1Sfk/57/2023
ECLI:SK:NSSSR:2025:6021200186.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Žiline
- Sp. zn. 1. inštancie
- 31S/104/2021
- IČS
- 6021200186
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): FENIX FA s. r. o., so sídlom Sedmokrásková 6, 821 01 Bratislava, IČO: 51430703, právne zastúpeného: Advokátska kancelária JUDr. Marián Kurhajec, s. r. o., so sídlom Bajkalská 13, 821 02 Bratislava, IČO: 36860662, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102016731/2020 zo dňa 21. decembra 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/104/2021 - 79 zo dňa 29. novembra 2022, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Žilina, pobočka Ružomberok (ďalej aj „správca dane“) na základe vykonanej daňovej kontroly rozhodnutím č. 101346946/2020 zo dňa 24.08.2020 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil daňovému subjektu - žalobcovi rozdiel dane v sume 5.661,60 eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie december 2018 podľa
§ 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“). 2. Správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie DPH z faktúr vystavených spoločnosťou SINCE COMPANY s. r. o., ktorých predmetom bolo dodanie rôzneho tovaru, najmä dámske, pánske a detské oblečenie, módne doplnky, hračky a kuchynské potreby, konštatujúc, že žalobca nesplnil podmienky pre odpočítanie dane stanovené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 zákona o DPH.
3. V dôvodoch prvostupňového rozhodnutia správca dane uviedol, že predmetom činnosti žalobcu v kontrolovanom období bol maloobchod - predaj rôzneho tovaru (textil, odevy, hračky, kuchynské potreby, drogéria, potreby pre zvieratá), pričom svoju podnikateľskú činnosť vykonával v dvoch prevádzkach - maloobchodných predajniach.
Na účely preverenia reálnosti obchodov žalobcu so spoločnosťou SINCE COMPANY s. r. o. uskutočnil správca dane dožiadanie na miestne príslušný daňový úrad, ktorého výsledkom bolo zistenie, že spoločnosť SINCE COMPANY s. r. o. so správcom dane nekomunikuje, zásielky sa vrátili nedoručené s poznámkou „adresát neznámy“ a na adrese sídla sa táto spoločnosť nenachádza.
4. S uvedenými zisteniami bol na ústnom pojednávaní oboznámený konateľ žalobcu, pán Weifeng Xu. Vyjadril sa, že si myslí, že spoločnosť SINCE COMPANY s. r. o. tovar dovážala na miesto do predajne. Uviedol, že táto firma prišla na ich predajne, ukázala obrázky s rôznym tovarom a tento tovar bol za dobrú cenu. Tovar si vybrali a tento bol hneď dodaný.
Spoločnosť SINCE COMPANY s. r. o. prišla na veľkých dodávkach, tovar bol dodaný do predajní z neďalekého parkoviska. Tovar mal dodať asi 170 cm vysoký muž, ktorý mal okuliare a volal sa C.. Osoba menom C. priamo vo vozidle (dodávke) vystavila a odovzdala aj faktúry a doklady z elektronickej registračnej pokladnice, za tovar platil pán Weifeng Xu v hotovosti.
Konateľ žalobcu sa nevedel vyjadriť, či so spoločnosťou SINCE COMPANY s. r. o. obchodovali len v mesiaci december 2018 alebo aj v iných obdobiach. 5. Keďže pochybnosti správcu dane o uskutočnení zdaniteľných obchodov neboli odstránené, správca dane vyzval konateľa žalobcu na predloženie ďalších dôkazov, ktorými preukáže pravdivosť údajov uvedených na sporných faktúrach. Žalobca vo svojom vyjadrení uviedol, že jednotlivé položky, ktoré sa nachádzajú na faktúrach, sú evidované v stave zásob ku dňu 31.12.2018 a ako dôkaz predložil súpis tovaru „Stav na sklade v skladových cenách ku dňu 31.12.2018 (inventúrny súpis)“.
6. Keďže pochybnosti správcu dane o uskutočnení zdaniteľných obchodov ani na základe predložených dôkazov neboli odstránené, správca dane opakovane žiadal žalobcu na predloženie dôkazov, ktorými preukáže, že tovar uvedený na faktúrach bol skutočne dodaný práve spoločnosťou SINCE COMPANY s. r. o. V reakcii na výzvu správcu dane žalobca uviedol, že trvá na tom, že tento dodávateľ vystavil predmetné faktúry, ktoré slúžia zároveň ako dodacie listy a že predloženými dokladmi z elektronickej registračnej pokladnice je preukázaná aj úhrada za tovar. Žalobca tiež uviedol, že zdaniteľný obchod bol uskutočnený v čase, keď dodávateľ SINCE COMPANY s. r. o. bol evidovaný ako platiteľ DPH, čo si preverovali pred uzavretím obchodu v registri platiteľov DPH.
