1Sfk/53/2021
ECLI:SK:NSSSR:2023:3020200064.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trenčíne
- Sp. zn. 1. inštancie
- 11S/31/2020
- IČS
- 3020200064
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej. a členov senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. (sudca spravodajca) a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobcu: MEDIN Plus, s.r.o., IČO: 36328855, so sídlom Kostolná - Záriečie 149, 913 04 Kostolná - Záriečie, zastúpený: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát so sídlom Gelnická 33, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, IČO: 42499500, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100382832/2020 zo dňa 07.02. 2020, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č.k. 11S/31/ 2020-75 zo dňa 08.06.2021 takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Žalovanému sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .
Odôvodnenie
I. Konanie pred správnym súdom
1. Napadnutým rozsudkom č.k. 11S/31/2020-75 zo dňa 08.06.2021 Krajský súd v Trenčíne postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 100382832/ 2020 zo dňa 07.02.2020, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Trenčín č. 605514/2019 zo dňa 05.11.2019. Prvostupňovým rozhodnutím určil správca dane v zmysle § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 245.562,42 € za zdaňovacie obdobie máj 2012 nepriznaním nadmerného odpočtu v sume 244.623,08 € a vyrubením vlastnej daňovej povinnosti v sume 939,34 €.
2. Správny súd odôvodnil svoje rozhodnutie predovšetkým tým, že správca dane v posudzovanom prípade zákonným spôsobom viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných spornými faktúrami, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci s tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy.
Zároveň správca dane a žalovaný vo svojich rozhodnutiach odstránili nedostatky, ktoré im boli vytknuté krajským súdom a NS SR. Záver správcu dane a žalovaného, že vykonaným dokazovaním bolo spochybnené, že dodávateľ WELLFIN, s. r. o. dodal žalobcovi tovar uvedený na sporných faktúrach, je opodstatnený, plne súladný s ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu.
Na základe rozsiahleho šetrenia bolo zistené, že nielen u dodávateľa WELLFIN, s. r. o., ale ani na jednom článku obchodného reťazca sa nepreukázala materiálna existencia tovaru. Už len na základe tejto skutočnosti sú pochybnosti správcu dane a žalovaného o reálnom dodaní tovaru dodávateľom WELLFIN, s. r. o uvedeným na sporných faktúrach oprávnené.
Vzhľadom na to, že žalobca, na ktorom leží dôkazné bremeno, spoľahlivo nepreukázal, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje, nemohol byť nárok na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie máj 2012 uznaný ako oprávnený.
3. Z právneho hľadiska žalobca nesplnil zákonom stanovené podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH pre odpočet DPH. Správny súd námietku žalobcu o nesprávnom právnom posúdení veci vyhodnotil ako nedôvodnú, keď správne orgány správne aplikovali citované ustanovenia zákona o DPH na zistený skutkový stav.
Správny súd bol toho názoru, že správca dane a žalovaný jednoznačne uviedli, že rozhodnutie založili na zistení, že na žiadnom stupni obchodného reťazca, teda ani u dodávateľa WELLFIN, s.r.o., nebola preukázaná reálna existencia tovaru. Vychádzajúc z uvedeného je potom len jediný logický záver, že pokiaľ dodávateľ WELLFIN, s.r.o. vystavil žalobcovi faktúru bez reálneho dodania tovaru, ide o fiktívny obchod, z ktorého sa nárok na odpočet DPH nemôže žalobcovi
priznať. 4. K námietke ohľadne nevypočutia svedkov správny súd uviedol, že z administratívneho spisu je zrejmé, že výsluch p. H. nebolo možné uskutočniť, a to ani po využití všetkých zákonných možností. Pokiaľ ide o výsluch p. C., jeho výsluch bol realizovaný cestou dožiadania, pričom správca dane nedokáže ovplyvniť, akým spôsobom sa dožiadanie zrealizuje. Napriek tomu, že sa ho žalobca nezúčastnil, nepovažoval správny súd uvedené za také porušenie Daňového poriadku, ktoré s poukazom na všetky ďalšie zistenia správcu dane a vykonané dokazovanie malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Výpoveď C. je súčasťou odpovede na MVI, čo považuje správny súd vzhľadom na obsah ním podaných informácii za postačujúce na zistenie rozhodných skutočností, nakoľko jeho výpoveď sa týkala zdaniteľných obchodov týkajúcich sa dodania tovaru v rámci trojstranného obchodu.
Z uvedeného vyplýva, že ďalšia výpoveď C. by neviedla k preukázaniu dodania tovaru dodávateľom WELLFIN, s.r.o. žalobcovi. K osobe H. správny súd navyše dodal, že jej vzťah k dodávateľskej spoločnosti WELLFIN, s.r.o. nebol preukázaný. Žalobca si žiadnym spôsobom nepreveril, či bola oprávnená konať za dodávateľa WELLFIN, s.r.o. V prípade, ak sa nekoná priamo s konateľom spoločnosti, podnikateľský subjekt by si mal v rámci opatrnosti od osoby s ktorou koná, zistiť v akom vzťahu je s dotyčným podnikateľským subjektom. Žalobca si tieto skutočnosti vo vzťahu k p. H. neoveril, resp. nevedel preukázať žiadne oprávnenie p. H.. Práve naopak, z dožiadania na Sociálnu poisťovňu vyplýva, že p. H. nebola v zamestnaneckom vzťahu s dodávateľom WELLFIN, s.r.o. a ani nevykonávala žiadnu podnikateľskú činnosť, takže nemohla vykonávať činnosť obchodného zástupcu.
