lieh použitý na výrobu medziproduktu zdanený, či vie výrobca medziproduktu preukázať spôsob nadobudnutia liehu použitého na výrobu medziproduktu, či výrobca skutočne použil na výrobu medziproduktu v daňovom priznaní deklarované množstvo zdaneného liehu a teda či si daňový subjekt správne vypočítal svoju výslednú daňovú povinnosť v súlade s ust. § 5 ods. 4 zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov.

26. Záverom sťažovateľ uviedol, že jeho postup bol súladný tak s ustanoveniami zákona spotrebnej dani z alkoholických nápojov, ako aj s inštitútom zábezpeky na daň. 27. Žalobca sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti v prvom rade ohradil voči tvrdeniam sťažovateľa, ktorými ho vykresľuje ako podvodníka a špekulanta. Poukázal na nezákonný postup žalovaného (bývalého zamestnávateľa konateľa žalobcu), ktorý mu odčerpáva všetky voľné finančné prostriedky a devastuje jeho podnikanie. Postup spočívajúci vo vyskladňovaní a naskladňovaní medziproduktu bol len dôsledok nesprávnej aplikácie práva správcom dane, keďže tento od začiatku znemožňoval výrobu alkoholického nápoja v pozastavení dane. Poukázal na to, že v okamihu použitia liehu na výrobu medziproduktu tento lieh prestáva byť predmetom dane z liehu a čiastka zaplatenej spotrebnej dane za lieh sa stáva čiastkou zaplatenej dane z medziproduktu.

Musia byť zachované základné práva účastníka tohto rozhodovacieho procesu vrátane práva uplatňovať svoje námietky a právo na preskúmateľné odôvodnenie rozhodnutia. 29. K meritu veci uviedol, že základným účelom inštitútu daňového skladu je, aby počas výroby a skladovania neboli prevádzkovateľovi viazané finančné prostriedky. Zábezpeka sa v žiadnom prípade nevzťahuje na skladovaný tovar; naopak výška zábezpeky sa zásadne viaže na množstvo vyskladňovaného tovaru. Reflektuje teda na reálne vznikajúce daňové povinnosti a to s určitým oneskorením.

31. Je nesporné, že vyskladneným alkoholickým nápojom bol medziprodukt vyrobený s použitím zdaneného liehu - výpočet dane na takýto alkoholický nápoj je kogentne ustanovený v § 5 ods. 4 písm. a) zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov - toto ustanovenie evidentne zohľadňuje časť už zaplatenej dane z medziproduktu. Preto je správca dane povinný túto časť zohľadniť aj pri výpočte zábezpeky, nakoľko účelom zábezpeky je zabezpečenie splatnej dane. Je absolútne nelogické, aby spotrebnú daň vo výške 226,58 Eur žiadal správca dane zabezpečiť sumou 3243,24 Eur. Každý medziprodukt vzniká ako spojenie tichého vína (muštu) a destilátu. Destilát je zdaňovaný ako súčasť medziproduktu, preto nesmie byť predmetom dane z liehu, lebo by došlo k viacnásobnému zdaneniu. Ak je však medziprodukt vyrobený s použitím zdaneného liehu, právo na odpočítanie zaplatenej dane z liehu výrobca uplatní bezprostredne po vyrobení medziproduktu (prakticky po pridaní liehu do fermentovaného muštu). 32.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

33. Prejednávaná vec bola dňa 16.01.2020 predložená Najvyššiemu súdu SR a bola vedená pod sp. zn 10Sžfk/3/2020. Po odstránení nedostatkov v záhlaví napadnutého rozsudku vydaním opravného uznesenia zo strany krajského súdu zo dňa 22.06.2021 bola vec dňa 19.05.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti SR pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/52/2022. 34. Senát Najvyššieho správneho súdu SR (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

. f) daňovým skladom miesto, kde sa alkoholický nápoj na základe povolenia na prevádzkovanie daňového skladu v pozastavení dane vyrába, spracúva, skladuje, prijíma alebo odosiela, g) prevádzkovateľom daňového skladu osoba, ktorá v rámci podnikania alkoholický nápoj na základe povolenia na prevádzkovanie daňového skladu v pozastavení dane vyrába, spracúva, skladuje, prijíma alebo odosiela, h) pozastavením dane daňový režim, v ktorom sa vznik daňovej povinnosti posunie na deň uvedenia alkoholického nápoja do daňového voľného obehu.