7. Správca dane na základe uvedených zistení skonštatoval, že dodanie tovaru spoločnosťou SINCE COMPANY s. r. o. nebolo preukázané žalobcom ani dokazovaním správcu dane. Zdôraznil, že realizáciu zdaniteľného obchodu je daňový subjekt v rámci svojho dôkazného bremena povinný preukázať aj inými bežnými dokladmi používanými v obchodnom styku, ktoré preukazujú reálne uskutočnenie predmetného obchodu, svedeckými výpoveďami, prípadne čímkoľvek, čo by preukázalo reálnosť samotného obchodu. Konateľ spoločnosti správcovi dane neuviedol žiadne iné osoby, ktoré sa pri nákupe podieľali, neboli uvedené ani žiadne iné skutočnosti, ktoré by túto spoluprácu potvrdili. Správca dane uviedol, že žalobca okrem tvrdenia, že tovar bol dodaný, čo správca dane nespochybňuje, že faktúry boli vystavené a uhradené a že tovar, ktorý bol predmetom faktúry, je evidovaný na sklade ku dňu 31.12.2018, nepredložil žiadne dôkazy o tom, že skutočným dodávateľom bola spoločnosť SINCE COMPANY s. r. o.
8. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 102016731/2020 zo dňa 21.12.2020 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. 9. Žalovaný sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci správcom dane o neopodstatnenosti práva na odpočet dane z faktúr od deklarovaného dodávateľa. Zdôraznil, že žalobca neuviedol identifikačné údaje o osobách, ktorá mali vystupovať za spoločnosť SINCE COMPANY s. r. o., s ktorými obchody uzatváral, od ktorých fyzicky tovar preberal a ktorým mal aj v hotovosti za tovar platiť. Žalobca nepreukázal, že tieto osoby mali oprávnenie konať za spoločnosť SINCE COMPANY s. r. o., čím sa sám vystavil dôkaznej núdzi. Nenavrhol správcovi dane vykonať ani vypočutie svedkov alebo iných osôb zúčastnených na obchodoch. Rovnako neuviedol žiadne evidenčné čísla vozidiel, na ktorých mu mali tovar do predajne dovážať a ani iné dôkazy preukazujúce reálnosť deklarovaných obchodov, ktoré pre žalobcu mala vykonať práve spoločnosť SINCE COMPANY s. r. o.
Dôkazné bremeno na preukázanie nároku na odpočítanie DPH zaťažuje primárne daňový subjekt a od daňového subjektu je dôvodné očakávať, aby si zabezpečil od druhej zmluvnej strany nielen dostatok hodnoverných dôkazných prostriedkov (t. j. takých, ktoré zodpovedajú možnému priebehu zdaniteľného obchodu), ale aj jej budúcu procesnú spoluprácu (napríklad kontakty na zodpovedné osoby dodávateľa).
II. Konanie pred správnym súdom
10. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Žiline (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného ako i prvostupňového rozhodnutia. Zistenie skutkového stavu žalovaným ako aj správcom dane považoval za nedostačujúce pre riadne posúdenie veci, skutkový stav, ktorý vzal žalovaný za základ napadnutého rozhodnutia, za v rozpore s administratívnym spisom a právne posúdenie veci za nesprávne. Žalobca namietal, že dodanie tovaru od spoločnosti SINCE COMPANY s. r. o. preukázal faktúrami, dôkazmi preukazujúcimi úhradu faktúr a prehľadom skladových zásob ku dňu 31.12.2018, ktorý preukazuje, že tovar totožný s tovarom vo faktúrach od spoločnosti SINCE COMPANY s. r. o. sa nachádzal ku dňu 31.12.2018 na sklade u žalobcu. Žalobca poukázal na to, že ak správca dane bol toho názoru, že tovar nenadobudol od dodávateľa SINCE COMPANY s. r. o., tak mal uviesť, od ktorého dodávateľa teda žalobca nadobudol tovar a že len tak by mohol správca dane vierohodne spochybniť dôkazy žalobcu.
Správnym orgánom vytkol aj nevykonanie miestneho zisťovania, ktorým by sa preverilo, či sa predmetný tovar nachádza v skladových priestoroch žalobcu. Namietal tiež, že žalovaný nijakým spôsobom nevysvetlil, aké iné dôkazy sú podľa jeho názoru dostatočné na preukázanie dodania tovaru od konkrétneho dodávateľa.
11. Krajský súd rozsudkom č. k. 31S/104/2021 - 79 zo dňa 29.11.2022 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) žalobu zamietol podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“). Účastníkom právo na náhradu trov konania nepriznal.
12. V odôvodnení napadnutého rozsudku krajský súd primárne skonštatoval (bod 22), že argumentácia v úvode podanej žaloby týkajúca sa nedostatočného zistenia skutkového stavu žalovaným, ako aj správcom dane, rozporu skutkového stavu, ktorý vzal žalovaný za základ napadnutého rozhodnutia, s administratívnym spisom a nesprávneho právneho posúdenia veci vykazuje znaky formálnosti. Žalobca uvedené námietky formuloval zopakovaním zákonnej dikcie § 191 ods. 1 písm. c), e) a f) SSP, avšak bez označenia konkrétneho pochybenia. Následne však krajský súd pripustil, že jednotlivé žalobné námietky boli formulované v ďalšej časti žaloby, s ktorými sa vysporiada v ďalších bodoch odôvodnenia. Taktiež skonštatoval, že
rozhodnutia žalovaného, ako aj správcu dane spĺňajú kritériá v zmysle § 63 ods. 3 Daňového poriadku a jasne zhodnocujú skutkový stav, ktorý je zachytený v administratívnych spisoch. 13. Pokiaľ ide žalobcovu o námietku nesprávneho právneho posúdenia nároku na odpočítanie dane, krajský súd s odkazom na ustálenú judikatúru ozrejmil všeobecné východiská dokazovania v daňovom konaní. Akcentoval, že úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie dane je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom neabsentuje materiálny podklad. Podotkol, že uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou na faktúre je zákonnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu DPH. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj ďalších listinných dôkazov, napr. dokladov o zaplatení alebo dodacích listov, nie je predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH.