5. K námietke žalobcu vo vzťahu k jeho vedomosti o podvodnom konaní správny súd uviedol, že každý fiktívny obchod vykazuje znaky daňového podvodu a pokiaľ sa žalobca zapojil do fiktívneho obchodovania, je nemysliteľné, aby o tom nemal vedomosť, nakoľko prijatie faktúry bez reálneho dodania tovaru je jasným dôkazom takejto vedomosti. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí popísal jasne údajný priebeh zdaniteľných obchodov.
V rámci daňovej kontroly bolo zistené, že tovar sa mal od spoločností RATMAX, s.r.o. prostredníctvom dodávateľa žalobcu WELLFIN, s.r.o. dostať k žalobcovi, ktorý ho mal následne dodať v rámci trojstranného obchodu odberateľovi PROTECO PRAHA, spol. s.r.o. a ten ho mal následne dodať odberateľovi KLANEX KFT, ktorý ho mal opätovne bez vykládky v Maďarsku dodať na Slovensko spoločnostiam RATMAX, s.r.o. a DRACKSTORE, s.r.o.
Z uvedeného vyplýva účelové konanie uvedených daňových subjektov, ktorých logicky cieľom nemal byť zisk, ale uplatnenie neoprávnenej daňovej výhody o ktorej žalobca musel mať vedomosť, resp. minimálne mal túto vedomosť mať. To, že správca dane výslovne nekvalifikoval fiktívny obchod ako daňový podvod a urobil tak až žalovaný, nespôsobuje nepreskúmateľnosť rozhodnutia. 6.
Z rozhodnutí správcu dane a žalovaného vyplýva, že obaja ustálili, že tovar reálne neexistoval a uviedli aj dôvody tohto záveru. Na tomto závere nemôže nič zmeniť tá skutočnosť, že obchody boli formálne deklarované všetkými účastníkmi trojstranného obchodu.
Pokiaľ sa v rozhodnutí žalovaného uvádzalo, že tovar prepravený do Maďarska bol bez vyloženia prepravený na Slovensko tými istými vozidlami, ide o výpoveď R. C., nie o záver žalovaného. V prípade ak by sa uvažovalo s tým, že tovar, ktorý mal žalobca dodať v rámci trojstranného obchodu do iného členského štátu, skutočne existoval, potom žalobca dostatočne nepreukázal uskutočnenie prepravy predmetného tovaru druhému odberateľovi do Maďarska a to i napriek skutočnosti, že preprava bola potvrdená na CMR a o jej vykonaní sa mal vyjadriť pred maďarskou finančnou správou konateľ odberateľa KLANEX KFT. R. C., ktorý uviedol, že tovar sa nevykladal v Maďarsku a tými istými dopravnými prostriedkami bol prepravený na Slovensko. Uvedená výpoveď nepredstavuje dôkaz, ktorý by mal vplyv na nepriznanie odpočtu dane, nakoľko sa týkala trojstranného obchodu, v ktorom mal mať žalobca postavenie prvého dodávateľa. Trojstranný obchod, v ktorom bol žalobca prvým dodávateľom a spoločnosť PROTECO PRAHA, spol. s r. o. Praha prvým odberateľom, nie je predmetom vyrubenej dane za zdaňovacie obdobie máj 2012. Zistené skutočnosti ohľadne trojstranného
obchodu len dokresľovali celkový obraz o zdaniteľných obchodoch žalobcu s repkou, pričom na základe záverov správnych súdov správca dane žalobcom uplatnené oslobodenie od dane nezdanil, resp. upustil od neho, nakoľko sa pridržiaval názoru správnych súdov, že nie je možné dopočítať daň pri zdaniteľných obchodoch do iného členského štátu, ktoré sa reálne neuskutočnili, aj keď to žalobca predloženými dokladmi tvrdil.
7. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí uviedol všetky zistené informácie ohľadne druhu vozidiel, ktoré boli preverované v rámci MVI maďarskou finančnou správou, čiže správca dane tieto skutočnosti nezamlčal, tak ako uvádza žalobca. Zo zistených skutočností
vyplýva, že prepravu tovaru v rámci trojstranného obchodu odberateľovi KLANEX KFT. sa nepodarilo preukázať tak, ako to bolo deklarované žalobcom, resp. zistené z CMR dokladov. Preprava mala byť realizovaná spoločnosťou AMMINPEX 2007 KFT., avšak z dokazovania vyplynulo, že uvedená spoločnosť ako aj jej konateľ sú nezastihnuteľní, pričom posledné daňové priznanie k DPH bolo podané za II. štvrťrok 2012 bez akejkoľvek transakcie, podľa zistení spoločnosť vlastní len malý nákladný automobil a vozidlo, ktoré nie je vhodné na prepravu veľkého množstva repky olejnej. Podľa zistení maďarskej finančnej správy menovaný daňový subjekt nevykonal prepravu tovaru v preverovanom období.
