1Sfk/56/2022

1. Daňový úrad Prešov (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobia 1. až 4. štvrťrok roku 2013. Z daňovej kontroly zameranej na dodržiavanie ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) bol vyhotovený Protokol č. 101299732/2018 zo dňa 09.07.2018 (ďalej aj „protokol“). 2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 101945059/2018 zo dňa 02.10.2018 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie správcu dane“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 83755,85 eur na DPH za zdaňovacie obdobie 1. štvrťrok 2013. Žalobcovi nepriznal nadmerný odpočet na DPH v sume 126,76 eur a vyrubil mu daň v sume 83629,09 eur. 3. Správca dane mal za to, že žalobca nesplnil podmienky na oslobodenie od dane v rámci trojstranného obchodu medzi subjektmi:

I. JAR WATER LTD, Írsko (prvý dodávateľ) › žalobca (prvý odberateľ) › MANNINGHAM CONCRETE LTD, Veľká Británia (druhý odberateľ) (ďalej aj „trojstranné obchody I.“) a

II. BVBA EKO NOVÁ, Belgicko (prvý dodávateľ) › žalobca (prvý odberateľ) › SWIFT VALLEY TRADING LTD, Írsko (druhý odberateľ) (ďalej aj „trojstranný obchod II.“).

SWIFT VALLEY TRADING LTD bola v rámci deklarovaných trojstranných obchodov skutočne druhým odberateľom, resp., že nadobudla právo nakladať s tovarom ako vlastník. 6. V nadväznosti na uvedené správca dane skonštatoval, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok trojstranného obchodu, na ktorý sa vzťahuje oslobodenie od dane podľa § 45 ods. 2 zákona o DPH. Správca dane preto vyhodnotil nákup tovaru od prvých dodávateľov a predaj tovaru druhým odberateľom ako dvojstranné obchody. Keďže žalobca nadobudol tovar od prvých dodávateľov pod slovenským IČ DPH, za miesto nadobudnutia tovaru sa podľa § 17 ods. 2 zákona o DPH považuje štát, ktorý pridelil daňovému subjektu identifikačné číslo pre daň. Správca dane preto vyrubil žalobcovi daň pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH, a to bez nároku na odpočítanie dane z nadobudnutia tovaru, pretože žalobca tovar nepoužil na svoje dodávky v tomto členskom štáte. 7. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 100957445/2019 zo dňa 24.04.2019 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil.

II. Konanie pred správnym súdom

9. Podľa žalobcu boli splnené všetky podmienky trojstranného obchodu v zmysle § 45 ods. 1 písm. a) až f) zákona o DPH. Žalobca tvrdil, že žalovaný na neho nedôvodne preniesol dôkazné bremeno, pričom o neuskutočnení trojstranného obchodu I. nemal iný dôkaz okrem tvrdenia štatutára druhého odberateľa z Veľkej Británie. Prevzatie druhým odberateľom bolo vždy potvrdené podpisom (len bez pečiatky) na príslušnom CMR doklade. Faktúry boli riadne uhradené, hoci nie priamo z účtu druhého odberateľa, čo je však irelevantné.

Podľa názoru žalobcu by bolo v rozpore so všeobecným princípom zdanenia v mieste spotreby, ak by DPH z dodania tovaru mala byť zaplatená na Slovensku, keďže tovar bol dodaný a spotrebovaný vo Veľkej Británii. 10. Krajský súd správnu žalobu zamietol rozsudkom č. k. 6S/31/2019 - 176 zo dňa 20.01.2022 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších právnych predpisov (ďalej aj „SSP“).

12. Trojstranné obchody I: Krajský súd uviedol, že žalobca správcovi dane predložil faktúry a CMR o preprave tovaru, ktoré však neboli potvrdené druhým odberateľom. Na predložených CMR bol iba podpis odberateľa a pečiatka spoločnosti MCD TRANSPORT LTD.