14. Krajský súd ďalej argumentoval tým, že vzhľadom na to, že daňový doklad - faktúru je možné pomerne ľahko vyhotoviť na počítači s tlačiarňou, jeho vierohodnosť je podporená osobou jeho vystaviteľa, ktorý ho spravidla podpisuje, ale aj podnikateľským zázemím a
minulosťou dodávateľa. Správca dane svojimi zisteniami môže dôvodne spochybniť, že zdaniteľné plnenia boli realizované tak, ako je to uvedené na predložených faktúrach. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia a doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, ak považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má preukázať pravdivosť svojich tvrdení (bod 24 napadnutého rozsudku).
15. K veci žalobcu krajský súd následne uviedol, že žalovaný a správca dane založili svoje rozhodnutia na tom, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, že došlo k dodaniu tovaru práve od spoločnosti SINCE COMPANY s. r. o. tak, ako je to uvedené na dodávateľských faktúrach, argumentujúc dôvodnými pochybnosťami o reálnosti obchodov, pričom však následne žalobca daňovým orgánom neponúkol žiadne relevantné dôkazy na preukázanie opaku.
Správny súd považoval toto právne posúdenie za správne. Aj podľa názoru krajského súdu mal žalobca možnosť predložiť dôkazy svedčiace o tom, že zdaniteľný obchod uvedený na sporných faktúrach bol skutočne realizovaný osobami uvedenými na faktúrach. Samotné listinné dôkazy predložené žalobcom (dodávateľské faktúry, listiny dokladajúce stav zásob u žalobcu) ani podľa krajského súdu nevyvrátili pochybnosti správcu dane o vzniku daňovej povinnosti u dodávateľa žalobcu podľa § 19 zákona o DPH, a to vo svetle dokazovania vykonaného správcom dane ohľadne dodávateľa daňového subjektu. Podľa názoru krajského súdu neobstojí ani argumentácia o potrebe vykonania miestneho zisťovania u žalobcu, pretože podstata napadnutých rozhodnutí spočíva v absencii dôkazov o tom, že tento tovar dodala spoločnosť SINCE COMPANY s. r. o., nie v neexistencii tovaru (bod 25 napadnutého rozsudku).
16. Krajský súd odmietol tvrdenie žalobcu, že správca dane založil svoje rozhodnutie na nekontaktnosti dodávateľskej spoločnosti. Zdôraznil, že správca dane naopak vykonal dokazovanie za účelom zistenia, či predložené účtovné doklady majú aj reálny podklad; nedostupnosť spoločnosti SINCE COMPANY s. r. o. bola jedným z dôvodov pre ďalšie zisťovanie s cieľom objasniť spôsob dodania tovaru. Žalobca v tomto smere ponúkol správcovi informácie o priebehu obchodu s osobou, ktorú fakticky nepoznal, nákup tovaru prebehol spôsobom, ktorý mal z pohľadu správneho súdu objasniť žalobca, nie daňový orgán.
V tejto súvislosti krajský súd citoval rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/26/2016 zo dňa 18.10.2017 týkajúci sa poctivého obchodného styku v kontexte zabezpečenia relevantných informácií o obchodnom partnerovi, v ktorom sa uvádza, že: „zákonným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (viď § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade o výkon práva na podnikanie, ktoré nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, to znamená pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v ust. 3 ods. 6 daňového poriadku oprávnené.“ (bod 26 napadnutého rozsudku).
17. Napokon krajský súd neprisvedčil ani námietke žalobcu, že správca dane mal uviesť, od ktorého dodávateľa žalobca nadobudol tovar, keď ho nemal nadobudnúť od deklarovaného dodávateľa, resp. označiť dôkazy, ktoré bolo nutné vo veci vykonať.
Na tomto mieste krajský súd zdôraznil, že na pojednávaní dňa 27.08.2019 správca dane prezentoval pochybnosti o reálnosti deklarovaných obchodov, pričom žalobca reagoval popísaním osoby, ktorá tovar dodala z hľadiska jej vzhľadu a mena („C.“). Ťažko možno akceptovať námietky žalobcu, pokiaľ on sám ponúkol správcovi dane takéto obmedzené informácie, ktoré vo svetle judikatúry Najvyššieho súdu SR nemôžu znamenať unesenie dôkazného bremena daňovým
subjektom. Dôkazná povinnosť neznamená len povinnosť predložiť vyžiadaný dôkaz, ale povinnosť všetkými dostupnými dôkaznými prostriedkami podporiť uplatnený nárok na odpočítanie dane. Pokiaľ dôkazné bremeno daňový subjekt neunesie, potom je dôvodný postup na vyrubenie rozdielu dane, ako k tomu došlo v prejednávanej veci (bod 27 napadnutého rozsudku).
