1Sfk/54/2022

1. Daňový úrad Žilina (ďalej aj „správca dane“) začal dňa 25.05.2018 u žalobcu (do 20.11.2019 podnikajúceho pod obchodným menom: IZO 4, s.r.o.) daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobia február 2016 až december 2016. Nakoľko žalobca neumožnil správcovi dane vykonať daňovú kontrolu, pristúpil správca dane v zmysle § 48 ods. 1 písm. c) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších právnych predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) k určovaniu dane podľa pomôcok, o výsledku ktorého vyhotovil Protokol č. 101067569/2020 zo dňa 18.06.2020 (ďalej aj „protokol“).

Pri zisťovaní základu dane neboli správcom dane zistené žiadne okolnosti, z ktorých by vyplynuli výhody pre žalobcu. Správca dane nemal k dispozícii odberateľské faktúry za jún 2016 za uskutočnené zdaniteľné obchody. Na základe kontrolného výkazu

Podľa zistení správcu dane dodávateľ PONTES s.r.o. tovar nenadobudol a nemohol ho ani previesť na žalobcu. Deklarované zdaniteľné obchody medzi PONTES s.r.o. a jeho dodávateľmi z iných členských štátov, ako aj medzi PONTES s.r.o. a žalobcom, označil správca dane za fiktívne a uzavrel, že skutočným nadobúdateľom tovaru v tuzemsku od dodávateľov z iných členských štátov bol priamo žalobca, kedy mu vznikla daňová povinnosť. Správca dane tak dospel k záveru, že žalobca nepreukázal v súlade s § 49 až § 54 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) právo na odpočítanie

4. V odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia žalovaný uviedol, že v danom prípade bola splnená zákonná podmienka oprávňujúca správcu dane pristúpiť v zmysle § 48 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku k procesu určenia dane podľa pomôcok, pretože žalobca neumožnil vykonanie daňovej kontroly tým, že nepredložil požadované doklady, na ktoré bol správcom

Správca dane prevzal doklady (dôkazy) žalobcu od KÚFS dňa 07.06.2018, o čom bolo vyhotovené Potvrdenie o odovzdaní písomnosti č. 322464/ 2018 zo dňa 07.06.2018 a spísaná Zápisnica o vykonaní úkonu č. 101119141/2018 zo dňa 07.06.2018, z ktorých vyplýva, že KÚFS odovzdal doklady žalobcu správcovi dane v takom rozsahu, v akom ich prevzal od žalobcu. Z tohto dôvodu považoval žalovaný tvrdenie žalobcu, že všetky chýbajúce dokumenty, ktoré v rámci daňovej kontroly správca dane požadoval od žalobcu, sa nachádzali na KÚFS, za nepreukázané. V tejto súvislosti žalovaný poukázal ešte na skutočnosť, že žalobca vo svojom vyjadrení k oznámeniu o určovaní dane podľa pomôcok navrhol, aby správca dane z dokladov a údajov získaných z KÚFS ani nevychádzal.

Pomôcky, ktoré správca dane využil v procese určovania dane podľa pomôcok a z ktorých vychádzal, sú uvedené v protokole a v napadnutom rozhodnutí. Žalobca nepredložil správcovi dane požadované doklady a dôkazy, ktoré by správca dane mohol použiť ako pomôcku, hoci mal možnosť a dostatočný časový priestor, aby si doklady a dôkazy, ktorými nedisponoval, vyžiadal priamo od svojich dodávateľov.

6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na Krajský súd v Žiline (ďalej aj „správny súd“ alebo „krajský súd“), ktorou sa domáhal zrušenia prvostupňového rozhodnutia správcu dane ako i preskúmavaného rozhodnutia žalovaného, vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie a priznania práva na náhradu trov

8. Po rekapitulácii skutkového stavu správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku uviedol, že správca dane dôsledne a opakovane vytvoril žalobcovi možnosť a potrebný priestor na predloženie požadovaných dokladov, teda pre súčinnosť žalobcu vo vzťahu k správcovi dane pri zisťovaní skutočností významných pre správne určenie dane (§ 24 ods. 1 písm. a/ a b/ Daňového poriadku). Na takýto procesný postup správcu dane bolo zo strany žalobcu opakovane reagované všeobecným tvrdením, podľa ktorého sú žiadané doklady v dispozícii KÚFS a žalobca nimi nedisponuje, a preto ich nemôže predložiť. Vo svojich reakciách žalobca nekonkretizoval a neidentifikoval doklady, ktoré má na mysli pri tomto svojom opakovane uvádzanom tvrdení, ich bližším označením a vyjadroval sa výlučne vo všeobecnej rovine. Žalobca nekonkretizoval, ktoré doklady by sa v zmysle jeho tvrdení mali v dispozícii KÚFS nachádzať. Správny súd na tomto mieste podotkol, že doklady žiadané správcom dane sa bez pochyby týkali i tretích osôb, čo vytváralo priestor pre iniciatívu žalobcu v smere jeho aktivity prostredníctvom kontaktovania týchto subjektov za účelom získania dokladov, ktoré by mohol

