1Sfk/56/2023
ECLI:SK:NSSSR:2025:5018200201.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Žiline
- Sp. zn. 1. inštancie
- 30S/41/2022
- IČS
- 5018200201
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): THERMASTAV s.r.o., so sídlom Aleja Slobody 1893/56, 026 01 Dolný Kubín, IČO: 44518561, právne zastúpený: Advokátska kancelária JUDr. Ladislav Janči, s.r.o., so sídlom Dončova 1451/21, 034 01 Ružomberok, IČO: 36862304, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o všeobecnej správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100666901/ 2018 zo dňa 5. apríla 2018, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline sp. zn. 30S/41/2022 zo dňa 9. januára 2023, takto
rozhodol:
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline sp. zn. 30S/41/2022 zo dňa 09. januára 2023 zrušuje a vec vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi finančnej správy
1. Daňový úrad Žilina, pobočka Dolný Kubín (ďalej aj „správca dane“) začal dňa 21. decembra 2015 u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobia január 2013 až december 2013. Daňová kontrola bola správcom dane prerušená na obdobie od 12. októbra 2016 do 14. novembra 2016 za účelom vybavenia žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej aj „MVI“). Dňa 2. januára 2017 bol spísaný Protokol o daňovej kontrole č. 100002201/2017 (ďalej aj „protokol“), ktorý bol žalobcovi doručený 5. januára 2017 spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole.
2. Správca dane následne vydal rozhodnutie č. 102271922/2017 zo dňa 30. októbra 2017 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým vyrubil žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) rozdiel dane v sume 10.454,40 eur na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2013.
3. Správca dane neuznal žalobcovi uplatnené odpočítanie dane z dodávateľských faktúr za dodanie služieb - stavebných prác od dodávateľa BOLF STOCK, s.r.o., Textilná 2385/7, Košice (ďalej aj „deklarovaný dodávateľ“ alebo „BOLF STOCK, s.r.o.“) z dôvodu, že na základe zistených skutočností nebola preukázaná reálnosť uskutočnenia obchodov dodávateľom uvedeným na faktúrach, a teda neboli žalobcom splnené podmienky na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 71 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“). Správca dane vypočul svedkov, ktorých navrhol vypočuť žalobca, preveril predložené dôkazy a dospel k záveru, že nebolo preukázané dodanie stavebných prác uvedených na sporných faktúrach spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o. pre žalobcu.
4. Závery správcu dane vychádzali najmä z nasledovných skutkových okolností: - konateľka spoločnosti BOLF STOCK, s.r.o. Jolana Trnovská nemala o obchodnej činnosti spoločnosti žiadnu vedomosť; všetky obchodné aktivity vykonával jej syn p. N. U. ako
splnomocnený zástupca, - p. N. U., splnomocnený zástupca, uviedol, že stavebné práce boli dodané subdodávateľsky prostredníctvom zväčša 4 - 5 živnostníkov, niekedy viac, nevedel uviesť mená ani telefónne kontakty živnostníkov; splnomocnený zástupca nepredložil správcovi dane žiadne subdodávateľské faktúry od živnostníkov, ktorí údajne práce mali vykonať, - všetci vypočutí svedkovia potvrdili vykonanie stavebných prác, ale nepredložili žiadne doklady preukazujúce ich dodanie spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o. (str. 49 prvostupňového rozhodnutia),
- podnikatelia, ktorí tvrdili, že práce pre BOLF STOCK, s.r.o. vykonali a ktorých čestné vyhlásenia predložil žalobca, nemali v účtovníctve žiadne faktúry vystavené pre spoločnosť BOLF STOCK, s.r.o., neboli uzavreté žiadne zmluvy ani žiadne iné písomnosti v súvislosti s výkonom prác (str. 49 prvostupňového rozhodnutia), - tretie osoby ako predsedníčky spoločenstiev potvrdili vykonanie prác, ale nepredložili žiaden dôkaz, že tieto práce reálne uskutočnila práve spoločnosť BOLF STOCK, s.r.o., spoločenstvá mali uzatvorenú zmluvu so spoločnosťou THERMASTAV, s.r.o., - spoločnosť BOLF STOCK, s.r.o. využívala len virtuálne sídlo a nemala potrebné materiálno- technické prostriedky, pričom stavebný materiál a lešenie mal zabezpečovať žalobca, - BOLF STOCK, s.r.o. priznala v daňovom priznaní k dani z príjmov za rok 2013 výnosy vo výške 27.848,86 €, avšak podľa predloženej hlavnej knihy výnosy predstavovali sumu 346.942,96 €.