Nie je predsa logické, aby žalobca dodal tovar v celkovej hodnote 403449,97 eur (dodanie len za 1. štvrťrok 2013) a nemal za uvedený tovar zaplatené. Žalobca správcovi dane nepreukázal úhradu uvedených faktúr, ale hlavne nepreukázal, že tovar odoslal alebo prepravil druhému odberateľovi. Na predložených prepravných dokladoch bola v časti potvrdzujúcej prevzatie tovaru uvedená spoločnosť MCD TRANSPORT LTD, ktorá bola uvedená zároveň aj ako prepravca tovaru. Zároveň na CMR o preprave bol ako predávajúci uvedený žalobca a ako príjemca spoločnosť MANNINGAM CONCRETE LTD, miesto nakládky tovaru nebolo uvedené a miesto dodania tovaru boli: CANUTE PURFLEET UK, CANUTE COVENTRY UK DUMFERMLINE UK, P&H FAREHAM UK, ARCHBOLD LOGISTICS HEYWOOD UK, CANUTE LONDON UK, PALMER & HARVEY KENT UK, LLANELLI UK, STAR CATERING LONDON UK, ADLINGTON UK, SOUTHALL MIDDLESEX UK, BECSCO LTD BARNSLEY UK, BECSCO LTD BARNSLEY UK, CANUTE, LONDON UK, pričom na prepravných dokladoch neboli evidenčné čísla vozidiel, ktoré mali tovar prepravovať. 13. Žalobca podľa krajského súdu predloženými dokladmi nepreukázal splnenie podmienok trojstranného obchodu uvedené v § 45 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Nepreukázal, že tovar

O týchto skutočnostiach bol žalobca pri daňovej kontrole oboznámený, avšak správcovi dane nepredložil žiaden dôkaz preukazujúci, že pri uvedenom obchode jednal práve so spomínanou spoločnosťou, a že za tovar od tejto spoločnosti ako od druhého odberateľa prijal úhradu. Žalobca sa pri realizovaní uvedeného obchodu nepresvedčil, či tovar dodáva práve uvedenej spoločnosti, a že žalobca je skutočne v postavení prvého odberateľa. V prípade obchodov, na ktorých sa zúčastňoval druhý odberateľ, sa nepotvrdilo, žeby odberateľ svoje záväzky uhradil, k čomu sa samotný žalobca ani nevyjadril.

Krajský súd ďalej dôvodil, že aj napriek tomu, že miestom skončenia prepravy tovaru je Veľká Británia, miestom nadobudnutia tovaru v tomto prípade je tuzemsko, pretože žalobca si tovar objednal pod IČ DPH prideleným v tuzemsku a nepreukázal, že toto nadobudnutie bolo predmetom dane v členskom štáte, v ktorom sa skončilo odoslanie alebo preprava tovaru.

Miestom skončenia prepravy tovaru síce bola Veľká Británia, Írsko, či Kongo, miestom nadobudnutia tovaru je však v tomto prípade tuzemsko podľa ustanovenia § 17 zákona o DPH, pretože žalobca si tovar objednal pod IČ DPH prideleným v tuzemsku a nepreukázal, že priznal a zaplatil daň viažucu sa k tomuto nadobudnutiu v členskom štáte, v ktorom sa skončilo odoslanie alebo preprava tovaru. Žalobcovi tak vznikla povinnosť zaplatiť daň pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku.

Krajský súd poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/56/2015 a na uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. I.ÚS 377/2018-53 i rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených prípadoch C-536/08 a C-539/08, podľa ktorého článok 17 ods. 2 a 3, ako aj článok 28b a ods. 2 DPH smernice sa musia vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba nemá právo na okamžitý odpočet DPH, ktorou je na vstupe zaťažené nadobudnutie tovaru v rámci

Napokon krajský súd vyhodnotil ako irelevantnú žalobnú námietku ohľadne aplikácie judikatúry týkajúcej sa daňového podvodu, v zmysle ktorej skutočnosť, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenia zakladajúce právo na odpočítanie dane sú súčasťou podvodu týkajúceho sa DPH, musí preukázať daňový orgán.