III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní
18. Proti napadnutému rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd porušil právo sťažovateľa na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP) a rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie a priznal mu tiež náhradu trov konania. 19. V úvodnej časti kasačnej sťažnosti sťažovateľ popísal skutkový stav a zopakoval svoje žalobné body, na ktorých zotrval. Zdôraznil skutočnosť, že tovar, ktorý mal nakúpiť od spoločnosti SINCE COMPANY s. r. o. na základe preverovaných faktúr, je súhlasný s tovarom, ktorý sa nachádzal ku dňu 31.12.2018 na sklade sťažovateľa. V tomto bode kasačnej sťažnosti zároveň obsiahol tabuľky obsahujúce porovnanie totožnosti tovaru uvedeného na jednotlivých faktúrach so stavom jeho zásob. Mal za to, že uvedeným preukázal reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov fakturovaných deklarovaným dodávateľom. 20. Sťažovateľ vyjadril nesúhlas so záverom krajského súdu uvedeným v bode 22 ako aj 25 napadnutého rozsudku a trval na tom, že správca dane nedbal na dostatočné zistenie skutkového stavu veci, keď nevykonal miestne zisťovanie za účelom preukázania tovaru. Podľa sťažovateľa tak správca dane nepostupoval v súlade s § 3 ods. 3, § 24 ods. 2 a § 37 ods.
2 Daňového poriadku. Vykonaním navrhovaného miestneho zisťovania by sa správne orgány podľa jeho názoru utvrdili o reálnosti predmetných faktúr. 21. Sťažovateľ podporne odkázal aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019, v ktorom bolo uvedené, že pokiaľ daňové orgány vyslovili pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení a ich použiteľnosti na účely podnikania žalobcu v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ zákona o DPH, bolo ich povinnosťou svoje závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie v smere, či tieto plnenia sú fiktívne a nepoužiteľné pre ich zhodnotenie na deklarovaný účel. Sťažovateľ následne tvrdil, že správca dane ani v jeho veci nevykonal dostatočné dokazovanie na to, aby vedel preukázať svoj záver o neexistencii reálneho dodania tovaru od spoločnosti SINCE COMPANY s. r. o.
22. Sťažovateľ taktiež odkázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sžfk/ 2/2021 zo dňa 27.10.2022, v ktorom bolo vyslovené, že: „Za dôvodné je možné považovať len zmysluplne a logicky odôvodnené spochybnenie skutočností a dôkazov predložených
daňovým subjektom. Pokiaľ sa jedná o odôvodnenie neprihliadnutia správcu dane na následný predaj tovaru, ktorý mal sťažovateľ nadobudnúť od dodávateľa MMBC Alfa,s.r.o., kasačný súd je toho názoru, že toto odôvodnenie pochybností správcu dane nevykazuje príslušnú kvalitu, keď len uzavrel, že nepopiera, že sťažovateľ mohol skutočne tovar dodať svojim odberateľom, ale nemal za preukázané skutočné dodanie tohto tovaru dodávateľom MMBC Alfa, s.r.o. sťažovateľovi.“ Sťažovateľ tvrdil, že ani v jeho veci správne orgány nespochybnili kvalifikovane, zmysluplne a logicky dodanie tovaru od spoločnosti SINCE COMPANY s. r. o.
23. Sťažovateľ namietol aj správnosť záverov uvedených v bode 24 napadnutého rozsudku. Argumentoval tým, že na jednej strane správca dane považoval predmetné faktúry za nedostatočne preukázané, pričom sťažovateľ ich podložil aj ďalšími dôkazmi, no na strane druhej správca dane nevyzval sťažovateľa, akým iným spôsobom má preukázať reálne plnenie. Skutočnosť, že sa správcovi dane nepodarilo úspešne skontaktovať dodávateľa SINCE COMPANY s. r. o. na adrese sídla, nemôže viesť k záveru o nepreukázaní reálneho plnenia na základe predmetných faktúr.
24. K rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/26/2016 zo dňa 18.10.2017 (týkajúcemu sa poctivého obchodného styku v kontexte zabezpečenia relevantných informácií o obchodnom partnerovi), na ktorý krajský súd odkazoval v bode 26 napadnutého rozsudku, sťažovateľ uviedol, že je nepoužiteľný, pretože sa týkal odlišného skutkového stavu veci.
V citovanej veci správca dane vykonal výsluch konateľa deklarovaného dodávateľa, ktorý uviedol, že faktúry sú fiktívne, a teda vychádzal z iných dôkazov ako v jeho veci. 25. Napokon sťažovateľ nesúhlasil ani so záverom krajského súdu uvedeným v bode 27 napadnutého rozsudku a zotrval na tvrdení, že správca dane mal uviesť, od ktorého dodávateľa žalobca nadobudol tovar, resp. označiť dôkazy, ktoré bolo nutné vo veci vykonať.