správcom dane žalobcovi obsahovali presnú identifikáciu požadovaných dokladov a tiež stanovisko správcu dane k argumentácii žalobcu. Preto bol dôvodný postup správcu dane, keď konštatoval neumožnenie vykonania daňovej kontroly zo strany žalobcu a pristúpil k určeniu

Určenie dane podľa pomôcok je aj v zmysle judikatúry považované za krajný spôsob určenia dane, ku ktorému správca dane pristúpi, ak nie je možné stanoviť základ dane a výšku dane v súčinnosti s daňovým subjektom. Správcovi dane z ustanovenia § 48 ods. 5 Daňového poriadku nevyplýva povinnosť obracať na tretie subjekty a vyhľadávať dôkazy v prospech daňového subjektu, ako to žiadal daňový subjekt.

12. Predpoklady postupu podľa § 48 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku vyhodnotil správny súd ako naplnené. Ďalej zdôraznil, že žalobca viazal žalobnú námietku nesprávneho právneho posúdenia veci výlučne na argumentáciu, že správcovi dane nepredložil žiadané doklady, pretože ich nemal k dispozícii, nakoľko mu boli odňaté KÚFS, a preto nie je možné skonštatovať, že daňovú kontrolu neumožnil vykonať. Žalobca nenamietal právne posúdenie vzniknutej situácie podľa § 48 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku, ale samotnú dôvodnosť postupu určenia dane podľa pomôcok. Správny súd zastával názor, že podľa úpravy § 49 ods. 2 Daňového poriadku je daňový subjekt oprávnený v písomnom vyjadrení sa k protokolu o určení dane podľa pomôcok uvádzať vyjadrenia výlučne k dodržaniu zákonných podmienok na použitie tohto spôsobu určenia dane a k dodržaniu postupu podľa § 48 ods. 5 Daňového poriadku, a to všetko v prekluzívnej lehote 15 pracovných dní, ktorej zmeškanie nemožno

Správca dane teda o obsahu uvedených dokladov aj v rámci daňového konania týkajúceho sa DPH za zdaňovacie obdobie jún 2016 a v procese určenia tejto dane podľa pomôcok konkrétnu vedomosť mal a v nadväznosti na túto vedomosť postupoval v daňovej kontrole. Správca dane následne vyzýval žalobcu na predloženie konkrétnych dokladov.

14. Vychádzajúc z uvedených záverov, podrobnejšie vysvetlených v dôvodoch napadnutého rozsudku, správny súd skonštatoval nedôvodnosť námietok žalobcu uvedených v správnej žalobe.

16. Sťažovateľ zastával názor, že nie je možné sa stotožniť s postupom štátnych orgánov, ktoré najskôr odnímu daňovému subjektu jeho účtovné doklady, následne u neho začnú vykonávať daňovú kontrolu s tým, aby tieto už odňaté dokumenty predložil a následne konštatujú, že si ich daňový subjekt mohol vyžiadať od tretích subjektov, s ktorými bol v právnych vzťahoch. Zdôraznil, že dokumenty požadované v daňovej kontrole v predmetnej veci boli odňaté KÚFS-om, na čo upozorňoval od začiatku. Nemožno preto požadovať, aby si sťažovateľ opätovne vyžiadal všetky účtovné doklady, ktoré už raz boli štátnymi orgánmi odňaté. Zastávajúc názor, že nedošlo k naplneniu zákonnej podmienky na postup v súlade s § 48 ods. 2 Daňového poriadku sťažovateľ namietal, že mu nie je možné pričítať na zodpovednosť to, že KÚFS správcovi dane neodovzdal všetky ním odňaté doklady. Konkrétna identifikácia dokladov a písomností, ktoré boli sťažovateľovi odňaté, sa nachádza až v zápisnici správcu dane zo dňa 07.06.2018, čo však nepostačuje. V Potvrdení o zaistení veci, tovaru alebo písomností zo dňa 30.01.2018 (výstup reálneho odňatia účtovných dokladov) takáto identifikácia nie je obsiahnutá, resp. nie je z neho zrejmé, aké konkrétne dokumenty KÚFS sťažovateľovi odňal. Ide iba o všeobecnú špecifikáciu zväzkov - podľa farby a počtu listov. Sťažovateľ naďalej trval na názore, že všetky účtovné doklady, vrátane tých, ktoré si vyžiadal správca dane, boli odňaté KÚFS-om. V tejto súvislosti sťažovateľ argumentoval aj tým, že z administratívneho spisu nevyplýva, že by sa toto jeho tvrdenie vyvrátilo. Ak KÚFS nevie preukázať, aké konkrétne doklady sťažovateľovi odňal, tak túto skutočnosť nemožno klásť na ujmu sťažovateľovi. Vo vzťahu k replike sťažovateľ uviedol, že záver správneho súdu je mylný. Sťažovateľovi nebolo zrejmé, ktoré tvrdenie sťažovateľa uvedené v replike malo byť nad rámec žalobných dôvodov uvedených v správnej žalobe, nakoľko to správny súd neuviedol. 17. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa podrobne zopakoval svoju argumentáciu prezentovanú už v konaní pred správnym súdom ako i v administratívnom konaní. Zastávajúc názor, že krajský súd rozhodol v súlade s platnými právnymi predpismi a na základe preukázaného skutkového stavu, navrhol kasačnú sťažnosť sťažovateľa ako nedôvodnú zamietnuť. 18. V replike sťažovateľ zotrval na argumentácii obsiahnutej v kasačnej sťažnosti.

19. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“) konajúci ako kasačný súd (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

21. V predmetnej veci bol kasačný súd vzhľadom na uplatnené kasačné námietky vyzvaný zodpovedať kľúčovú právnu otázku, či možno považovať za neumožnenie vykonania daňovej kontroly podľa § 48 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku aj situáciu, ak daňový subjekt nepredložil v rámci daňovej kontroly vyžiadané doklady obhajujúc sa tvrdením, že tieto boli zaistené KÚFS-om, pokiaľ potvrdenie od KÚFS obsahuje popis odňatých písomností prostredníctvom obalu a počtu listov, a KÚFS inak nepreukázal, aké konkrétne dokumenty (ich zoznam) sťažovateľovi odňal.

Celý priebeh administratívneho konania správny súd veľmi podrobne opísal v napadnutom rozsudku, preto kasačný súd ho nebude opakovane reprodukovať, len na neho v celom rozsahu poukazuje. 23. Podľa § 464 ods. 1 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.“ 24.

opakovane. V tomto smere kasačný súd predovšetkým poukazuje na rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sfk/35/2021 zo dňa 29.09.2022 (zdaňovacie obdobie júl 2014), sp. zn. 2Sfk/35/2022 zo dňa 30.03.2023 (zdaňovacie obdobie október 2015), sp. zn. 4Sfk/80/ 2022 zo dňa 24.05.2023 (zdaňovacie obdobie august 2016) a sp. zn. 1Sfk/42/2022 zo dňa 28.09.2023 (zdaňovacie obdobie november 2016). V predmetných konaniach, ktoré spočívali na obdobnom skutkovom základe a vychádzali z obdobných zistení správcu dane, považoval kasačný súd argumentáciu sťažovateľa (v jednotlivých konaniach identickú) za nedôvodnú a kasačné sťažnosti sťažovateľa zamietol. Kasačné námietky sa vzťahovali na doklady zaistené toho istého dňa, ktoré boli v ten istý deň (07.06.2018) zapečatené a odovzdané od KÚFS správcovi dane. Z vyššie uvedených vecí kasačný súd v zmysle § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sfk/35/2021 zo dňa 29.09.2022, s

. .] vyhodnotil [. . .] sťažnostný bod týkajúci sa nesprávneho právneho posúdenia veci zo strany krajského súdu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP. Sťažovateľ svoju argumentáciu sústredil iba na vyjadrenie nesúhlasu s vyhodnotením (ne)naplnenia podmienok pre postup určenia dane pomocou pomôcok. Podstatnou námietkou sa v tomto ohľade stalo jeho tvrdenie, že doklady potrebné pre správne určenie dane, ktorých predloženie správca dane vyžadoval, sťažovateľ nemohol predložiť, pretože mu boli dňa 30.01.2018 zabavené KÚFS.

27. Citované ustanovenie stanovuje kvalitatívne kritéria pre obsah potvrdenia, ktoré sa subjektu, ktorému sú veci alebo listiny zaisťované, musí vydať. V tejto spojitosti kasačný súd len dodáva, že citované ustanovenie nerobí rozdiel medzi zaistením veci a listiny a teda spôsob ich zaistenia nerozlišuje. Formulácia ustanovenia zároveň ponecháva colníkovi, ako osobe oprávnenej zaistenie vecí a listín vykonať, dostatočný priestor na zváženie, akým spôsobom zaisťovanú vec alebo listinu opíše. Ustanovenie reflektuje na skutočnosť, že druh, podoba a forma vecí a listín sa môže líšiť a preto opis bude vždy závisieť od ich charakteru.