20. Proti napadnutému rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd porušil právo žalobcu na spravodlivý proces ((§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP), rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. h/ SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal zmeny napadnutého rozsudku krajského súdu, a to tak, že kasačný súd zruší rozhodnutie žalovaného aj s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec mu vráti na ďalšie konanie, alternatívne zrušenia napadnutého rozsudku a vrátenia veci správnemu súdu na ďalšie konanie.

Vo vzťahu k úhrade faktúry za dodanie tovaru bolo podľa sťažovateľa sporné iba to, že správca dane žiadal, aby úhrada za daný tovar prišla presne z bankového účtu druhého odberateľa, čo nemá právne relevantný základ. Správny súd nepochopil význam judikatúry Súdneho dvora EÚ týkajúcej sa daňového podvodu, kedy ak určité skutkové okolnosti nevedú k jednoznačnému konštatovaniu správcu dane o existencií podvodu, správca dane na ne nesmie prihliadať pri rozhodovaní o priznaní nároku na oslobodenie dane. Sťažovateľ prízvukoval, že prevzatie tovaru druhým odberateľom bolo potvrdené podpismi na CMR listoch a daňové orgány vyčítali sťažovateľovi len to, že k nim nebola pripojená pečiatka druhého odberateľa, ktorá nie je obligatórnou náležitosťou CMR listu. Podľa sťažovateľa napadnutý rozsudok kopíruje niektoré vecne nesúvisiace pasáže, neobsahuje žiadnu argumentáciu správneho súdu a je arbitrárny (nález ÚS SR sp. zn. IV. ÚS 296/09, rozsudok NSS ČR sp. zn. 2 Afs 24/2005 a rozsudok NS SR sp. zn. 2Sžf/76/2014). Zároveň sťažovateľ poukázal na rozhodnutie NS SR sp. zn. 5Sžfk/

V takom prípade by boli z nároku na oslobodenie vylúčené všetky situácie, kedy tovar putuje priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi. Aj Súdny dvor EÚ v spojených veciach C-536/08 a C-539/08 to považuje za bežnú prax (rovnako ako to predpokladá zákon o DPH a DPH smernica). Predmetom sporu teda nie je fyzické doručenie tovaru do Veľkej Británie, ale jeho prevzatie druhým odberateľom.

Ak sa teda správny súd domnieva, že postačí spochybniť deklarovaného druhého odberateľa, táto domnienka je nesprávna. Objem dodávok druhému odberateľovi v spornom zdaňovacom období prekročil niekoľko stotisíc EUR, a teda nie je možné rozumne predpokladať, že by nešlo o zdaniteľnú osobu.

Rovnako v celom daňovom konaní neboli formulované hypotézy, že by v danom prípade išlo o podvod. Nedostatočne zistený skutkový stav žalovaným, ktorý potvrdil správny súd napadnutým rozsudkom, je zároveň v rozpore s rozhodnutím NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2011.

práva na oslobodenie od dane, ak sa v konaní preukázalo, že úhradu za dodaný tovar prijal z bankového účtu inej osoby ako druhého odberateľa? c) Je v rozpore so zásadami daňovej neutrality, proporcionality a ochrany legitímnej dôvery vnútroštátna správna prax a judikatúra, ktoré za okolností, ako sú tie, o ktoré ide vo veci samej bez toho, aby bolo v konaní s ohľadom na objektívne skutočnosti preukázané, že plnenie, ktoré uskutočnil prvý odberateľ v rámci trojstranného obchodu, bolo súčasťou podvodu, zamietnu priznanie práva na oslobodenie od dane z dôvodu, že údajne nebolo preukázané, kto bol druhý odberateľ, aj keď zo všetkých skutkových okolností je zrejmé, že druhý odberateľ musel byť zdaniteľnou osobou? 26. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na dôvodoch uvedených v napadnutom rozhodnutí, stotožnil sa so závermi správneho súdu a navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol.