Dodatočné daňové priznania boli podané až po tom, ako správca dane konateľku spoločnosti predvolal na výsluch ohľadne sporných faktúr, - splnomocnený zástupca nepredložil žiadne faktúry, stavebný denník ani odovzdávacie protokoly za vykonané práce, - zo žalobcom predložených stavebných denníkov sa nedá identifikovať, ktorá spoločnosť práce vykonala, ani konkrétne mená osôb, ktoré na stavbe pracovali (str. 11 prvostupňového rozhodnutia),
- žalobca tvrdil, že so spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o. neboli spísané žiadne odovzdávacie protokoly, aj napriek skutočnosti, že tieto sa mali vyhotoviť podľa uzavretých zmlúv o dielo, a že celková cena prác bola v značnej sume (385.072,92 €), - predmet faktúr je vymedzený len všeobecne; nevyplýva z neho špecifikácia konkrétnych prác ani podpisy kompetentných osôb, ktoré práce odovzdali resp. prevzali, - tvrdenie zamestnancov stavebnín, že pre stavebný materiál chodil za žalobcu splnomocnený zástupca, nepreukazuje skutočnosť, že stavebné práce uskutočnila spoločnosť BOLF STOCK,
s.r.o., - daňový subjekt uhrádzal záväzky obchodným partnerom v prevažnej miere bezhotovostným prevodom, iba spoločnosti BOLF STOCK, s.r.o. bolo vyplatených 84 faktúr v hotovosti (všetky do 5.000 €, spolu 385.072,92 €). 5.
V nadväznosti na vyššie uvedené skutočnosti správca dane ustálil, že doklady predložené žalobcom, ktorými osvedčuje dodanie služieb, sú len formálnou stránkou obchodu, nie však potvrdením, že sa obchod uskutočnil s dodávateľom uvedeným na faktúrach. Šetrenie správcu dane preukázalo pochybnosti o reálnom uskutočnení obchodu dodávateľom BOLF STOCK, s.r.o. uvedeným na faktúrach, z ktorých si žalobca uplatňuje odpočítanie dane, pričom žalobca tieto pochybnosti nevyvrátil. Správca dane nepoprel, že stavebné práce boli vykonané, nepoprel obchodný vzťah medzi žalobcom a jednotlivými spoločenstvami, ale poprel skutočnosť, že fakturované stavebné práce vykonala subdodávateľská firma BOLF STOCK,
s.r.o. . 6. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100666901/2018 zo dňa 5. apríla 2018 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“), a to tak, že postupom podľa § 74 ods. 4 Daňového prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. 7. Žalovaný sa stotožnil s postupom správcu dane a s jeho záverom o neuznaní oprávnenosti odpočítania dane v zmysle príslušných ustanovení zákona o DPH. Žalovaný uzavrel, že žalobca nepreukázal, že zo strany dodávateľa bolo uskutočnené dodanie služieb, pri ktorom dodávateľovi podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH vznikla daňová povinnosť.
Následne odberateľovi uvedenému na faktúre, t. j. žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH.
II. Konanie pred správnym súdom
8. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu doručenú Krajskému súdu v Žiline (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“). Žalobca navrhol, aby krajský súd zrušil rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 9. Žalobca v žalobe namietal, že správca dane nepochopiteľne hodnotil len obsah čestných prehlásení a k obsahu výpovedí svedkov, ktorí všetci jednoznačne vypovedali o uskutočnení zdaniteľných plnení zo strany spoločnosti BOLF STOCK, s.r.o. pre žalobcu, sa správca dane nevyjadril. Žalobca namietal, že v danej veci neexistujú žiadne rozpory vo výpovediach svedkov a jediný, kto bez opory v dôkazoch rozporuje skutkové tvrdenia svedkov, je žalovaný. 10. Poukázal na to, že žalovaný síce svoje rozhodnutie postavil aj na tom, že neboli predložené samostatné protokoly o odovzdaní prác, ale protokoly o odovzdaní stavieb ich generálnym dodávateľom boli riadne odovzdané a z nich vyplývalo aj to, že dielo ako celok bolo zhotovené vrátane jeho časti, ktorou bol ako subdodávateľ poverený BOLF STOCK, s.r.o., pričom samotné vykonanie práce bolo zdokladované aj zápismi v stavebných denníkoch, ktoré sú úplne presné. To, že neboli spísané ďalšie - duplicitné preberacie protokoly, z pohľadu posudzovanej veci podľa žalobcu neznamená nič.
11. Namietal tiež, že v danej veci nebol k veci vypočutý zástupca spoločnosti BYP, s.r.o. a od tejto spoločnosti neboli vyžiadané navrhované daňové doklady preukazujúce, že spoločnosť BOLF STOCK, s.r.o. vykonávala v sledovanom období aj stavebné práce pre iných odberateľov.