37. Podľa § 4 ods. 4 zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov: „Alkoholickým nápojom, ktorým je medziprodukt, sa na účely tohto zákona rozumie tovar kódu kombinovanej nomenklatúry 2204, 2205 a 2206 so skutočným obsahom alkoholu viac ako 1,2% objemu a najviac 22% objemu, ktorý nie je uvedený v odseku 3.“

40. Podľa § 5 ods. 4 písm. a) zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov: „Ak sa na daňovom území na výrobu medziproduktu použije preukázateľne zdanený lieh, pri vzniku daňovej povinnosti platiteľ dane vypočíta daň vo výške rozdielu medzi daňou pripadajúcou na vyrobené množstvo medziproduktu a daňou z liehu pripadajúcou na použitý lieh.“

42. Podľa § 16 ods. 7 písm. b) zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov: „Prevádzkovateľ daňového skladu je povinný sledovať výšku zloženej zábezpeky na daň a upraviť zloženú zábezpeku na daň, ak daň pripadajúca na množstvo alkoholického nápoja uvedeného do daňového voľného obehu za predchádzajúci kalendárny mesiac vrátane množstva alkoholického nápoja oslobodeného od dane podľa § 40 ods. 1, § 60 ods. 1 alebo § 65 prevyšuje o viac ako 20% daň, ktorá pripadá na množstvo alkoholického nápoja, na ktoré je zložená zábezpeka na daň; prevádzkovateľ daňového skladu je povinný zvýšiť zábezpeku na daň o sumu dane, ktorá prevyšuje zloženú zábezpeku na daň, a to v lehote do desiatich pracovných dní odo dňa vzniku tejto skutočnosti; to neplatí, ak colný úrad prevádzkovateľovi daňového skladu upustil od povinnosti zložiť zábezpeku na daň.“

Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak.“ 45.

47. Podľa § 72 ods. 7 zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov: „Odvolanie proti rozhodnutiu colného úradu vydanému podľa § 16 ods. 12, § 17 ods. 3, § 18 ods. 10, § 19 ods. 18 písm. a) a d), § 22 ods. 10, § 29 ods. 4, § 31 ods. 8, § 34 ods. 5, § 49 ods. 12 a § 56 ods. 4 nemá odkladný účinok.“

48. Predmetom správneho súdneho prieskumu bolo opatrenie žalovaného (colného úradu), ktorým tento oznámil žalobcovi, že mu zaniklo oprávnenie na prevádzkovanie daňového skladu na výrobu medziproduktu, pretože došlo k márnemu uplynutiu lehoty 10 dní na doplnenie zábezpeky na spotrebnú daň z medziproduktu. Krajský súd opatrenie žalovaného zrušil jednak: (i) z procesných dôvodov s tým, že vo veci je potrebné vydať rozhodnutie podľa § 63 Daňového poriadku, ktoré bude preskúmateľné v inštančnom postupe, nakoľko zánik oprávnenia na prevádzkovanie daňového skladu má pre žalobcu závažné právne dôsledky a jednak (ii) z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci spočívajúcom v nesprávnom určení výšky zábezpeky, ktorú mal žalobca doplniť argumentujúc tým, že zábezpeka na daň má slúžiť na zabezpečenie dane z medziproduktu, avšak jej časť už bola zaplatená ako spotrebná daň z liehu použitého na výrobu medziproduktu, na čo treba pri stanovení výšky zábezpeky prihliadať.