30. Podľa § 45 ods. 1 zákona o DPH: „Trojstranným obchodom sa rozumie obchod, ak a) sa na obchode zúčastňujú tri osoby a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu, b) osoby zúčastnené na obchode sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch, c) prvý odberateľ nemá v členskom štáte druhého odberateľa sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo sa obvykle v členskom štáte druhého odberateľa nezdržiava a voči prvému dodávateľovi a druhému odberateľovi použije rovnaké identifikačné číslo pre daň, d) tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ, alebo iná osoba na ich účet z členského štátu iného ako je členský štát identifikácie prvého odberateľa do členského štátu druhého odberateľa, e) druhý odberateľ použije identifikačné číslo pre daň pridelené členským štátom, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru skončí, a f) druhý odberateľ je osobou povinnou platiť daň. 31. Podľa § 17 ods. 1 zákona o DPH: „Miestom nadobudnutia tovaru z iného členského štátu je miesto, kde sa tovar nachádza v čase skončenia jeho odoslania alebo prepravy k nadobúdateľovi.“ 32. Podľa § 17 ods. 2 zákona o DPH: „Ak nadobúdateľ tovaru objedná tovar pod identifikačným číslom pre daň, ktoré mu pridelil členský štát iný, ako je členský štát, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, za miesto nadobudnutia tovaru z iného členského štátu sa považuje členský štát, ktorý nadobúdateľovi pridelil identifikačné číslo pre daň, ak nadobúdateľ nepreukáže, že toto nadobudnutie bolo predmetom dane v členskom štáte, v ktorom sa skončilo odoslanie alebo preprava tovaru. Odsek 1 týmto nie je dotknutý.“ 33. Podľa § 17 ods. 3 zákona o DPH: „Ak nadobúdateľ podľa odseku 2 preukáže, že nadobudnutie tovaru z iného členského štátu bolo predmetom dane v členskom štáte, v ktorom sa skončilo odoslanie alebo preprava tovaru, opraví základ dane, pričom na opravu základu dane sa primerane vzťahuje § 25.“ 34. Podľa § 17 ods. 4 zákona o DPH: „Miestom nadobudnutia tovaru z iného členského štátu pri trojstrannom obchode podľa § 45 je miesto podľa odseku 1, ak a) prvý odberateľ preukáže, že tovar nadobudol na účely následného dodania tovaru v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, a druhý odberateľ je osobou identifikovanou pre daň v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, a je osobou povinnou platiť daň, b) prvý odberateľ splní povinnosť uviesť následné dodanie tovaru v súhrnnom výkaze podľa § 80, c) prvý odberateľ nemá sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo sa obvykle nezdržiava v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, a d) odoslanie alebo preprava tovaru sa uskutoční podľa § 45 ods. 1 písm. a/.“ 35. Podľa § 45 ods. 2 zákona o DPH: „Ak sú splnené podmienky pre trojstranný obchod podľa odseku 1, prvý odberateľ nie je povinný platiť daň pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu a nadobudnutie tovaru u tejto osoby sa považuje za zdanené.“