Tiež uviedol, že k zdaniteľnému plneniu reálne došlo, dané plnenie bolo realizované medzi dvoma subjektmi registrovanými k DPH, pričom poskytnutie tohto plnenia malo na oboch stranách obchodný význam a ekonomickú podstatu. 12. Doplnil, že v danej veci žalobca nepredložil len faktúru ako dôkaz o realizovaní zdaniteľných plnení, ale aj súbor na seba jednotlivo nadväzujúcich dôkazov, ktoré preukazujú dodanie stavebných prác spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o., čím si žalobca splnil svoje povinnosti preukázať reálne uskutočnenie obchodov a uniesť dôkazné bremeno týchto svojich tvrdení.
Uskutočnenie zdaniteľných plnení je navyše preukázané vystavenými daňovými dokladmi, ktorým nie je možné vytknúť žiadne pochybenie, ako aj dodanými stavebnými denníkmi. 13. V žalobe tiež namietal, že daňová kontrola v tejto veci presiahla jeden kalendárny rok a aj jej prerušenie bolo účelové, pretože dôvody prerušenia konania sa netýkali predmetu rozhodnutia žalovaného.
14. Krajský súd rozsudkom sp. zn. 30S/73/2018 zo dňa 19. novembra 2019 v spojení s opravným uznesením sp. zn. 30S/73/2018 - 212 zo dňa 3. marca 2020 postupom podľa § 191 ods. 1 písm. e) SSP zrušil rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Proti tomuto rozsudku podal žalovaný kasačnú sťažnosť z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a žiadal, by kasačný súd zrušil predmetný rozsudok krajského súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Najvyšší správny súd Slovenskej
republiky rozsudkom sp. zn. 1Sžfk/51/2020 zo dňa 2. februára 2022 zrušil predmetný rozsudok krajského súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Kasačný súd sa nestotožnil s právnymi závermi obsiahnutými v napadnutom rozsudku krajského súdu o tom, že zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci. Kasačný súd konštatoval, že pochybnosti finančných orgánov o reálnosti dodania služieb spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o. žalobcovi, predstavovali relevantný dôvod pre neuznanie nároku žalobcu na vrátenie dane z dôvodu nesplnenia zákonných podmienok na odpočet DPH.
Krajskému súdu uložil, aby v ďalšom konaní vec opätovne prejednal a rozhodol, pričom krajskému súdu nariadil postupovať v intenciách právneho názoru kasačného súdu. 15. V ďalšom konaní krajský súd viazaný právnym názorom kasačného súdu podľa § 469 SSP, opätovne vec preskúmal a rozsudkom sp. zn. 30S/41/2022 zo dňa 9. januára 2023 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) podľa ustanovenia § 190 SSP žalobu žalobcu zamietol ako nedôvodnú.
16. Krajský súd uviedol, že v konaní nebolo preukázané, že plnenie uvedené na dodávateľských faktúrach bolo reálne dodané spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o. Predmetné dodávateľské faktúry nepreukazujú splnenie vecných a formálnych podmienok vzniku nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty. Pokiaľ žalobca namietal, že nebol účastný na žiadnom daňovom podvode, preto nemôže niesť zodpovednosť za prípadné porušenie daňových predpisov spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o., krajský súd zdôraznil, že správca dane ani žalovaný netvrdili, že došlo k podvodnému konaniu, pretože práce neboli spochybnené. Správca dane spochybnil, že práce neboli vykonané osobou uvedenou na faktúre.
17. Námietku žalobcu týkajúcu sa nevykonania výsluchu konateľa žalobcu p. Miroslava Mlynárika v daňovom konaní krajský súd vyhodnotil ako nedôvodnú, keďže tento sa zúčastňoval ústnych pojednávaní, v rámci ktorých kládol svedkom otázky, zároveň navrhoval vypočuť ďalších svedkov a vyjadroval sa k zisteniam správcu dane, čo vyplýva z obsahu administratívneho spisu.
18. Pokiaľ žalobca poukazoval na výpovede svedkov Ľ. H., Q. H.Y_, C. Y., H.. I. B. Z. W. R., ktorí zhodne potvrdili, že práce vykonali pre spoločnosť BOLF STOCK, s.r.o., krajský súd skonštatoval, že vyššie uvedení podnikatelia nemali v účtovníctve žiadne faktúry vystavené pre spoločnosť BOLF STOCK, s.r.o., nedisponovali žiadnymi zmluvami, ani inými písomnosťami súvisiacimi s výkonom prác. Svedok Q. H. navyše uviedol, že spoločnosť BOLF STOCK, s.r.o. nepozná, pozná iba p.
Trnovského. Vyššie uvedení svedkovia okrem Ľ. H. potvrdili, že za vykonané práce nedostali zaplatené, resp. niektorým boli vyplatené iba zálohové platby. Bez významu nie je podľa krajského súdu ani skutočnosť, že p. Ján Trnovský dňa 6. júna 2016 pred správcom dane nevedel uviesť, a to ani dodatočne, mená osôb, ktoré mali pre spoločnosť BOLF STOCK, s.r.o. stavebné práce vykonať. Spoločnosť BOLF STOCK, s.r.o. pritom nemala ani vlastné materiálno-technické zabezpečenie, tiež príjmy z deklarovaného dodania stavebných prác boli deklarovaným dodávateľom priznané až dodatočne, po začatí daňovej kontroly u žalobcu. 19.