50. Kasačný súd nespochybňuje, že zánik povolenia na prevádzkovanie daňového skladu deklarovaný napadnutým opatrením môže znamenať značný zásah do subjektívnych práv žalobcu. Aj napriek uvedenému však má za to, že záver krajského súdu, ktorým krajský súd vyslovil povinnosť žalovaného vydať vo veci zániku povolenia na prevádzkovanie daňového skladu rozhodnutie preskúmateľné v dvojištančnom konaní, nie je správny, pretože naráža na jazykový a systematický výklad zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov, zrejmý úmysel zákonodarcu vyplývajúci z jazykového znenia i systematiky zákona i zásadu legality vyjadrenú v čl. 2 ods. 2 Ústavy SR.

Ak by však vo veci bolo vydané rozhodnutie, ktoré by žalobca napadol odvolaním, toto odvolanie by malo v zmysle § 72 ods. 7 Daňového poriadku odkladný účinok. Ustanovenia § 72 ods. 6 a 7 zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov nevylučujú možnosť podať proti takémuto rozhodnutiu odvolanie ani nevylučujú odkladný účinok podaného odvolania.

52. Kasačný súd pri zisťovaní úmyslu zákonodarcu považuje na rozdiel od krajského súdu za podstatné aj rozlišovanie medzi inštitútom zániku povolenia na prevádzkovanie daňového skladu a jeho odňatím. Podľa § 15 ods. 9 zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov colný úrad povolenie na prevádzkovanie daňového skladu odníme a podľa § 15 ods. 10 ho môže odňať, pričom zákonodarca tu výslovne predpokladá, že colný úrad tak robí formou rozhodnutia, keďže v § 72 ods. 6 zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov výslovne uvádza, že proti „rozhodnutiu colného úradu vydanému podľa § 15 ods. 9 a 10 nemožno podať odvolanie.“ 53.

povolenia, pretože toto ustanovenie taxatívne vypočítava, v ktorých prípadoch sa podanie odvolania nepripúšťa. Výklad zvolený krajským súdom by teda viedol k paradoxnému a zákonodarcom iste nepredpokladanému nerovnakému zaobchádzaniu medzi prípadmi, kedy by účastníkovi povolenie na prevádzkovanie daňového skladu zaniklo (kedy by mohol podať odvolanie) a kedy by mu ho colný úrad odnímal (kedy by nemohol podať odvolanie).

55. Kasačný súd teda dospel k záveru, že akokoľvek bol krajský súd pri vyslovení povinnosti žalovaného vydať vo veci rozhodnutie preskúmateľné v inštančnom postupe motivovaný poskytnúť účastníkovi vyššiu mieru ochrany považujúc taký postup za vhodný, dopustil sa prílišného súdneho aktivizmu. Jeho súdny výklad naráža na jazykové znenie a systematiku zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov v spojitosti s Daňovým poriadkom i ústavne vyjadrenú zásadu legality. Uplatnenú sťažnostnú námietku teda vyhodnotil kasačný súd ako dôvodnú.

Na druhej strane kasačný súd rozumie snahe správneho súdu nastoliť medzi účastníkmi právnu istotu v podobe vodítka právneho výkladu, a to aj s ohľadom na dĺžku trvania súdneho konania a špecifickosť prejednávanej veci.

58. Kasačný súd sa v hmotnoprávnom posúdení veci plne stotožňuje s názorom krajského súdu. Rovnako žalovanému prízvukuje potrebu uprednostniť systematický a účelový výklad pred doslovným jazykovým výkladom dotknutých ustanovení zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov. Ústavný súd SR už viackrát zdôraznil, že k výkladu právnych predpisov a ich inštitútov nemožno pristupovať len z hľadiska textu zákona, ale predovšetkým podľa zmyslu a účelu zákona. Jazykový výklad môže totiž v zmysle ustálenej judikatúry ústavného súdu predstavovať len prvotné priblíženie sa k obsahu právnej normy, ktorej nositeľom je interpretovaný právny predpis; na overenie správnosti či nesprávnosti výkladu, resp. na jeho doplnenie či spresnenie potom slúžia ostatné interpretačné prístupy postavené na roveň gramatickému výkladu, najmä teleologický a systematický výklad vrátane ústavne konformného výkladu, ktoré sú spôsobilé v kontexte racionálnej argumentácie predstavovať významný korektív pri zistení obsahu a zmyslu aplikovanej právnej normy (IV. ÚS 92/2012, I. ÚS 351/2010, m. m. I. ÚS 306/2010). III. ÚS 295/2017-31 nález ÚS SR.