36. Predmetom konania pred kasačným súdom bol rozsudok krajského súdu, ktorým krajský súd zamietol správnu žalobu sťažovateľa proti rozhodnutiam finančných orgánov, ktorými bol sťažovateľovi vyrubený rozdiel na DPH z dôvodu neuznania práva na oslobodenie od dane v rámci trojstranného obchodu v zmysle § 45 ods. 1 zákona o DPH. Sťažovateľ namietal (i) arbitrárnosť napadnutého rozsudku spočívajúcu v prevzatí argumentácie žalovaného a nevysporiadaní sa s jeho žalobnými námietkami, (ii) nesprávne právne posúdenie záveru o nesplnení podmienok trojstranného obchodu tvrdiac, že boli splnené všetky podmienky vrátane sporného nadobudnutia tovaru druhým odberateľom a (iii) odklon od rozhodovacej činnosti kasačného súdu. 37. Úvodom kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že predmetom napadnutých rozhodnutí finančných orgánov bolo vyrubenie rozdielu na DPH sťažovateľovi z dôvodu neuznania splnenia podmienok oslobodenia od dane v rámci dvoch druhov trojstranných obchodov (trojstranné obchody I. - JAR WATER LTD, Írsko › žalobca › MANNINGHAM CONCRETE LTD, Veľká Británia a trojstranný obchod II. BVBA EKO NOVÁ, Belgicko › žalobca › SWIFT VALLEY TRADING LTD, Írsko). Sťažovateľ však kasačnou sťažnosťou napáda výlučne závery krajského súdu týkajúce sa trojstranných obchodov I, čo vyplýva z bodu 5 kasačnej sťažnosti, v ktorej sťažovateľ zadefinoval sporné transakcie a subjekty prvého dodávateľa a druhého odberateľa trojstranného obchodu, ako aj z celkového obsahu kasačnej sťažnosti, ktorá reflektuje len na trojstranné obchody II a osobitne na okolnosti prevzatia tovaru druhým odberateľom MANNINGHAM CONCRETE LTD. Podľa § 453 ods. 1 a 2 SSP je kasačný súd viazaný rozsahom kasačnej sťažnosti a kasačnými bodmi. Z tohto dôvodu pristúpil kasačný súd k preskúmaniu rozsudku krajského súdu len vo vecnom rozsahu týkajúcom sa trojstranných obchodov I. 38. Podľa § 464 ods. 1 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.“ 39. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už v minulosti bola skutkovo aj právne obdobná vec identických účastníkov konania. Vo veci vedenej pod sp. zn. 3Sfk/56/2022 kasačný súd preskúmaval na základe obdobnej kasačnej sťažnosti rozsudok krajského súdu s obdobným odôvodnením, v ktorom sa preskúmavali rozhodnutia finančných orgánov postavených na obdobných skutkových a právnych argumentoch. Tak vo veci vedenej pod sp. zn. 3Sfk/56/2022 ako aj v tejto veci finančné orgány sťažovateľovi neuznali oslobodenie od dane v rámci trojstranného obchodu medzi rovnakými subjektmi JAR WATER LTD, Írsko (prvý dodávateľ) › žalobca (prvý odberateľ) › MANNINGHAM CONCRETE LTD, Veľká Británia (druhý odberateľ), a to na základe rovnakých skutkových zistení zdokumentovaných v rovnakom protokole z daňovej kontroly. Rozdiel medzi vecou vedenou pod sp. zn. 3Sfk/56/2022 a prejednávanou vecou spočíval len v zdaňovacom období, kedy vec vedená pod sp. zn. 3Sfk/56/2022 sa týkala 2. štvrťroku 2013 a prejednávaná vec sa týka 1. štvrťroku 2013.

nadobúdateľovi, ak sú splnené podmienky pre trojstranný obchod podľa § 17 ods. 4 a § 45 zákona o DPH. Pre trojstranný obchod podľa rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/ 2016 zo dňa 24. mája 2017 platia nasledujúce podmienky: - všetky tri zúčastnené osoby sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch, - prvý odberateľ nie je identifikovaný pre daň v členskom štáte druhého odberateľa a voči prvému dodávateľovi a druhému odberateľovi použije rovnaké identifikačné číslo pre daň, - tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ alebo iná osoba na ich účet z členského štátu iného ako je členský štát identifikácie prvého odberateľa do členského štátu druhého odberateľa, - druhý odberateľ použije identifikačné číslo pre daň pridelené členským štátom, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru skončí a je osobou povinnou platiť [daň].