26. Na základe uvedeného mal sťažovateľ za to, že žalovaný ako aj správca dane nesprávne vyhodnotili dôkazy, nesprávne dôkazy posúdili vo vzájomnej súvislosti, nevykonali miestne zisťovanie za účelom preukázania reálneho dodania tovaru od dodávateľa, a teda napokon aj nesprávne právne posúdili vec. Zároveň sa krajský súd podľa jeho názoru nedostatočne vyrovnal s podstatnými argumentami sťažovateľa uvedenými v žalobe. 27. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na svojich doterajších vyjadreniach. Prezentoval názor, že správne vyhodnotil dôkazy, posúdil ich vo vzájomnej súvislosti, správne právne posúdil skutkový stav veci, podstatou ktorého bola absencia dôkazov a overiteľných informácií zo strany sťažovateľa, ktorými by preukázal, že obchody boli realizované práve spoločnosťou SINCE COMPANY s.r.o. S napadnutým rozsudkom sa stotožnil, navrhol ho potvrdiť a žalobcovi náhradu trov konania nepriznať.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
28. Prejednávaná vec bola dňa 15.05.2023 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/57/2023. Najvyšší správny súd SR dňa 05.03.2024 vrátil spis bez rozhodnutia Správnemu súdu v Banskej Bystrici, na ktorý prešla právomoc podľa § 3a ods. 1 zákona č. 371/2004 Z. z. o sídlach a obvodoch súdov Slovenskej republiky z Krajského súdu v Žiline, na odstránenie nedostatkov v procesnom postupe. Spis bol opätovne predložený Najvyššiemu správnemu súdu SR dňa 29.05.2024. 29. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 30. Po preskúmaní napadnutého rozsudku a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.
V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal
31. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH: „Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“ 32. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“ 33. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“ 34. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku: „Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.“
VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti
35. Predmetom správneho súdneho prieskumu v prejednávanej veci bolo rozhodnutie sťažovateľa, ktorý potvrdil prvostupňové rozhodnutie, ktorým správca dane určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu na DPH z dôvodu, že žalobca nesplnil hmotnoprávne podmienky pre vznik práva na odpočítanie dane, pretože nepreukázal, že mu tovar (oblečenie, módne doplnky, hračky a kuchynské potreby) dodal dodávateľ deklarovaný na predložených faktúrach.
Krajský súd napadnutým rozsudkom správnu žalobu voči rozhodnutiam daňových orgánov zamietol. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov pripadlo kasačnému súdu posúdiť namietané nesprávne právne posúdenie záverov o nesplnení hmotnoprávnych
podmienok odpočítania dane. Toto nesprávne právne posúdenie videl sťažovateľ v podstate v tom, že správca dane a žalovaný postavili svoje závery o nesplnení týchto podmienok na nekontaktnosti deklarovaného dodávateľa, a teda že nedostatočne spochybnili splnenie hmotnoprávnych podmienok, ako aj že nedostatočne zistili skutkový stav nevykonaním miestneho zisťovania, ktorým sa mala preukázať reálnosť sporných dodávok. 36. Úvodom kasačný súd pripomína, že v zmysle § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ktorý je výsledkom implementácie smernice Rady 2006/112/ES z?
28. ?novembra 2006 o?spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, nárok na odpočítanie DPH vzniká príjemcovi plnenia za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych a formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH. Hmotnoprávne podmienky sú nasledovné: (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia) a (3) že prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.
Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, právo na odpočítanie DPH môže byť odopreté (rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 8Sžfk/16/2020 zo dňa 25.08.2022, bod 25; rozhodnutia Súdneho?dvora EÚ vo veci C-518/14 Senatex zo dňa 15.09.2016, bod 28; vo veci C-610/19 Vikingo Fővállalkozó zo dňa 03.09.2020, bod 43; vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie zo dňa 09.12.2021, bod 24).
37. Z dôvodu ľahkej zneužiteľností práva na odpočítanie DPH zaťažil zákonodarca dôkazným bremenom na?preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane prioritne daňový subjekt, ktorý si?toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp. zn. 6Sžfk/ 7/2016 zo dňa ?27.09.2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30.04.2019).
Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho?súdu SR sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020, č. R?26/2021, bod?40; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11.06.2019, č. R 6/2020, body 49 a 50). Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy; ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15.11.2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017). „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.
Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.
Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018, bod 21).
38. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov, ako aj Súdneho dvora EÚ identifikovala súbor okolností, ktoré samé osebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne, ak nie je sporná existencia dodaného tovaru/služieb).
Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25.05.2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/ 19 zo dňa 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13.02.2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 06.09.2012, bod 49) a (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 64).
39. V prejednávanej veci bolo dôvodom pre neuznanie odpočítania dane sťažovateľovi nesplnenie prvej hmotnoprávnej podmienky pre odpočítanie dane, konkrétne statusu osoby dodávateľa ako zdaniteľnej osoby. Podľa daňových orgánov v konaní nebolo preukázané, že tovar bol sťažovateľovi dodaný práve spoločnosťou SINCE COMPANY s.r.o.
Daňové orgány pritom nespochybnili nákup tovaru, ktorý bol deklarovaný na preverovaných faktúrach, ale konštatovali, že nebolo preukázané, že tento tovar bol nadobudnutý od dodávateľa uvedeného na faktúrach. 40. Kasačný súd mal z obsahu administratívneho spisu a napadnutých rozhodnutí za preukázané, že sťažovateľ správcovi dane na preukázanie svojho nároku na odpočet DPH predložil faktúry, doklady z elektronickej registračnej pokladnice preukazujúce úhradu za tovar a inventúrne súpisy preukazujúce stav zásob na sklade sťažovateľa. Naproti tomu pochybnosti
správcu dane tkveli v tom, že dodávateľská spoločnosť SINCE COMPANY s.r.o. bola nekontaktná a jej účtovníctvo sa nepodarilo preveriť, ako aj že sám sťažovateľ neuviedol správcovi dane úplné informácie a nepredložil dôkazy ohľadne realizácie dodávok a predovšetkým neidentifikoval žiadnu osobu, s ktorou konal pri uzatváraní a priebehu obchodov, resp. opísal ju len ako osobu, ktorá sa volala „C.“.