Tieto informácie jasne vyplývajú z odpovede z MVI. Na základe uvedeného správny súd v tejto súvislosti konštatuje, že námietky žalobcu v tomto smere sú neopodstatnené.
8. Z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane v posudzovanom prípade zákonným spôsobom viedol dokazovanie, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci s tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly všetky potrebné podklady a dôkazy pre svoje rozhodnutie, bez ohľadu na to, či tieto dôkazy boli v prospech alebo v neprospech žalobcu a tieto i správne vyhodnotil. Rozhodovacou praxou kasačného súdu je ustálené, že pokiaľ správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na faktúre (k čomu v posudzovanom prípade nepochybne došlo), musí daňový subjekt (žalobca) v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Na strane žalobcu v postavení daňového subjektu totiž nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti potrebné pre priznanie nároku na odpočet DPH. Dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte. Správny súd sa teda nestotožnil s tvrdením
žalobcu, že žalovaný a správca dane nezákonne zaťažili žalobcu dôkazným bremenom. Ako už bolo vyššie uvedené, okamihom, keď správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na sporných faktúrach, musí žalobca produkovať (označiť a navrhnúť) ďalšie dôkazy na preukázanie, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Je len a len na žalobcovi, akými skutočnosťami (dôkazmi) preukáže reálnosť sporných obchodov.
V zmysle daňového poriadku totiž možno na preukázanie rozhodujúcich skutočností použiť všetko, čo nie je získané v rozpore so zákonom. 9. Daňové orgány vychádzali pri svojom rozhodovaní z dokazovania orientovaného na predmet daňového konania, a to v rozsahu postačujúcom na učinenie záveru o nepreukázaní dodania tovaru dodávateľom WELLFIN s.r.o. prostredníctvom deklarovaného subdodávateľa, spoločnosti RATMAX s. r. o. a ani u končeného odberateľa (KLANEX KFT).
Na základe nimi vykonaného dokazovania s poukazom na ustanovenia § 49 ods. 1, ods. 2 zákona o DPH potom vec posúdili tak, že žalobca si uplatnil nárok na odpočítanie dane v kontrolovanom zdaňovacom období v rozpore so zákonom, keď nepreukázal, že zdaniteľné plnenia boli skutočne realizované dodávateľskou a subdodávateľskou spoločnosťou tak, ako je deklarované na sporných faktúrach, pričom zároveň nebolo preukázané, že v rámci trojstranného obchodu skončil tovar u deklarovaného konečného odberateľa. Tým, že žalobca vstupoval do obchodných vzťahov so spoločnosťou, ktorú si dostatočne nepreveroval, ani sa reálne nezaujímal o jej materiálno-technické či personálne vybavenie, aby sa presvedčil, či je schopná požadované dodania realizovať, neprejavil náležitú mieru opatrnosti, čím na seba prebral riziko, že nebude vedieť splniť svoju dôkaznú povinnosť.
10. Podľa správneho súdu pochybnosti správcu dane a žalovaného v danej veci o reálnosti predmetných obchodov a existencii tovaru, o identite skutočného dodávateľa a deklarovaného subdodávateľa na základe sporných faktúr sú založené na skutočnostiach, ktoré vyplynuli z dokazovania vykonaného správcom dane za účelom preverenia tvrdení žalobcu.
K prípadnej potrebe aplikácie judikatúry SD EÚ v otázke preukazovania existencie podvodného konania v dodávateľsko-odberateľskom reťazci, ktorého súčasťou je posudzovaná zdaniteľná osoba (platiteľ DPH) v spojení s otázkou vedomosti zdaniteľnej osoby o jej účasti na podvodnom konaní, resp. vedomosti o tom, že zdaniteľné plnenie bolo súčasťou podvodu, správny súd uviedol, že z judikatúry SD EÚ vyplýva zásada subsidiarity skúmania podmienky účasti (vedomosti) daňového subjektu na daňovom podvode vo vzťahu k nevyhnutnosti splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie nároku na odpočet DPH.
11. V prejednávanom prípade správca dane na základe vyššie uvedených skutočností nadobudol dôvodné pochybnosti u uskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov od dodávateľa WELLFIN, s. r. o. a oprávnene považoval uskutočnenie dodávok žalobcovi za nedostatočne preukázané. Žalobca okrem formálnych dokladov (zmlúv, faktúr) nepreukázal existenciu tovaru, ktorý mal nadobudnúť od uvedeného dodávateľa, žiadnymi ďalšími listinami, ktoré by preukazovali, kto a kde repku olejnú vypestoval a ako sa od producenta dostala k žalobcovi. Ide pritom o dôkazy, ktorými by s ohľadom na prísnu reguláciu nakladania s takouto komoditou musel žalobca disponovať. Je nesporne nanajvýš nedôveryhodné, ak konateľ žalobcu nemá základné informácie o potravinárskom tovare, s ktorým podľa daňových a účtovných dokladov obchoduje, pričom deklaruje jeho dodanie v rámci trojstranného obchodu spoločnosti v inom členskom štáte Európskej únie, ktorej konateľ o žalobcovi nič nevie. Žalobca potvrdil, že nekonal priamo s konateľom dodávateľa WELLFIN, s. r. o., ale s osobou H., ktorá nebola v žiadnom vzťahu k dodávateľovi. Navyše v prepravných
dokumentoch ako aj v uzavretých zmluvách sú uvedené viaceré nezrovnalosti, pričom v konaní nebola potvrdená ani preprava tovaru maďarskou prepravnou spoločnosťou v rámci trojstranného obchodu. Z vyššie uvedených skutočností je zrejmé, že faktúry a listinné dôkazy nie sú súčasťou uceleného logicky previazaného reťazca dôkazov a vzájomne sa nedopĺňajú tak ako to tvrdí žalobca a práve naopak, existujú tu oprávnené dôvody pochybovať o ich správnosti a hodnovernosti.