Postačuje, ak sa dokumenty nachádzajú ako súčasť väčšieho, no uzavretého celku, tento celok sa zapečatí a dostatočne a odlíšiteľne označí, napríklad tak, ako je tomu aj v prejednávanej veci. Z opisu, ktorý zvolil colník v predmetnom prípade vyplýva, že jednotlivé zaistené veci (súbory listín) riadne odlíšil a nie sú medzi sebou zameniteľné. Každá vec je označená poradovým číslom, odlíšená farbou a množstvom listinných dokumentov, ktoré sa v nej nachádzajú.

28. Z takto zaistených vecí a listín môže následne správca dane vykonávať dôkazy a zisťovať skutočnosti dôležité pre daňové konanie. Je logické, že až pri dôslednejšom prehliadaní takto zaistených vecí resp. listín zistí, aké konkrétne listiny boli súčasťou celku, ktoré z nich boli relevantné pre prebiehajúce konanie a o týchto zisteniach spravidla spíše úradný záznam alebo zápisnicu.

30. Kasačný súd sa preto stotožňuje s opodstatnenými závermi orgánov verejnej správy ako aj krajského súdu, že sťažovateľ iba využívajúc vzniknuté skutkové okolnosti, a teda účelovo, avšak nepodložene, argumentuje, že požadované doklady boli zaistené KÚFS.

31. Kasačný súd poukazuje na charakter inštitútu určenia dane podľa pomôcok, ktorý má podľa rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) sp. zn. 3Sžfk/47/2019 zo dňa 16. decembra 2020 subsidiárny charakter.

32. Tým, že sa sťažovateľ obmedzil iba na vyhlásenia, že dokumenty predložiť nemôže, pretože tieto boli zaistené KÚFS (čo sa však ukázalo ako nepravdivé), nemožno konštatovať, že poskytol náležitú súčinnosť potrebnú na účely výkonu daňovej kontroly a na správne zistenie dane. Orgány verejnej správy ako aj krajský súd v tejto súvislosti správne vyhodnotili otázku, koho v prejednávanej veci zaťažovalo dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu skutočností uvedených v daňovom priznaní, keď toto spočinulo na sťažovateľových pleciach. Za ustáleného skutkového stavu a v záujme sledovať fiškálne záujmy štátu potom správca dane nemal inú možnosť ako pristúpiť k určeniu dane podľa pomôcok.

sám zaobstará.“ 34. Rovnaké závery v konečnom dôsledku prezentoval v odôvodnení napadnutého rozsudku aj krajský súd, s ktorými sa kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje, a to z dôvodu, že vykazujú všetky znaky logických úvah s ohľadom na skutkové zistenia správcu dane.

36. Kasačný súd dodáva, že hoci vec sp. zn. 5Sfk/35/2021 sa týkala inej daňovej kontroly, z administratívneho spisu kasačný súd zistil, že uvedená vec je zo skutkového hľadiska obdobná, keď sa kasačné námietky vzťahovali na doklady zaistené toho istého dňa, ktoré boli v ten istý deň (07.06.2018) zapečatené a odovzdané od KÚFS správcovi dane.

37. Vzhľadom na vyššie citované právne závery kasačný súd nevzhliadol dôvodnosť sťažovateľom uplatneného sťažnostného dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Zároveň kasačný súd konštatuje, že neidentifikoval žiadne dôvody, pre ktoré by sa mal odchýliť od už uvedených logických argumentov prezentovaných vo vyššie uvedených rozhodnutiach Najvyššieho správneho súdu SR (sp. zn. 5Sfk/35/2021 zo dňa 29.09.2022, 4Sfk/80/2022 zo dňa 24.05.2023, 1Sfk/42/2022 zo dňa 28.09.2023).

V tejto súvislosti však kasačný súd uvádza, že doklady, ktoré mal správca dane k dispozícii (dodávateľské faktúry za jún 2016) nepostačovali na priznanie nároku na odpočet DPH, a teda na priznanie výhody sťažovateľovi v zmysle § 48 ods. 5 Daňového poriadku, keďže ide len o doklady formálnej povahy, ktorých vierohodnosť bola dokazovaním spochybnená.

39. Vychádzajúc z vyššie uvedeného kasačný súd konštatuje, že námietky sťažovateľa vznesené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil ako nespôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu. Z uvedeného dôvodu Najvyšší správny súd SR kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol (výrok I. tohto rozsudku).