41. Daňové orgány ako aj krajský súd správne uviedli, že technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad, a preto vystavené faktúry a doklady o úhrade z elektronickej registračnej pokladnice nemožno považovať za dôkazy bez pochýb preukazujúce reálnosť predmetných
obchodov. Správne sa vysporiadali aj s dôkazným potenciálom stavu zásob, keď uviedli, že tento dôkaz smeruje k preukázaniu existencie tovaru, ktorý mal sťažovateľ nakúpiť, avšak nijakým spôsobom nepreukazuje osobu, od ktorej mal sťažovateľ tovar nakúpiť.
42. Kasačný súd ako nedôvodnú hodnotí aj námietku sťažovateľa, že správne orgány nedostatočne zistili skutkový stav veci, keď nevykonali miestne zisťovanie na prevádzkach sťažovateľa, kde sa mal dodaný tovar nachádzať. Krajský súd k tejto námietke uviedol, že miestne zisťovanie by bolo neúčelné, pretože by mohlo mať dôkaznú hodnotu len vo vzťahu k preukázaniu druhej hmotnoprávnej podmienky - existencii materiálneho plnenia, ktorú však správne orgány nespochybnili, a teda že miestne zisťovanie by nemalo dôkazný potenciál preukázať, kto dodal sťažovateľovi tovar. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti opomína uviesť, ako malo miestne zisťovanie prispieť k odstráneniu pochybností správcu dane práve o splnení prvej hmotnoprávnej podmienky pre odpočítanie dane spočívajúcej v statuse dodávateľa plnenia ako platiteľa dane.
Kasačný súd sa preto nemá dôvod odchýliť od záverov krajského súdu, že miestne zisťovanie by bolo neúčelné, a preto konštatuje, že v dôsledku nevykonania miestneho zisťovania nedošlo k nedostatočne zistenému skutkovému stavu veci správcom dane.
43. Kasačný súd prízvukuje, že status osoby dodávateľa plnenia je popri materiálnej existencii plnenia a použití plnenia na ďalšiu ekonomickú činnosť platiteľa dane takisto hmotnoprávnou podmienkou pre vznik práva na odpočítanie dane. Tieto podmienky musia byť splnené kumulatívne, a preto nesplnenie ktorejkoľvek z nich má za následok odmietnutie práva na odpočítanie DPH zo strany správcu dane. Právo na odpočítanie dane vznikne, len ak plnenie dodá platiteľovi dane iný platiteľ dane, preto iba preukázanie existencie tovaru na odpočítanie
dane nepostačuje. Platiteľ dane, ktorý si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľ), totiž môže nadobudnúť tovar aj z iných zdrojov, napríklad od fyzickej či právnickej osoby, ktorá nemá status platiteľa dane. Preto ak daňový subjekt (sťažovateľ) v konaní nepreukáže, že tovar mu dodal iný platiteľ dane (v tejto otázke zaťažuje dôkazné bremeno jeho, viď bod 37 ako aj 49 odôvodnenia tohto rozsudku), právo na odpočítanie dane mu nemôže byť priznané.
44. Kasačný súd podotýka, že dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane sťažovateľovi bola nielen nekontaktnosť deklarovaného dodávateľa, ale aj skutočnosť, že sám sťažovateľ neposkytol správcovi dane dostatočné a overiteľné informácie a vysvetlenia a nepredložil dôkazy, ktoré by bol získal v reálnom čase počas uzatvárania a realizácie dodávok, aby svoj nárok hodnoverne preukázal, alebo aby správcovi dane aspoň umožnil ďalšie zisťovanie skutkového stavu.
Sťažovateľ predovšetkým neuviedol správcovi dane identifikačné údaje osoby, ktorá mala vo vzťahu k nemu vystupovať v mene deklarovaného dodávateľa (s ktorou obchody uzatváral, od ktorej fyzicky preberal tovar aj vystavené faktúry a ktorej mal aj v hotovosti za tovar zaplatiť) a identifikoval ju len opisom - muž vysoký ca. 170 cm, s okuliarmi a vystupujúci pod menom „C.“. Sťažovateľ nevedel uviesť také identifikačné údaje tejto osoby, na základe ktorých by bolo možné túto osobu stotožniť, a nevedel ani vysvetliť a preukázať jej oprávnenie konať v mene deklarovaného dodávateľa. Tým sťažovateľ nepreukázal, že osoba, ktorá mala v mene dodávateľa vystupovať, mala k tomuto dodávateľovi akýkoľvek vzťah. V situácii, kedy sa ani správcovi dane nepodarilo spojiť sa s deklarovaným dodávateľom a preveriť, či v účtovníctve eviduje obchody so sťažovateľom, nebola v daňovom konaní preukázaná nijaká reálna väzba medzi dodaním tovaru a vystavením faktúry (osobou menom C.) a spoločnosťou SINCE COMPANY s.r.o. (dodávateľ deklarovaný na faktúrach).