II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie
a) kasačná sťažnosť 12. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok Krajského súdu v Trenčíne rozhodnutie žalovaného č. 100382832/2020 zo 07. 02. 2020 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 13. Sťažovateľ vo svojej sťažnosti namietal: - zmätočné argumenty správneho súdu - nie je možné tvrdiť, že správca dane získal dôkazy o daňovom podvode a súčasne tvrdiť, že tovar neexistoval - pri preukazovaní účasti na daňovom podvode je dôkazné bremeno len na správcovi dane a predkladanie dôkazov daňovým subjektom, že sa nezúčastnil podvodného konania, prípadne, že o jeho povahe nevedel, je len jeho oprávnením, nie povinnosťou - v neodvedení dane v reťazci dodávateľov spočíva skutočný mechanizmus podvodného konania - rozhodnutie súdu je nezrozumiteľné a absentuje v ňom konzistencia skutkovej a právnej argumentácie - nedostatočné zistenie skutkového stavu v prípade dopravcu AMMINPEX 2007 Kft - procesné vady v dokazovaní 14. Sťažovateľ uviedol, že správca dane nepreukazoval účasť žalobcu na podvodnom konaní, nezískal dôkazy o jeho účasti na podvodnom konaní a nedospel k záveru, že skutková podstata daňového podvodu bola naplnená. Tvrdenie súdu, že ak správca dane nekvalifikoval fiktívny obchod ako daňový podvod a urobil tak až žalovaný nespôsobuje nepreskúmateľnosť rozhodnutia nie je právne relevantné. Správne orgány v rozpore s rozsudkami Najvyššieho súdu SR neobjasnili skutočný mechanizmus podvodného konania. 15. Záver súdu, že výsluch p. F.. H. nebolo možné uskutočniť, a to ani po využití všetkých zákonných možností je v extrémnom rozpore so skutkovým stavom. E.. E. už pri prvom stretnutí so zamestnancami správcu dane 18. 07. 2012 uviedla, že dodávateľa WELLFIN, s.
r. o. zastupovala F.. H., čo potvrdila aj vo svojich ďalších výpovediach. Sťažovateľ aj počas daňovej kontroly, ako aj vo vyjadrení k protokolu z 22. 12. 2014 žiadal predvolať a vypočuť F.. H., pričom uvedenú požiadavku opätovne nastolil aj v odvolacom konaní.
Nič nebránilo správcovi dane počas rozsiahlych kontrol p. F.. H. predvolať a vypočuť ju. Povaha vnútorného fungovania spoločnosti WELLFIN, s. r. o. je dôležitá len z hľadiska posúdenia, či konanie F.. H. je možné tejto spoločnosti pripísať. Konanie F.. H. musí byť prisúdené spoločnosti WELLFIN, s. r. o., pretože existuje celý reťazec dôkazov, ktoré sú dôsledkom konania F.. H.. D.. P., I. I. O.. Č. potvrdili obchod pre odberateľa MEDIN Plus, s. r. o. v rozsahu faktúr, ktoré boli vyhotovené na základe dodávok podľa rokovaní medzi F.. H. I. E.. E., daň v zmysle faktúr bola priznaná a všetci o trojstrannom obchode zhodne účtovali, uviedli vo svojich priznaniach a v súhrnných výkazoch. Ak konateľ spoločnosti WELLFIN, s. r. o. podpisoval zmluvy, boli vyhotovené faktúry, daň bola uvedená v daňovom priznaní, potom je v rozpore s logikou, aby F.. H. nemala poverenie rokovať v mene spoločnosti WELLFIN, s. r. o. s obchodnými
partnermi. Za daného stavu tvrdenie súdu, že F.. H. nekonala v mene spoločnosti WELLFIN, s. r. o. nezodpovedá skutočnosti a nedáva zmysel. 16. Bol to práve správny súd, ktorý v predchádzajúcom rozsudku z 08. 12. 2015 (str. 13) uložil správcovi dane povinnosť opätovne preveriť podklady a tvrdenia žalobcu o trojstrannom obchode, predmetom ktorého mal byť tovar nadobudnutý od spoločnosti WELLFIN, s. r. o. S.. C. uviedol, že F.. H. zo spoločnosti WELLFIN, s. r. o. mu navrhla sprostredkovanie nákupu od firmy PROTECO Praha, spol. s r. o., tovar bol dodaný v okolí Gyoru a bol bez vykládky obratom predaný spoločnostiam JAMBUL, s.r.o. a RATMAX, s.r.o. Správne orgány a súd si z výpovede S.. C. osvojili len to, že nevedel uviesť, odkiaľ presne bol tovar prepravený do Maďarska. Je nepochybné, že v tovare nakúpenom žalobcom od dodávateľa WELLFIN, s. r. o. a v predávanom tovare v trojstrannom obchode sa jedná o ten istý tovar.