Krajský súd v odôvodnení napadnutého rozsudku ďalej uviedol , že stavebné denníky predložené síce boli, ale nebolo možné z nich zistiť, kto stavebné práce vykonal. Tiež poznamenal, že z uzavretých zmlúv o dielo vyplývala povinnosť vyhotoviť zápis o odovzdaní diela zhotoviteľom (spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o.), t. j. pri odovzdaní diela zhotoviteľ neodovzdal objednávateľovi odovzdací protokol a ani žiadne podklady.
Krajský súd nespochybnil možnosť uskutočniť práce subdodávateľsky ako ani to, že zmluva o dielo medzi tvrdeným dodávateľom a ďalšími osobami vykonávajúcimi stavebné práce nemusí byť písomná a vykonanie prác na základe ústnej dohody nie je právnym poriadkom zakázané, avšak to nezbavuje žalobcu povinnosti preukázať uskutočnenie prác (zdaniteľného obchodu) - práve na faktúrach deklarovaným dodávateľom, teda spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o. Žalobca preto musí znášať následky dôkaznej núdze.
20. K namietanému prekročeniu lehoty na vykonanie daňovej kontroly krajský súd uviedol, že z administratívneho spisu zistil, že predmetná daňová kontrola začala dňa 21. decembra 2015 a z dôvodu zaslania žiadosti o MVI č. 1545000/2016 zo dňa 22. septembra 2016 správca dane v zmysle § 61 ods. 1 Daňového poriadku vydal rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly č. 103961940/2016 zo dňa 22. septembra 2016. Krajský súd skonštatoval, že lehota na vykonanie daňovej kontroly v dobe počínajúc oznámením prerušenia konania a končiac oznámením odpadnutia dôvodu jeho prerušenia neplynula a daňová kontrola bola skončená v lehote 12 mesiacov, predĺženej zákonným spôsobom. S poukazom na uvedené, krajský súd vyhodnotil argumentáciu žalobcu, že daňová kontrola bola vedená nezákonne, za nedôvodnú.
21. Pokiaľ žalobca argumentoval tým, že odberateľ potvrdil dodanie služieb a prác, krajský súd konštatoval, že daňové orgány nespochybňovali uskutočnenie dodania prác u konečného odberateľa, ale predmetom ich pochybností bolo, že deklarované služby a práce boli vykonané pričinením sa spoločnosti BOLF STOCK, s.r.o. Uviedol, že žalobca nepredložil také relevantné dokumenty, ktoré by jednoznačne preukázali uskutočnenie stavebných prác spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o., pričom mohlo ísť napríklad o subdodávateľskú faktúru či o protokoly o odovzdaní a prevzatí fakturovaných prác. Pochybnosti finančných orgánov o reálnosti dodania služieb spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o. žalobcovi predstavovali podľa krajského súdu relevantný dôvod pre neuznanie nároku žalobcu na vrátenie fakturovanej dane z dôvodu nesplnenia zákonných podmienok na odpočet DPH.
22. Pokiaľ žalobca poukázal na rozsudok Okresného súdu Košice II sp. zn. 5T/52/2021-1356 zo dňa 10. novembra 2021 s tým, že predmetný rozsudok a výsledky trestného konania potvrdzujú vykonanie stavebných prác spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o. pre žalobcu, krajský súd uviedol, že Okresný súd Košice II vychádzal iba z rozdielu medzi fakturovaným plnením a priznaným plnením v daňových priznaniach. Správca dane ani žalovaný vo svojich rozhodnutiach nepopreli vystavenie faktúr, ktoré sú v rozsudku uvedené, ale spochybnili reálnosť dodania fakturovaných plnení spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o.
Predložený rozsudok Okresného súdu Košice II sp. zn. 5T/52/2021-1356 zo dňa 10. novembra 2021 tak, podľa krajského súdu, nie je dôkazom o tom, že zdaniteľné plnenia medzi spoločnosťou BOLF STOCK, s.r.o. a žalobcom skutočne nastali.
III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde
23. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie.