60. Podľa sťažovateľa sa daň z medziproduktu, ktorá má byť zabezpečená zábezpekou, počíta podľa § 5 ods. 2 písm. c) zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov. Zábezpekou tak musí byť zabezpečená daň z medziproduktu v takej výške, v akej môže vzniknúť. To, aká bude výsledná daňová povinnosť prevádzkovateľa daňového skladu, nemá podľa sťažovateľa na výšku zábezpeky na daň vplyv.

62. Kasačný súd zastáva názor, že právna úprava výpočtu dane podľa § 5 ods. 4 písm. a) zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov je osobitnou úpravou k všeobecnej úprave § 5 ods. 2 písm. c) platnou pre tie prípady, v ktorých sa na výrobu medziproduktu použije preukázateľne zdanený lieh. Uvedený vzťah medzi týmito právnymi normami je potrebné mať na zreteli aj pri stanovovaní výšky zábezpeky na daň. Podľa dôvodovej správy k zákonu o spotrebnej dani z alkoholických nápojov je účelom zavedenia inštitútu zabezpečenia dane zabezpečiť pre štát prísun finančných prostriedkov do rozpočtu i v tých prípadoch, keď prevádzkovateľ daňového skladu neodvedie do rozpočtu splatnú daň.

64. Kasačný súd tiež poukazuje na definíciu a zmysel inštitútu daňového skladu - daňový sklad je definovaný ako miesto, kde sa alkoholický nápoj v pozastavení dane vyrába, spracúva, skladuje, prijíma alebo odosiela. Prevádzkovateľovi daňového skladu sa tak má zabezpečiť režim pozastavenia dane, v ktorom sa vznik daňovej povinnosti posunie až na deň uvedenia alkoholického nápoja do daňového voľného obehu. Inštitút zábezpeky na daň teda nemá podkopávať samotný zmysel inštitútu daňového skladu a v ňom aplikovaný režim pozastavenia

65. Napokon k uprednostneniu výkladu v prospech žalobcu ako daňového subjektu na úkor výkladu presadzovanému sťažovateľom ako daňovým orgánom kasačný súd pristúpil aj z dôvodu, že v daňovom konaní je potrebné uplatňovať pravidlo in dubio mitius, ktorého sa žalobca aj domáhal. Uplatnenie tohto pravidla zhrnul napríklad Ústavný súd Českej republiky, a to v náleze I. ÚS 643/06 zo dňa 19.09.2007 a v náleze IV. ÚS 666/02 zo dňa 15.12.2003 (Sbírka rozhodnutí, svazek 31, nález č. 145) nasledovne (rovnako je však pravidlo aplikovateľné aj v právnom poriadku SR): „za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy

66. V uvedenom prípade zábezpeka na daň síce neznamená definitívne odňatie finančných prostriedkov z majetkovej sféry žalobcu, avšak v dôsledku zloženia zábezpeky na daň žalobca ako daňový subjekt po istú dobu nemôže disponovať finančnými prostriedkami tvoriacimi predmet zábezpeky na daň, ktoré potrebuje na svoje podnikanie, a ktoré si prípadne musí odplatne požičať na trhu. Z uvedeného dôvodu sa pravidlo in dubio mitius musí uplatniť aj v prejednávanej veci, a to s cieľom zabezpečiť plnohodnotnejšiu realizáciu práva žalobcu na podnikanie i ochranu vlastníctva.

V Bratislave dňa 28. marca 2024