Podľa žalobcu výpoveď S.. C. a zistené skutočnosti ohľadne trojstranného obchodu nedokresľujú len celkový obraz o zdaniteľných obchodoch žalobcu s repkou, ako tvrdí súd, ale majú závažnú výpovednú hodnotu najmä preto, lebo sú plne v súlade so závermi Daňového úradu Bratislava o zapojení daňového subjektu RATMAX, s. r. o. do karuselových podvodov.
17. V odpovediach na žiadosti o MVI, ktoré sa vzťahovali k máju 2012 ide len o prepis skôr doručených odpovedí za september 2012. To znamená, že aj za máj 2012 došlo k výmene zistení a prepravných spoločností. Za zdaňovacie obdobie máj 2012 prepravu vykonávala lenspoločnosť AMMINPEX 2007 Kft., čo znamená, že nejednalo sa o prepravcu PLATNA STAR Kft. ale o prepravcu AMMINPEX 2007 Kft., ktorý mal 12 áut, 3 prívesy, 14 návesov, 3 kamióny. Z uvedeného je zrejmé, že jeden z ťažiskových dôkazov na ktorom správne orgány a súd založili svoje rozhodnutia, že prepravca AMMINPEX 2007 Kft. vlastní len jeden automobil nie je pravdivý, pričom už v odpovedi na žiadosť o MVI sa uvádza zloženie vozidlového parku, no správca dane uvedené zatajil. Tvrdenie súdu, že správca dane uviedol všetky zistené informácie ohľadne druhu vozidiel, čiže tieto skutočnosti nezamlčal je v rozpore so skutočnosťou. 18.
Všetci účastníci trojstranného obchodu, ako aj dodávateľ WELLFIN, s. r. o. nie len formálne potvrdili obchody, ale predložili listinné dôkazy (faktúry, CMR, prevodné príkazy, zmluvy, atď.), o trojstrannom obchode zhodne účtovali, uviedli ich vo svojich priznaniach a v súhrnných výkazoch. Obchody v rovnakých objemoch primal aj dodávateľ WELLFIN, s. r. o. a daň bola vo všetkých prípadoch uhradená. Z odpovede maďarskej daňovej správy vyplýva, že daňový subjekt KLANEX Kft. repku predal slovenským odberateľom RATMAX, s.r.o. a DRACKSTORE, s.r.o., faktúry sa nachádzajú v účtovníctve, platby boli potvrdené, priznania boli podané a obchod bol uvedený ako trojstranný. Druhý odberateľ KLANEX Kft.
potvrdil prvému odberateľovi PROTECO Praha, spol. s. r. o. dodanie tovaru v požadovanom množstve a kvalite a až na základe uvedeného potvrdenia bola poukázaná platba od žalobcu pre dodávateľa WELLFIN, s.r.o. Podľa súdu správca dane a žalovaný ustálili, že tovar reálne neexistoval, uviedli aj dôvody tohto záveru a na tomto závere nemôže nič zmeniť, že obchody boli formálne deklarované všetkými účastníkmi trojstranného obchodu.
Z uvedeného záveru súdu vyplýva, že pre rozhodnutie vo veci je úplne jedno, či všetci účastníci trojstranného obchodu, ako aj dodávateľ WELLFIN, s. r. o. a odberateľ KLANEX Kft. potvrdili existenciu tovaru, o tovare riadne účtovali, uviedli ho v priznaniach a v súhrnných výkazoch a daň riadne odviedli, ako keby popreli obchody, neuviedli ich v priznaniach a daň neodviedli.
19. V odpovedi na žiadosť o MVI týkajúcej sa spoločnosti PROTECO Praha, spol. s.r.o. bolo potvrdené, že trojstranný obchod prebehol. Z rozsudku nie je zrejmé, ako uvedené zistenie v prospech žalobcu správne orgány zhodnotili. Na strane druhej odpoveď maďarskej daňovej správy na žiadosť o MVI z ktorej vyplýva, že transakcia bola úplne fiktívna a väčšina evidenčných čísel na CMR dokladoch patrí osobným vozidlám správne orgány, ako aj súd bez iného plne akceptovali. Sťažovateľ vo vyjadrení z 26. 06. 2020 poukazoval na to, že
O.. M. pred trojstranným obchodom obchodoval so žalobcom, spoločnosťou KLANEX Kft. a komunikoval s F.. H.. Konateľka žalobcu objektívne vysvetlila dôvody obchodovania s repkou, resp. dôvody účasti v trojstrannom obchode. Nie je teda pravdou ani tvrdenie súdu, že žalobca vstupoval do obchodných vzťahov so spoločnosťou, ktorú si dostatočne nepreveroval a o spoločnosti v inom členskom štáte Európskej únie nič nevie.
H.. D.. P., ako aj O.. Č. potvrdili dodanie repky pre žalobcu, vyhotovenie faktúr, dodávateľ WELLFIN, s. r. o. obchody v rovnakých objemoch primal a správca dane uvádza, že nemal dôvod pochybovať o správnosti ich výpovedí. Ak správca dane nemal dôvod pochybovať o správnosti uvedených výpovedí vyvstáva otázka, prečo v rozpore s týmto tvrdením odpočítanie dane žalobcovi nepriznal, resp. prečo tento dôkaz nezhodnotil v prospech žalobcu.