Sťažovateľ ďalej neposkytol ani evidenčné čísla vozidiel, na ktorých mala osoba menom „C.“ tovar voziť do predajní sťažovateľa, ani nenavrhol výsluch iných svedkov vykonávajúcich prepravu či manipulujúcich s tovarom alebo výsluch konateľa deklarovaného dodávateľa a ani nepredložil iné dôkazy preukazujúce reálnosť deklarovaných obchodov od spoločnosti SINCE COMPANY s. r. o. (či iného platiteľa dane).
45. Kasačný súd teda považuje pochybnosti správcu dane ohľadne statusu osoby dodávateľa ako platiteľa dane za podložené, dostatočne závažné a majúce potenciál vyvrátiť pravdivosť údajov deklarovaných v podanom daňovom priznaní sťažovateľa a uvedených na predložených faktúrach a dokladoch z ERP. Na vyvrátenie pochybností správcu dane produkoval sťažovateľ len dôkazy preukazujúce existenciu tovaru (stav zásob), nie však dôkazy preukazujúce, že tovar mu dodala spoločnosť SINCE COMPANY s. r. o. (alebo iný platiteľ dane).
Dôkazné bremeno tak spočinulo na sťažovateľovi, ktorý ho neuniesol. 46. Kasačný súd síce uznáva, že nekontaktnosť dodávateľa nie je v zmysle judikatúry
Najvyššieho správneho súdu SR sama o sebe dostatočným dôvodom pre prijatie záveru o nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane (viď bod 38 odôvodnenia tohto rozsudku). Okolnosti týkajúce sa nekontaktnosti dodávateľa však v súdenej veci neboli výlučnými okolnosťami, na ktorých bol založený záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok sťažovateľom. Tieto len založili pochybnosti správcu dane, no sťažovateľovi bolo ďalej umožnené, aby tieto pochybnosti odstránil, avšak sťažovateľ nepredložil všetky vysvetlenia a dôkazy, ktoré z hľadiska svojho postavenia pri uskutočnení zdaniteľných obchodov mal a mohol predložiť. Sťažovateľ nevyčerpal vlastné dôkazné bremeno a ani ním nebol nepriemerne zaťažený, keďže správca dane od neho požadoval vysvetlenia a dôkazy týkajúce sa jeho vlastného obchodného prípadu s deklarovaným dodávateľom. Kasačný súd zastáva názor, od sťažovateľa možno spravodlivo požadovať, aby vedel vysvetliť a preukázať (či už predložením alebo označením dôkazov) podstatu ním realizovaného obchodného vzťahu
a okolnosti dodania tovaru deklarovaným dodávateľom. 47. K poukazu sťažovateľa na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019 a Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sžfk/2/2021 zo dňa 27.10.2022 kasačný súd uvádza, že závery v nich uvedené zodpovedali skutkovým osobitostiam prejednávaných
vecí. V súdenej veci na základe dôkladného posúdenia váhy tvrdení a dôkazov predložených sťažovateľom na jednej strane a spochybňujúcich zistení správcu dane na strane druhej dospel kasačný súd k presvedčeniu, že záver daňových orgánov a krajského súdu o neunesení dôkazného bremena sťažovateľom je dôvodný. Takéto váženie sa vždy vykonáva v kontexte osobitostí tej-ktorej veci týkajúcej sa odpočtu DPH a sťažovateľ netvrdil ani nepreukázal, že skutková situácia v ním citovaných veciach bola totožná či obdobná prejednávanej veci.
Táto námietka je preto nedôvodná. 48. Sťažovateľ naopak vytkol krajskému súdu poukaz na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/26/2016 zo dňa 18.10.2017, ktorý je podľa neho nepoužiteľný na jeho vec pre skutkovú odlišnosť s jeho vecou. Kasačný súd primárne uvádza, že závery citované krajským súdom z tohto rozsudku sa týkali poctivého obchodného styku vo vzťahu k zabezpečeniu relevantných informácií o obchodnom partnerovi. Kasačný súd podotýka, že krajský súd na tento rozsudok poukazoval v tom kontexte, že sťažovateľ nevedel identifikovať osobu, ktorá mala v mene deklarovanej dodávateľskej spoločnosti dodávať tovar a vystavovať faktúry, čím sa dostal do dôkaznej núdze ohľadne preukázania dodania tovaru práve touto dodávateľskou spoločnosťou.
Kasačný súd na odkaze na tento rozsudok v tomto kontexte nevidí nijaké pochybenie na strane krajského súdu. Podľa kasačného súdu možno polemizovať o tom, či závery z tohto rozsudku Najvyššieho súdu SR platia vždy, teda či štatutárny orgán musí mať vždy vedomosť o subjektoch, s ktorými podnikateľ spolupracuje, keďže vo veľkých spoločnostiach bývajú obstarávacie procesy tovarov a služieb nezriedka delegované do vnútra organizačnej štruktúry. V prejednávanej veci však sám konateľ žalobcu, pán Weifeng Xu, bol účastný tak pri uzavieraní sporných obchodov, ako aj pri ich realizácií, keď ústne objednával tovar, preberal tovar i vystavené faktúry a uhrádzal kúpnu cenu za tovar, preto bolo plne dôvodné požadovať od neho, aby vedel označiť osobu, s ktorou takýmto spôsobom
spolupracoval. 49. Ďalšia námietka sťažovateľa spočívajúca v tvrdení, že ak bol správca dane toho názoru, že sťažovateľ nenadobudol tovar od dodávateľa SINCE COMPANY s. r. o., tak mal uviesť, od ktorého dodávateľa nadobudol tovar, bola takisto nedôvodná. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada prejednávacia, nie vyhľadávacia, a preto správca dane vo všeobecnosti nie je povinný zisťovať, od koho sťažovateľ ako kontrolovaný daňový subjekt nadobudol tovar, ak ho nenadobudol od deklarovaného dodávateľa. Dôkazné bremeno na preukázanie skutočnosti, že tovar dodal daňovému subjektu iný platiteľ dane, zaťažuje primárne daňový subjekt, a nie správcu dane, ako sa snaží navodiť sťažovateľ.