K jednotlivým dôvodom uvádza nasledovné: (I) K hmotnoprávnym podmienkam oslobodenia od dane pri trojstrannom obchode 43. Sťažovateľ v podstate tvrdil, že správny súd sa nevysporiadal s otázkou, akými prostriedkami sa má preukazovať dodanie tovaru a či môže správca dane vyžadovať fyzické prevzatie tovaru druhým odberateľom. V tejto súvislosti kasačný súd uvádza, že § 45 ods. 1 zákona o DPH striktne upravuje hmotnoprávne podmienky, ktoré musia byť splnené na to, aby bol sťažovateľ oslobodený od dane v rámci trojstranného obchodu.

O tejto skutočnosti bol sťažovateľ upovedomený, pričom tak v daňovom, ako aj v súdnom konaní nepreukázal žiadne iné doklady, ktoré by jeho tvrdenie potvrdili. 44. Kasačný súd sa nestotožňuje s tvrdením sťažovateľa, podľa ktorého si správny súd osvojil výklad § 45 ods. 1 písm. a) tak, že jednou z podmienok pre oslobodenie [od] dane je, že tovar nadobudne prvý odberateľ. Z bodu 93 [87] napadnutého rozsudku jasne vyplýva, že správny súd na základe zistení daňových orgánov skúmal dodanie tovaru druhému odberateľovi. Správny súd však neuviedol, že tovar musel byť doručený priamo žalobcovi a túto skutočnosť ani neskúmal. Práve naopak, rozsiahlo sa venoval dôvodom, pre ktoré bolo spochybnené dodanie tovaru druhému odberateľovi.

46. Kasačný súd súhlasí so sťažovateľom, že pečiatka na CMR dokladoch nie je jeho obligatórnou náležitosťou. Uvedené nespochybňoval ani správny súd. Správny súd spochybnil práve imperfektnosť CMR dokladu, na ktorých absentovali údaje o naložení tovaru, EČV prepravujúcich vozidiel a ako miesto vyloženia boli uvedené rôzne adresy, pričom sa nepodarilo overiť, či si na týchto miestach druhý odberateľ tovar skutočne prevzal.

V prejednávanej veci sa nepodarilo preukázať nielen fyzické prevzatie tovaru druhým odberateľom ale ani dodanie tovaru druhému odberateľovi v zmysle judikatúry Súdneho dvora, za ktoré treba považovať prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník.]

Avšak, keďže dodanie tovaru v rámci trojstranného obchodu bolo spochybnené aj inými dôkazmi, v kontexte ich vyhodnotenia musel kasačný súd prisvedčiť tomu, že daňové orgány dôvodne spochybnili dodanie tovaru druhému odberateľovi.

49. Kasačný súd preskúmal námietku sťažovateľa, ktorý v podstate tvrdil, že napadnutý rozsudok neobsahuje žiadnu argumentáciu a je arbitrárny. S uvedenou námietkou sa kasačný súd nestotožňuje, keďže napadnutý rozsudok, hoci veľmi rozsiahlo, obsahuje odpovede na zásadné žalobné body správnej žaloby. Správny súd v rámci posúdenia veci prirodzene vychádzal zo záverov žalovaného, avšak to, že sa s nimi stotožnil aj podložil zákonnými ustanoveniami, vlastnou úvahou, ako aj judikatúrou Súdneho dvora EÚ a Najvyššieho súdu

50. V tejto súvislosti dáva kasačný súd do pozornosti sťažovateľa rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sžfk/60/2019, v zmysle ktorého zákonným limitom aplikácie doktríny nepreskúmateľnosti rozhodnutia správneho súdu sú také jeho vady, ktoré spočívajú v úplnej absencii dôvodov rozhodnutia, alebo v existencii takých zásadných procesných vád, pre ktoré je preskúmanie napadnutého rozhodnutia nevyhnutné (rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci Abdullayev proti Rusku). Správny súd však v zmysle judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej len „ESĽP“) nemusí dať detailné odpovede na všetky účastníkom konania predostreté otázky, ale len na tie, ktoré sú pre rozhodnutie vo veci podstatné, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzal do všetkých detailov sporu (rozsudok ESĽP vo veci Ruiz Torija v. Španielsko).