20. Tvrdenie súdu, že správne orgány odstránili nedostatky, ktoré im boli vytknuté krajským súdom a Najvyšším súdom SR nezodpovedá skutkovému stavu. Jediným odstráneným nedostatkom bolo upustenie od nedôvodného vyrubenia DPH na výstupe, ostatné vytýkané nedostatky odstránené neboli. Po zrušení rozhodnutí daňových orgánov v nasledujúcom vyrubovacom konaní už nebolo vykonané žiadne dokazovanie. Správca dane v rozhodnutí z 05. 11. 2019 výslovne uvádzal, že neboli zistené nové skutočnosti, preto výsledok uvedený v rozhodnutí z 27. 03. 2015 sa nemení a neuznanie práva na odpočítanie dane od dodávateľov WELLFIN, s. r. o. za nákup repky založil na úplne identických skutkových zisteniach a právnych záveroch, ako v rozhodnutí z 27. 03. 2015. Toto tvrdenie správcu dane je samo o sebe dôkazom, že správne orgány, okrem toho, že upustili od nedôvodného vyrubenia DPH na výstupe ostatné nedostatky vytknuté krajským súdom a Najvyšším súdom SR neodstránili a právny názor súdov nerešpektovali. Žalovaný nikde neuvádzal, že dodávateľ WELLFIN, s. r. o. nebol ekonomicky činný,
nedôveryhodný, rizikový, problémový a nekontaktný, ako tvrdí súd. Žalobcovi nie je zrejmé, na základe čoho súd dospel k záveru, že dodávateľ WELLFIN, s. r. o. uviedol, že žiadnu zmluvu so žalobcom neuzatváral. Žalobca namietal, že sám správca dane v rozhodnutí uvádzal, že zmluvu so spoločnosťou WELLFIN, s. r. o. podpísal konateľ a bola poslaná poštou alebo po
F.. H.. Súd aj uvedenú námietku nechal bez povšimnutia. 21. K odňatiu možnosti konať pred súdom sťažovateľ dodal, že z rozhodnutí správnych orgánov, ako aj z rozsudku súdu vyplýva, že úplne absentuje vyvážený vzťah medzi skutkovými zisteniami na jednej strane a úvahami pri hodnotení dôkazov a právnymi závermi na strane druhej. Oznámenie finálneho záveru, že správne orgány ustálili, že tovar reálne neexistoval a na tomto závere už nemôže zmeniť, že obchody boli formálne deklarované všetkými účastníkmi trojstranného obchodu, ktorým súd zhodnotil dôkazy predložené žalobcom v konečnom dôsledku deformuje uplatňovanie zásady objektívnej pravdy uvedenej v § 3 ods. 3Daňového poriadku, ako jednej zo základných zásad správy daní.
Súd, rovnako ako žalovaný konanie zaťažil vadami, ktoré mali vplyv na zákonnosť rozhodnutia, pretože rozsudok založil na množstve rozporných a navzájom sa vylučujúcich záveroch, ktoré popierajú pravidlá formálnej a právnej logiky, čo činí rozsudok nepreskúmateľným pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Súd naviac v rozsudku uvádza množstvo tvrdení, ktoré sú v rozpore so skutočnosťou a nevyplývajú ani z rozhodnutí správnych orgánov. Požiadavky na presvedčivosť odôvodnenia rozsudku nemôžu byť naplnené ani citáciou judikatúry Súdneho dvora EÚ, Najvyššieho súdu SR a Ústavného súdu SR.
Právne vety a závery judikatúry súdov síce majú závažnú hodnotu, no odkaz na judikatúru nemôže byť univerzálnym nástrojom odôvodnenia rozhodnutia a presvedčivým vysvetlením jeho výroku. Ak odkaz na judikatúru kvalifikovane a plne nezohľadňuje konkrétne okolnosti danej veci ale obmedzí sa len na niektoré všeobecné právne závery vyplývajúce z uvádzanej judikatúry, potom účelom odkazu na judikatúru a jej citácia je len vyplnenie priestoru v odôvodnení rozhodnutia s cieľom zakryť dôkaznú a argumentačnú núdzu. b) vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti 22. Žalovaný sa v písomnom podaní nevyjadroval k postupu správneho súdu a zotrval na svojich záveroch prezentovaných vo svojom rozhodnutí.