24. Sťažovateľ považoval napadnutý rozsudok za nedostatočne odôvodnený, pretože krajský súd sa nevysporiadal so všetkými žalobnými námietkami, keď obzvlášť nereagoval rozsiahlu skupinu dôkazov jednoznačne preukazujúcich uskutočnenie zdaniteľného plnenia spoločnosťou BOLF STOCK, s. r. o. a ani na námietku nelogického hodnotenia dôkazov správnymi orgánmi. Tvrdil, že krajský súd opomenul reagovať na výpovede jeho štatutárneho zástupcu a aj splnomocnenca spoločnosti BOLF STOCK, s. r. o., ako aj na celý rad listinných dôkazov. Tiež namietal, že krajský súd neuviedol, na základe čoho sa stotožnil s názorom, že práce nevykonala BOLF STOCK, s. r. o., ktorej splnomocnenec bol na jednej stavbe aj odfotený, pričom aj táto fotografia je súčasťou správneho spisu. Krajský súd podľa sťažovateľa nereagoval ani na námietky poukazujúce na zmätočnosť správnych rozhodnutí, na ich rozpornosť, keď správca dane prijal záver, že zdaniteľné plnenia neboli realizované - ale žalovaný pripustil preukázanie uskutočnenia zdaniteľných plnení. Sťažovateľ tiež poukázal na
to, že krajský súd nereflektoval ani na predložené uznesenie sp. zn. KRP-120/2-VYS-ZA-2018 z 27. februára 2019 Krajského riaditeľstva PZ v Žiline, ktoré v danej veci viedlo vyšetrovanie, napriek tomu, že vyšetrovateľ v danej veci vykonal dokazovanie za účelom vyšetrenia, či sporné stavebné práce boli realizované, pričom po vypočutí všetkých relevantných svedkov zistil, že všetky stavebné práce boli spoločnosťou BOLF STOCK, s. r. o., realizované a vykonané, teda dodané sťažovateľovi.
25. Krajský súd podľa sťažovateľa tiež opomenul, že nedisponoval úplným administratívnym (sťažovateľ uviedol správnym) spisom, preto ani nemohol náležite vyhodnotiť námietku prekročenia zákonnej lehoty trvania daňovej kontroly. Sťažovateľ mal za to, že z administratívneho spisu nie je zrejmé, aká právna pomoc do cudziny v danej veci bola vykonaná (a či vôbec bola vykonaná) a či bolo prerušenie daňovej kontroly náležité.
Absencia dôkazu o cezhraničnom dožiadaní svedčí podľa sťažovateľa o nulite prerušenia daňovej kontroly a neprerušení plynutia dĺžky doby daňovej kontroly, ktorá jednoznačne bola prekročená. V tejto súvislosti namietal, že bola prekročená jednoročná lehota na vykonanie daňovej kontroly z dôvodu účelového prerušenia, keď dôvody prerušenia daňovej kontroly sa netýkali predmetu rozhodnutia žalovaného.
26. Krajský súd podľa sťažovateľa nerešpektoval rozhodnutie iného súdu, ktorý už vyslovil a právoplatne uzavrel, že k zdaniteľným plneniam medzi žalobcom a BOLF STOCK, s. r. o. došlo a tieto boli riadne uskutočnené. V trestnej veci obvineného Trnovského ako osoby konajúcej a riadiacej BOLF STOCK, s. r. o. bol vydaný rozsudok Okresného súdu Košice II sp. zn. 5T/52/2021-1356 zo dňa 10. novembra 2021, z výroku ktorého je jednoznačné, že všetky zdaniteľné plnenia posudzované v rámci namietaného daňového konania boli riadne vykonané a dodané pre spoločnosť sťažovateľa spoločnosťou BOLF STOCK, s. r. o. V tejto súvislosti
sťažovateľ uviedol, že krajský súd tým, že nerešpektoval rozhodnutie iného súdu poprel princíp právnej istoty. 27. Sťažovateľ je toho názoru, že preskúmavané rozhodnutia správnych orgánov sú nepreskúmateľné a absentujú v nich obligatórne náležitosti podľa § 63 ods. 5 Daňového
poriadku. Podľa sťažovateľa žalovaný a správca dane ani len čiastočne nezareagovali na obsah výpovedí viacerých svedkov, pričom správca dane hodnotil len obsah čestných prehlásení, ktoré pred výpoveďou títo svedkovia predložili, pričom k obsahu výpovedí týchto svedkov sa správca dane nevyjadril.
28. Sťažovateľ ďalej namietal, že nedošlo k vypočutiu jeho konateľa p. Miroslava Mlynárika a že z napadnutého rozhodnutia vyplýva záver žalovaného, že dodanie stavebných prác bolo v niektorých prípadoch preukázané. Tiež zdôraznil, že nemožno vyvodzovať žiadne dôsledky vo vzťahu k prejednávanej veci za to, že jeho dodávateľ sa zlúčil s inou spoločnosťou.
Tvrdil, že protokoly o odovzdaní stavieb ich generálnym dodávateľom boli riadne odovzdané, pričom samotné vykonanie práce bolo zdokladované aj zápismi v stavebných denníkoch, z ktorých je možné zistiť, že všetky fakturované práce, ktoré boli účtované subdodávateľom BOLF STOCK, s. r. o., boli vykonané. Zdôraznil, že žalovaný sa nevyjadril k obsahu a vlastnej podstate záznamov v predložených stavebných denníkoch.