Kasačný súd teda dospel k záveru, že napadnutý rozsudok obsahoval dôvody, ktoré viedli správny súd k prijatiu výroku rozhodnutia a v konaní pred správnym súdom neboli spôsobené také vady, ktoré by mali vplyv na výsledok prijatého rozhodnutia, alebo na procesné práva účastníkov konania. (III) K nedostatočnému posúdeniu miery zaťaženia sťažovateľa dôkazným bremenom a nevykonaniu navrhovaných dôkazov

52. V rámci predmetného trojstranného obchodu správca dane nespochybňoval ani existenciu tovaru, ani to, že tovar bol prevezený do iného členského štátu. To, čo správca dane spochybňoval bolo prijatie tovaru druhým odberateľom, a teda sťažovateľ nesplnil hmotnoprávnu podmienku, podľa § 45 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Správca dane o svojich zisteniach sťažovateľa počas daňovej kontroly oboznámil, keď výzvou zo dňa 17. mája 2017 sťažovateľa požiadal, aby predložil doklady preukazujúce vykonanie prepravy tovaru a prevzatie tovaru druhým odberateľom. Týmto úkonom prešlo dôkazné bremeno zo správcu dane na sťažovateľa. K rovnakému záveru dospel aj správny súd v bodoch 93 a 94 [87 a 88] odôvodnenia napadnutého rozsudku. Na základe uvedeného sa nedá dospieť k záveru, že by daňové orgány, či správny súd sťažovateľa zaťažili neprimeraným dôkazným bremenom. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na zbierkové rozhodnutie č. 18/2022 ZNSS, podľa

II. Výzva podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku môže byť daňovému subjektu alternatívne zaslaná v písomnej forme alebo pochybnosti môžu byť daňovému subjektu oznámené i počas ústneho pojednávania, na ktoré správca dane daňový subjekt predvolá a následne o jeho priebehu a obsahu spíše zápisnicu.

III. Povinnosti podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku však správca dane musí splniť do momentu ukončenia daňovej kontroly, a nie až pri prerokovaní protokolu z nej. Ak sa tak nestalo, k prenosu dôkazného bremena nedochádza.“

Pokiaľ preto sťažovateľka nepreukázala pravdivosť a vierohodnosť obsahu údajov v dokladoch predložených daňovým orgánom dôkazmi, nepreukázala, že v jej prípade došlo k dodaniu tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu, a nesplnila preto podmienky na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty.“

Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“

subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený. (IV) K nevysporiadaniu sa s judikatúrou Súdneho dvora EÚ

(C-78/12, C-159/14, C-33/13, C-24/15, C-320/88, C-237/09, C-273/11, C-430/09, C-401/18, C-536/08 a C-539/08, C-154/20, C-409/04 a C-587/10). Navyše sťažovateľ požiadal, aby sa kasačný súd obrátil na Súdny dvor EÚ s konkrétnymi otázkami ohľadom rozhodnutí vo veciach C-492/13, C-159/14 a C-154/20. K uvedenej námietke kasačný súd v prvom rade uvádza, že správny súd v napadnutom rozsudku venoval pozornosť ustálenej rozhodovacej praxi súdov vyšších inštancií. Konkrétne v bode 114 [108] odôvodnenia poukázal na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veciach C-536/08 a C-539/08. Týmito rozhodnutiami správny súd reagoval na poukazované rozhodnutia.