III. Konanie pred kasačným súdom
23. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktorému predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 24. Z obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu vyplýva, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie máj 2012 zameranú na dodržiavanie zákona o DPH. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 9301402/5/5288686/2014/Jud zo dňa 03.12.2014. Žalobca si v kontrolovanom zdaňovacom období uplatnil právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa WELLFIN, s. r. o. Ide o faktúry č. 2012VF0065 s dátumom dodania dňa 03.05.2012, ktorej predmetom bolo dodanie tovaru - repky v množstve 250 ton, v celkovej sume 147.000 € a DPH vo výške 20 % v sume 24.500 €, č. 2012VF0066 s dátumom dodania dňa 04.05.2012, ktorej predmetom bolo dodanie tovaru - repky v množstve 251,18 ton, v celkovej sume 147.693,84 € a DPH vo výške 20 % v sume 24.615,64 €, č. 2012VF0067 s dátumom dodania dňa 07.05.2012, ktorej predmetom bolo dodanie tovaru - repky v množstve 259,56 ton, v celkovej sume 152.621,28 € a DPH vo výške 20 % v sume 25.436,88 €, č. 2012VF0068 s dátumom dodania dňa 09.05.2012, ktorej predmetom bolo dodanie tovaru - repky v množstve 279,31 ton, v celkovej sume 164.234,28 € a DPH vo výške 20 % v sume 27.372,38 €, č. 2012VF0070 s dátumom dodania dňa 14.05.2012, ktorej predmetom bolo dodanie tovaru - repky v množstve 280,88 ton, v celkovej sume 165.157,44 € a DPH vo výške 20 % v sume 27.526,24 €, č. 2012VF0072 s dátumom dodania dňa 15.05.2012, ktorej predmetom bolo dodanie tovaru - repky v množstve 281,63 ton, v celkovej sume 165.598,44 € a DPH vo výške 20 % v sume 27.599,74 €, č. 2012VF0074 s dátumom dodania dňa 17.05.2012, ktorej predmetom bolo dodanie tovaru - repky v množstve
337,28 ton, v celkovej sume 198.320,64 € a DPH vo výške 20 % v sume 33.053,44 €, č. 2012VF0075 s dátumom dodania dňa 22.05.2012, ktorej predmetom bolo dodanie tovaru - repky v množstve 284,42 ton, v celkovej sume 167.162,52 € a DPH vo výške 20 % v sume 27.860,42 €.
IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu
25. Podľa § 6 ods. 1 SPP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.
26. Podľa § 139 ods. 2 SSP v odôvodnení rozsudku uvedie správny súd stručný priebeh administratívneho konania, stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia, podstatné zhrnutie argumentov žalobcu a vyjadrenia žalovaného, prípadne ďalších účastníkov, osôb zúčastnených na konaní a zainteresovanej verejnosti, posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov, prípadne odkáže na ustálenú rozhodovaciu prax. Ak správny súd zruší rozhodnutie orgánu verejnej správy a vráti mu vec na ďalšie konanie, je povinný v odôvodnení rozsudku uviesť aj to, ako má orgán verejnej správy vo veci ďalej postupovať. Správny súd dbá, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé.
27. Podľa § 19 ods. 1 veta prvá zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. 28. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
29. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byt' platiteľovi dodané.
30. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
31. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.
32. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu
dane. 33. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.
34. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.
35. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.
36. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 37.
Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.
38. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
39. Podľa § 45 ods. 2 písm. c), d), e) Daňového poriadku kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane povinnosti poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou, predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia a predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 40.
Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Košiciach po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.
Je zároveň potrebné uviesť, že kasačná sťažnosť je inštitútom mimoriadneho opravného prostriedku. Z tohto dôvodu jej podanie je koncipované na konkrétnom tvrdení sťažovateľa o pochybení krajského súdu v konaní. Sťažovateľ namietal dôvody kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP.
41. V obdobnej veci kasačného sťažovateľa rozhodol kasačný súd rozsudkom sp. zn. 6Sžfk/ 32/2021 zo dňa 31.01.2023, ktorým kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietol. Keďže sa kasačný súd stotožnil s právnym posúdením v danej veci, a zároveň išlo o obdobnú vec, podporne a v plnom rozsahu poukazuje na toto rozhodnutie s tým, že zároveň dodáva: z ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. vyplývajú hmotnoprávne podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu boli naozaj dodané konkrétnym platiteľom DPH (t.j. uskutočnenie zdaniteľného plnenia). Na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Úlohou
správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa sťažovateľ tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú sťažovateľovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou.
42. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú bez ďalšieho predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na uvedené daňový
subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie dane. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zák. o DPH), ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ.
43. Podľa názoru kasačného súdu je nutné uvedomiť si postavenie správcu dane v daňovom konaní, ktorý nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. Naopak, daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku a/ skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c/ vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Touto skutočnosťou je aj reálnosť dodania tovaru alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil.
Pokiaľ sťažovateľ tvrdí, že dodanie tovaru bolo realizované konkrétnymi dodávateľmi, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením.
44. Kasačný súd uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia.
Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014).
Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom.
Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t.j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti.
45. Kasačný súd poukazuje aj na Nález Ústavného súdu SR č.k. I. ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení.
Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na žalobcovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že si uplatnil odpočítanie dane oprávnene, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.
46. Ako vyplýva z listín založených v administratívnom spise, sťažovateľ relevantným spôsobom nepreukázal dodávku tovaru tak, ako to deklaroval. Veľmi podstatná bola tá skutočnosť, že správca dane na základe vykonaného dokazovania dôvodne spochybnil existenciu tovaru v obchodnom vzťahu od deklarovaného dodávateľa WELLFIN, s.r.o., ako aj prijal dôvodný záver, že reálna existencia materiálneho plnenia nebola preukázaná v žiadnom článku obchodného reťazca. Uvedené zistenia pritom vyplývajú z vykonaného dokazovania a listín, ktoré sú založené v administratívnom spise.