29. Sťažovateľ považoval za vrchol neobjektivity v rámci hodnotenia predložených dôkazov vyjadrenie správcu dane k predloženej fotografii zachytávajúcej p. Trnovského na jednej zo stavieb, keď správca dane tvrdil, že ani tento dôkaz nedokazuje vykonanie prác spoločnosťou BOLF STOCK, s. r. o.
. 30. Čo sa týka výpovedí subdodávateľov - živnostníkov, sťažovateľ tvrdil, že len preto, že títo uzatvorili ústne zmluvy o dielo so spoločnosťou BOLF STOCK, s. r. o. a z obavy že im nebude zaplatené, nevystavili príslušné daňové doklady, ešte nemožno odmietnuť ich prakticky zhodné tvrdenie o tom, že pracovali pre BOLF STOCK, s. r. o. a jednotlivo potvrdili vykonanie časti stavebných prác. Zdôraznil, že svedkovia vedeli identifikovať motorové vozidlo spoločnosti BOLF STOCK, s. r. o., ktoré používal Ján Trnovský. 31. Ďalším nedostatkom podľa sťažovateľa bolo to, že krajský súd nereagoval na námietku, že vo veci nebol vypočutý zástupca spoločnosti BYP, s. r. o. a od tejto spoločnosti neboli vyžiadané navrhované daňové doklady preukazujúce, že spoločnosť BOLF STOCK, s. r. o. vykonávala v sledovanom období aj stavebné práce pre iných odberateľov a že sa nevykonali obhliadky stavieb, z ktorých by bolo možné zistiť, či fakturované práce sa nachádzajú na jednotlivých bytových domoch.
32. Sťažovateľ mal za to, že v danom prípade boli naplnené tak materiálne ako aj formálne podmienky na odpočítanie dane, k zdaniteľnému plneniu reálne došlo, plnenie bolo realizované medzi dvomi subjektmi registrovanými k DPH, pričom poskytnutie tohto plnenia malo na oboch stranách obchodný význam a ekonomickú podstatu. Tvrdil, že záver žalovaného o vyrubení rozdielu dane na základe popretia dodania a uskutočnenia deklarovaných zdaniteľných plnení je nepodložený a zjavne nesprávny, čomu prisvedčil krajský súd. Zdôraznil, že z rozhodnutia žalovaného nevyplýva o akú sumu bol rozdiel dane zvýšený a ako sa dospelo k zvýšeniu samotného rozdielu dane a ako ju daňový úrad vypočítal. 33. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa nevyjadril.
IV. Právne názory kasačného súdu
34. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP v rozhodujúcom znení), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP a § 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.
35. Kasačný súd pri preskúmavaní kasačnej sťažnosti zistil, že sa už v obdobnej veci totožného sťažovateľa a žalovaného, vo vzťahu k obdobným rozhodnutiam správnych orgánov a krajského súdu, ktoré boli založené na totožnom skutkovom a právnom posúdení, ktoré sa týkali jednej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie január 2013 až december 2013, i keď vo vzťahu k odlišnému zdaňovaciemu obdobiu, posudzujúc v podstatnom identické kasačné námietky sťažovateľa, zaoberal rovnakou právnou otázkou v rozhodnutí sp. zn. 3Sfk/57/2023 zo dňa 29. októbra 2024 a sp. zn. 4Sfk/83/2023 zo dňa 22. januára 2025.
V predmetných veciach Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok krajského súdu zrušil a vec vrátil Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie. 36. Podľa § 464 ods. 1 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.“ 37.
Kasačný súd postupom podľa § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozhodnutie sp. zn. 3Sfk/ 57/2023 zo dňa 29. októbra 2024 a predmetný rozsudok v príslušnom rozsahu uvádza nižšie s úpravami či doplneniami textu v hranatých zátvorkách: „32.
Kasačný súd pred tým, ako by pristúpil k posúdeniu jednotlivých vecných námietok sťažovateľa, posudzoval jeho kasačnú argumentáciu, ktorá sa týkala neúplnosti administratívneho spisu a s tým spojenou nemožnosťou správneho súdu preskúmať dôvodnosť a účelnosť prerušenia daňovej kontroly. Sťažovateľ v tejto súvislosti v správnej žalobe ako aj v kasačnej sťažnosti namietal, že daňová kontrola bola prerušená neúčelne, pričom dôvody medzinárodnej výmeny informácií sa netýkali rozhodnutia daňových orgánov v tejto veci, čo malo mať za následok prekročenie jednoročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly. V prípade dôvodnosti tejto námietky sťažovateľa by následné posudzovanie meritórnych kasačných námietok zo strany kasačného súdu bolo bezpredmetné.