50. Pre úplnosť kasačný súd dodáva, že v zmysle rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-154/20 Kemwater zo dňa 09.12.2021 identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí len medzi formálne podmienky odpočítania DPH a medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby. V zmysle rozhodnutia C-154/20 Kemwater je teda možné uznať odpočítanie dane aj vtedy, ak je preukázaná dodávka od inej zdaniteľnej osoby než deklarovaného dodávateľa, avšak sťažovateľ v kasačnej sťažnosti aplikáciou tohto rozhodnutia Súdneho dvora EÚ neargumentoval a zo spisu ani nebola zistená nijaká iná zdaniteľná osoba, ktorá mohla sťažovateľovi tovar dodať namiesto dodávateľa SINCE COMPANY s. r. o. Fyzická osoba menom „C.“, ktorá mala fakticky dodávať tovar sťažovateľovi, vystaviť predmetné faktúry a prijať úhradu za tovar, zostala nestotožnená, a preto ju nebolo možné v konaní vypočuť a overiť tieto tvrdenia, a ani zistiť, či ona sama mala status platiteľa dane alebo mala vzťah k inému platiteľovi dane, ktorého by bolo možné pokladať za dodávateľa tovaru namiesto deklarovaného dodávateľa SINCE COMPANY
s. r. o. 51. Nedôvodná je aj námietka sťažovateľa, že správne orgány mali označiť dôkazy, ktoré bolo nutné vo veci vykonať, a za ktorých by boli akceptovali právo sťažovateľa na odpočítanie dane. Ako uviedol krajský súd, správca dane nemá povinnosť platiteľa dane zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Kasačný súd dopĺňa, že správca dane síce môže príkladmo uviesť výpočet dôkazov, ktoré má daňový subjekt predložiť, avšak tento zoznam nesmie byť taxatívny a rozhodnutie správcu dane o priznaní práva na odpočítanie dane nesmie byť podmienené predložením práve a len týchto dôkazov, pretože takýmto postupom by správca dane práve naopak oklieštil právo daňového subjektu preukázať svoj nárok dôkaznými prostriedkami aj inými než vyžadovanými správcom dane.
Je potrebné si uvedomiť, že je to daňový subjekt, a nie správca dane, kto bol účastníkom deklarovaného obchodu, a preto disponuje vedomosťami o tom, ako uzavieranie a realizácia obchodu prebiehali. Daňový subjekt je z toho dôvodu v lepšom postavení, pokiaľ ide o voľbu dôkazov, označením alebo navrhovaním ktorých sa majú preukázať skutočnosti rozhodujúce pre posúdenie nároku na odpočet dane.
52. So zreteľom na uvedené závery vyhodnotil kasačný súd kasačnú námietku nesprávneho právneho posúdenia veci ako nedôvodnú. Záver daňových orgánov ako aj správneho súdu o nepreukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok sťažovateľom vychádza zo správneho právneho posúdenia veci.
53. K námietke porušenia práva na spravodlivý proces nedostatočným odôvodnením napadnutého rozsudku v kontexte s § 440 ods. 1 písm. f) SSP kasačný súd uvádza, že ani táto námietka nie je dôvodná. Sťažovateľ nešpecifikoval, s ktorými konkrétnymi žalobnými námietkami sa krajský súd nevysporiadal, pričom nie je úlohou kasačného súdu, aby vyhľadával možné dôvody nezákonnosti napadnutého rozsudku za sťažovateľa.
Nad rámec uvedeného však kasačný súd uvádza, že rozsudok krajského súdu považuje za presvedčivo odôvodnený. Do práva na spravodlivý súdny proces nepatrí právo účastníka konania, aby sa všeobecný súd stotožnil s jeho právnymi názormi a hodnotením dôkazov. Právo na spravodlivý súdny proces neznamená ani právo na to, aby bol účastník konania pred všeobecným súdom úspešný, teda aby bolo rozhodnuté v súlade s jeho požiadavkami a právnymi názormi.
Do obsahu práva na spravodlivý súdny proces nepatrí ani právo účastníka konania dožadovať sa ním navrhnutého spôsobu hodnotenia vykonaných dôkazov, resp. toho, aby súdy preberali alebo sa riadili výkladom všeobecne záväzných predpisov, ktorý predkladá účastník konania.
VII. Záver
54. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je v plnom rozsahu nedôvodná, a z tohto dôvodu ju kasačný súd podľa § 461 SSP zamietol. 55. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Sťažovateľ (žalobca) v kasačnom konaní úspech nemal, pričom žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípade, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré v danom prípade nenastali, a preto kasačný súd účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 56. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 31. marca 2025