Nebol preukázaný pôvod deklarovaného tovaru, jeho doprava, ako aj ďalší osud. Sťažovateľ si uplatnil odpočítanie dane z dodania tovaru, ktorý mal následne vyviesť v rámci trojstranného obchodu do Maďarska. Vývoz tovaru sa ale riadne nepreukázal a druhý odberateľ uviedol, že tovar v Maďarsku vyložený nebol, ale mal sa vrátiť na Slovensko. Dôvodne boli spochybnené aj doklady o preprave tovaru do Maďarska. Zároveň považoval kasačný súd za nedôvodnú námietku, ktorá sa mala týkať výsluchov p. H. (správcovi dane sa ani s využitím dostupných procesných prostriedkov nepodarilo jej vypočutie zabezpečiť) a p. C. (v rámci žiadosti o MVI sa nevedel vyjadriť k preprave a odkiaľ tovar do Maďarska prišiel; vedel potvrdiť iba to, že tovar bol naspäť prepravený na Slovensko) s tým, že sťažovateľ iba všeobecnej poukázal na podstatné porušenie
Daňového poriadku. Nedôvodná bola aj tá časť námietok sťažovateľa, ktorá sa týkala prepravy tovaru, ktorá mala byť realizovaná spoločnosťou AMMINPEX 2007 KFT, kedy správca dane preveril všetky relevantné skutočnosti, ktoré sa mali týkať deklarovanej prepravy tovaru v rámci trojstranného obchodu odberateľovi KLANEX KFT. S touto námietkou sa adekvátne vysporiadal správny súd v ods. 67 napadnutého rozhodnutia.
47. Kasačný súd sa nemohol stotožniť s námietkou sťažovateľa, ktorá sa týkala rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu, ktorý má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom
dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného súdu SR z 14. novembra 2018, sp. zn. I.ÚS 377/2018-53). Preto záver správneho súdu o neexistencii materiálnej podstaty deklarovaného plnenia, považoval kasačný súd za
správny. 48. Ako vyplýva z rozsudku Súdneho dvora EU C-154/20 Kemwater ProChemie k statusu osoby dodávateľa, je možno zhrnúť nasledovné: a) uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t.j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) hmotnoprávnou podmienkou je. b) dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. Pokiaľ však existujú osobitné skutkové okolnosti, tak táto podmienka sa môže považovať za splnenú i bez jej preukázania zo strany osoby, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. V takom prípade nie je potrebné preukazovať podvodné konanie. V danom prípade osobitné skutkové okolnosti ohľadne statusu iného dodávateľa zistené neboli.
49. Kasačný súd zdôrazňuje, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Je dôležité pri právnom posúdení predmetnej veci uviesť, že správca dane
dôvodne spochybnil existenciu tovaru v deklarovanej obchodnej transakcii. 50. Kasačný súd nemohol akceptovať ani sťažovateľovu námietku, ktorá sa týkala nesprávneho právneho posúdenia zo strany správneho súdu. Ako vyplýva z dôkazov založených v administratívnom spise, sťažovateľ nevedel dostatočne preukázať materiálnu podstatu plnenia v deklarovanom obchodnom vzťahu s dodávateľom spoločnosťou WELLFIN, s.r.o.
Je pritom nutné dodať, že správca dane vyhodnotil posudzovaný prípad komplexne, vzhľadom na iné zistené relevantné skutočnosti a schopnosť daňového subjektu produkovať dôkazy, ktoré by hodnoverným spôsobom preukazovali existenciu materiálnej podstaty deklarovanej dodávky. Sťažovateľ tak neuniesol dôkazné bremeno, keď sám dostatočne hodnoverne nepreukázal a vykonaným šetrením správcu dane sa nepotvrdilo, že reálne došlo k dodaniu fakturovaných plnení od deklarovaného dodávateľa pre žalobcu a neboli tak naplnené hmotnoprávne podmienky na odpočet DPH. Pokiaľ teda vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť
odopreté. Správca dane a žalovaný na základe dôkazov založených v administratívnom spise dôvodne prijali záver, že v priebehu daňovej kontroly preverovaním predložených dokladov a tvrdení žalobcu bolo spochybnenie uskutočnenie a predovšetkým aj existencia zdaniteľných plnení, ktoré boli fakturované deklarovaným dodávateľom. Z uvedených dôvodov neobstála ani námietka sťažovateľa o nepreukázaní podvodného konania, kedy pre daný prípad (absencia hmotnoprávnych podmienok) neprichádzala do úvahy aplikácia judikatúry v zmysle uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, takže vec bola posúdená správne.
Kasačný súd nepovažoval za relevantnú ani námietku podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP, pretože bola vymedzené všeobecne a opakovane poukazuje na odôvodnenie v obdobnej veci sťažovateľa vedenej pod spis. zn. 6Sžfk/32/2021 zo dňa 31.01.2023
V. Záver
51. Kasačný súd sa na základe uvedených skutočností (s odkazom na príslušnú judikatúru) stotožnil so záverom ustáleným krajským súdom, že bolo predovšetkým v záujme sťažovateľa, aby v daňovom konaní predložil také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali deklarované zdaniteľné plnenia a odstránil tak pochybnosti finančných orgánov v tomto smere. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 52. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 53. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 147 ods. 2 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 27. septembra 2023