33. Kasačný súd vo svojom rozhodnutí sp. zn. 8Sžfk/75/2020 zo dňa 25. mája 2022 [v prejednávanej veci ide o rozhodnutie sp. zn. 1Sžfk/51/2020 zo dňa 02. februára 2022 body 26. a 27. ], ktorým zrušil pôvodné rozhodnutie správneho súdu, riešil aj otázku dĺžky prerušenia daňovej kontroly vo svetle naplnenia požiadaviek článku 10 Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty, pričom ani v tomto konaní nespochybňuje, že by medzinárodná výmena informácií bola realizovaná v rozpore s lehotami tam uvedenými (34 kalendárnych dní). Rovnako si je vedomý svojej
predchádzajúcej rozhodovacej činnosti v iných veciach sťažovateľa (napr. sp. zn. 1Sžfk/51/ 2020, sp. zn. 2Sžfk/22/2020), v ktorých uviedol, že orgány verejnej správy svoje závery ohľadne nesplnenia podmienok žalobcu na odpočet dane neodôvodňovali výsledkami z medzinárodnej výmeny informácií.
34. V súvislosti s touto námietkou sťažovateľa však kasačný súd poukazuje na rozhodovaciu činnosť veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorou v otázke posudzovania účelnosti a dôvodnosti prerušenia daňovej kontroly a jej vplyvu na zákonnosť daňovej kontroly došlo od rozsudku sp. zn. 8Sžfk/75/2020 zo dňa 25. mája 2022 [rovnako uvedené platí aj vo vzťahu k rozsudku sp. zn. 1Sžfk/51/2020 zo dňa 02. februára 2022] k judikatórnemu posunu. Veľký senát rozsudkom sp. zn. 19SVs/4/2023 zo dňa 27. marca 2024 dospel totiž okrem iného k záverom, že (i) pri hodnotení zákonnosti a primeranosti prerušenia daňovej kontroly a posudzovaní jej účinkov je potrebné vychádzať z obsahu žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií a (ii) obsah a procesná využiteľnosť odpovede na inak opodstatnene podanú žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií nemá vplyv na zákonnosť prerušenia daňovej kontroly. Kasačný súd preto v posudzovanej veci musel zohľadniť tieto judikatórne zmeny a v ich kontexte vyhodnotiť kasačné námietky sťažovateľa.
35. Pokiaľ teda v predmetnej veci sťažovateľ namietal, že predmetná daňová kontrola bola prerušená účelovo a dôvody prerušenia konania sa netýkali predmetu rozhodnutia žalovaného, správny súd by mal v súlade s citovaným rozhodnutím veľkého senátu pri posudzovaní zákonnosti a primeranosti prerušenia daňovej kontroly preskúmať samotnú žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií s ohľadom na povahu a udržateľnosť požadovaných informácií.
Vychádzať by mal pritom najmä z obsahu žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií. Z napadnutého rozsudku, administratívneho spisu a súdneho spisu však nevyplýva, že by správny súd disponoval súvisiacou žiadosťou o medzinárodnú výmenu informácií a že by mohol verifikovať jej obsah.
36. V súvislosti s vecou sťažovateľa kasačný súd poukazuje na to, že posudzovaná daňová kontrola bola začatá dňa 21. decembra 2015, následne bola prerušená odo dňa 12. októbra 2016 do dňa 14. decembra 2016 (34 dní), pričom skončila dňa 5. januára 2017, doručením protokolu
sťažovateľovi. Hoci samotné prerušenie daňovej kontroly nebolo z časového hľadiska rozsiahle, neznamená to bez ďalšieho, že išlo o účelné prerušenie daňovej kontroly. Kasačný súd v kontexte posudzovanej veci poukazuje na to, že skúmanie prerušenia predmetnej daňovej kontroly nemusí byť bezvýznamné, pretože v prípade zistenia nezákonnosti tohto prerušenia by sa správny súd musel vysporiadať s otázkou zákonnosti celej daňovej kontroly (daňová kontrola by presiahla lehotu na výkon daňovej kontroly o 15 dní).
37. V napadnutom rozsudku správny súd len hodnotil otázku dĺžky daňovej kontroly pri zohľadnení jej prerušenia, ale vôbec sa nevysporiadal s otázkou účelnosti dôvodu prerušenia, ktorý sťažovateľ namietal. V zmysle rozsudku veľkého senátu sp. zn. 19SVs/4/2023 pritom platí, že: „účelnosť medzinárodnej výmeny informácií je vždy potrebné posudzovať podľa obsahu žiadosti, teda okruhu informácií, ktoré sa správca dane snaží prostredníctvom daňovej správy iného členského štátu EÚ získať.“ Z administratívneho spisu mal kasačný súd za preukázané, že správny súd otázku nastolenú sťažovateľom ani nemohol posúdiť, keďže v administratívnom spise sa nenachádza ani žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií a ani
odpoveď na ňu. Z rozhodnutia o prerušení konania z dôvodu MVI a následného pokračovania v konaní, ktoré sú v spise obsiahnuté, nevyplývajú žiadne konkrétne okolnosti, z ktorých by správny súd mohol námietky sťažovateľa vyhodnotiť. Vzhľadom na to, že v spise sa relevantné dokumenty nenachádzajú, nemohol ani sťažovateľ svoje námietky o (ne)dôvodnosti prerušenia adresovať konkrétnejšie.