58. Vo vzťahu k rozhodnutiu Súdneho dvora EÚ vo veci C-24/15 kasačný súd uvádza, že v tomto prípade Súdny dvor poukázal primárne na to, že daňové orgány členského štátu nemôžu odmietnuť oslobodenie od dane v prípade, ak zdaniteľná osoba neoznámila identifikačné číslo pre túto daň pridelené členským štátom určenia a ak neexistuje žiadna konkrétna indícia, že by išlo o podvod, tovar bol prevedený do iného členského štátu a ostatné podmienky oslobodenia sú takisto splnené. V danej veci však nebolo spochybnené, že by sťažovateľ neoznámil IČ DPH svojich obchodných partnerov, ale že nebolo preukázané dodanie tovaru druhému odberateľovi.

59. K citovaným rozhodnutiam Súdneho dvora kasačný súd uvádza, že rozsudok Súdneho dvora v spojených veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03 jasne uviedol, že plnenia, o aké ide vo veci samej, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani konajúcou ako takou a hospodársku činnosť v zmysle článku 2 bodu 1, článku 4 a článku 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu - spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, v znení smernice Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995, ak spĺňajú objektívne kritériá, na ktorých sú tieto pojmy založené, a to bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo na prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom týmto platiteľom.

Rovnaký záver možno vyvodiť aj z rozsudku Súdneho dvora v spojených veciach C-80/ 11 a C-142/11, podľa ktorého článok 167, článok 168 písm. a), článok 178 písm. a) a článok 273 smernice 2006/112 sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej praxi, v zmysle ktorej daňový orgán zamietne právo na odpočet dane z dôvodu, že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet dane, spĺňala podmienky zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť daň z pridanej hodnoty, alebo z dôvodu, že uvedená zdaniteľná osoba nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené, napriek tomu, že vecné a formálne podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet dane upravené v smernici 2006/112 boli splnené a že zdaniteľná osoba nedisponovala informáciou, ktorá by ju oprávňovala predpokladať vznik nezákonností alebo daňového podvodu na strane uvedeného vystaviteľa faktúry. Aj v tomto rozhodnutí je

62. V neposlednom rade kasačný súd uvádza, že rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-430/09 sa týka primárne posúdenia prepravy tovaru medzi daňovými subjektami v rámci trojstranného obchodu, čo prináleží posúdiť súdu. V tejto súvislosti nie je nič, čo by bolo možné správnemu súdu vytnúť. Kasačný súd tiež poukazuje na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-21/16 (Euro Tyre BV/Autoridade Tributária e Aduaneira), v zmysle ktorého: „Článok 131 a článok 138 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia tomu, aby daňová správa členského štátu odoprela oslobodenie od dane z pridanej hodnoty pre dodávku v rámci Spoločenstva z jediného dôvodu, že v čase tejto dodávky nadobúdateľ s bydliskom alebo sídlom na území členského štátu určenia a držiteľ identifikačného čísla pre daň z pridanej hodnoty platného pre operácie v tomto štáte nie je zapísaný do systému VIES, ani sa na neho nevzťahuje režim zdanenia nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva, keď

sa má zamietnuť, ak tento dodávateľ nepreukázal, že tovar bol dodaný príjemcovi, ktorý má postavenie zdaniteľnej osoby v tomto inom členskom štáte, a vzhľadom na skutkové okolnosti a dôkazy poskytnuté dodávateľom chýbajú údaje potrebné na overenie, že uvedený príjemca

64. V nadväznosti na návrh sťažovateľa na prerušenie konania a predloženie prejudiciálnych otázok SD EÚ (bod 29) kasačný súd konštatuje, že predmetné otázky už boli Súdnym dvorom EÚ zodpovedané v miere potrebnej pre rozhodnutie v tejto veci, čo viedlo kasačný súd k zamietnutiu návrhu sťažovateľa na prerušenie konania.“

subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020 či sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11.06.2019).