38. Vzhľadom na uvedené, keďže správny súd nedisponoval podkladmi, z ktorých by relevantne mohol vyhodnotiť žalobnú námietku sťažovateľa o nedôvodnosti a neúčelnosti prerušenia daňovej kontroly, kasačný súd rozhodol o zrušení napadnutého rozsudku a o vrátení veci správnemu súdu na ďalšie konanie. Aby nebola sťažovateľovi odňatá možnosť konať pred súdom a aby rozhodnutie kasačného súdu nebolo prekvapivé, nemohol kasačný súd sám vyžiadať chýbajúce dokumenty a posúdiť ich prvýkrát až v kasačnom konaní.
39. Kasačný súd pripomína, že vyššie uvedené závery kasačného súdu neznamenajú, že prerušenie daňovej kontroly bolo neúčelné a z toho dôvodu bola nezákonnou aj celá daňová kontrola, ako to tvrdí sťažovateľ. Kasačný súd nateraz len uzavrel, že správny súd nemal k dispozícii relevantný dokument - žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií, ktorý je vzhľadom na rozhodnutie veľkého senátu sp. zn. 19SVs/4/2023 zo dňa 27. marca 2024 kľúčovým dokumentom pre posúdenie zákonnosti a primeranosti prerušenia daňovej kontroly, a preto sa nemohol relevantne vysporiadať s námietkami sťažovateľa. Správny súd v ďalšom konaní preto v súlade s § 102 ods. 1 SSP vyžiada od žalovaného žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií a odpoveď na ňu, ktoré posúdi vzhľadom na žalobné námietky sťažovateľa a v súlade s rozhodnutím veľkého senátu sp. zn. 19SVs/4/2023 zo dňa 27. marca 2024. Následne správny súd vyhodnotí, aký vplyv majú jeho závery o (ne)účelnosti prerušenia daňovej kontroly na zákonnosť samotnej daňovej kontroly. Kasačný súd pripomína, že samotná
neúplnosť administratívneho spisu nie je bez ďalšieho dôvodom pre zrušenie rozhodnutia orgánu verejnej správy (§ 80 ods. 1 psím. a) SSP). Následne sa správny súd preskúmateľne vysporiada aj s ďalšími žalobnými námietkami sťažovateľa a to aj v súlade s právnym názorom kasačného súdu obsiahnutého v predchádzajúcom rozsudku sp. zn. sp. zn. 8 Sžfk 75/2020 zo dňa 25. mája 2022 [v prejednávanej veci ide o rozhodnutie sp. zn. 1Sžfk/51/2020 zo dňa 2. februára 2022].
40. Vzhľadom na to, že otázka posúdenia zákonnosti prerušenia daňovej kontroly má prednosť pred posúdením otázok týkajúcich sa dôkazného bremena, ďalšími sťažnostnými námietkami sa kasačný súd v tomto konaní nezaoberal.“
38. Kasačný súd sa v tejto veci s vyššie uvedenými právnymi závermi stotožňuje, považuje ich za správne a nezistil dôvody, pre ktoré by sa od nich bolo potrebné odchýliť.
V. Záver
39. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd uzatvára, že napadnutý rozsudok krajského súdu je vzhľadom na judikatórny posun nepreskúmateľný v intenzite zasahujúcej do práva sťažovateľa na spravodlivý proces podľa §440 ods. 1 písm. f) SSP. Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods. 1 SSP zrušil napadnutý rozsudok krajského súdu a vec vrátil na ďalšie konanie Správnemu súdu v Banskej Bystrici, na ktorý v zmysle § 3 ods. 1 a ods. 3 písm. a) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov prešiel od 1. júna 2023 výkon súdnictva z doterajšieho Krajského súdu v Žiline. 40. Po vrátení veci bude úlohou Správneho súdu v Banskej Bystrici postupovať tak, ako mu naznačil kasačný súd v bode 39 rozsudku, na ktorý odkazuje. Vyjadrenými právnymi názormi kasačného súdu je správny súd viazaný (§ 469 SSP). 41. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods. 3 SSP). 42. Toto rozhodnutie prijal kasačný senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie j e prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 21. februára 2025