1Sfk/58/2022
ECLI:SK:NSSSR:2023:3021200282.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trenčíne
- Sp. zn. 1. inštancie
- 11S/69/2021
- IČS
- 3021200282
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu: Norbert Rašlík - Autosúčiastky, s miestom podnikania Ulica Jerichova 283/9, 917 01 Trnava, IČO: 33209952, právne zastúpený: HALADA advokátska kancelária s.r.o., so sídlom Kapitulská 21, 917 01 Trnava, IČO: 36669661, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101025796/2021 zo dňa 11.06.2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/69/2021-122 zo dňa 15.03.2022, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému nárok na náhradu trov kasačného konania.
Odôvodnenie
I. Priebeh a výsledky administratívneho konania
1. Daňový úrad Trenčín (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie január až december 2015. Z daňovej kontroly zameranej na dodržiavanie ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) bol vyhotovený Protokol č. 101618904/2020 zo dňa 22.10.2020 (ďalej aj „protokol“). 2. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie č. 100381030/ 2021 zo dňa 04.03.2021 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 4.443,34 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2015. 3. Správca dane odôvodnil prvostupňové rozhodnutie tým, že žalobca v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach nakupoval ojazdené osobné motorové vozidlá z iného členského štátu od dodávateľov Josko Medak - Automobile, Medak GmbH a Autogalerie Frankfurt GbR (v zdaňovacom období júl 2015 od dodávateľa Autogalerie Frankfurt GbR), ktoré následne odpredal tuzemským odberateľom. Na faktúrach od uvedených dodávateľov sa uvádzajú dve informácie: 1) poznámka v nemeckom jazyku v znení „steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung gem. 4 Nr. 1b UStG in Verbindung mit § 6.a UStG“, čo v doslovnom preklade znamená „dodanie v rámci spoločenstva bez dane podľa § 4 č. 1b UStG v súvislosti s § 6.a UStG“ a zároveň 2) dvojjazyčná (nemecko-slovenská) poznámka v znení „regelung der Zushlagbesteuerung-Gebrauchtswagen § 66 Abs. 16 - Úprava zdaňovania prirážky - použitý tovar § 66 ods. 16“. 4. Správca dane mal za to, že žalobca neoprávnene uplatňoval osobitný režim zdaňovania prirážky podľa ust. § 66 ods. 2 zákona o DPH vzťahujúceho sa k použitému tovaru, kedy základ dane tvorí rozdiel medzi predajnou a kúpnou cenou, pretože nemeckí dodávatelia dodali žalobcovi tovar v režime oslobodenia od dane a preniesli tým na neho daňovú povinnosť. Žalobca bol preto povinný použiť bežný spôsob zdanenia podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH a daň, ktorú mal priznať z následného predaja týchto motorových vozidiel, mal uplatniť z celkovej predajnej ceny zníženej o daň, pričom by mal zároveň právo na odpočet DPH. 5. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 101025796/2021 zo dňa 11.06.2021 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci správcom dane. Žalovaný poukázal na to, že v rámcových zmluvách uzavretých medzi žalobcom a nemeckými dodávateľmi bolo síce použité slovo „Sonderregime“, ale toto slovo nepoužívajú ani nemeckí podnikatelia ani nemecká daňová správa na označenie osobitného režimu zdaňovania použitého tovaru.
II. Konanie pred správnym súdom
6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na Krajský súd v Trenčíne (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal priznania odkladného účinku podanej správnej žalobe, preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia (ako i prvostupňového rozhodnutia správcu dane) a priznania práva na náhradu trov konania. 7. Uznesením sp. zn. 11S/69/2021 zo dňa 08.12.2021 krajský súd priznal správnej žalobe odkladný účinok. 8. Krajský súd rozsudkom č. k. 11S/69/2021-122 zo dňa 15.03.2022 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 191 ods. 1 písm. d) v spojení s § 191 ods. 3 písm. a) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“) a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Zároveň rozhodol, že žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi úplnú náhradu trov konania. 9. Úvodom odôvodnenia napadnutého rozsudku krajský súd skonštatoval, že v preskúmavanom prípade sa jednalo o posúdenie sporných otázok (i) dodržania zákonnej
1-ročnej lehoty na výkon daňovej kontroly s ohľadom na dĺžku, primeranosť a efektívnosť prerušenia daňovej kontroly z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií (ďalej aj „MVI“) a (ii) vecnej správnosti rozhodnutia žalovaného a správcu dane pri zdaňovaní tovaru - ojazdených osobných motorových vozidiel dodaných žalobcovi z iného členského štátu Európskej únie, keď správne orgány neprihliadli na závery rozhodnutia Súdneho dvora EÚ (ďalej aj „SD EÚ“) vo veci C-624/15 Litdana.
10. Podľa § 140 SSP krajský súd v plnom rozsahu odkázal na dôvody obsiahnuté v odôvodnení rozsudku krajského súdu sp. zn. 11S/64/2021 zo dňa 22.02.2021 (ďalej aj „citovaný rozsudok“ alebo „rozsudok sp. zn. 11S/64/2021“). Citovaným rozsudkom, ako aj rozsudkami v obdobných veciach v ďalších konaniach (sp. zn. 11S/64 až 68/2021 a sp. zn. 11S/75/2021), krajský súd preskúmavané rozhodnutia žalovaného a prvostupňové rozhodnutia správcu dane zrušil z rovnakých dôvodov ako v prejednávanej veci.
11. S odkazom na citovaný rozsudok krajský súd v napadnutom rozsudku uviedol, že v prejednávanej veci sa daňová kontrola u žalobcu začala dňom 11.09.2019 a bola ukončená doručením protokolu žalobcovi dňa 28.10.2020, pričom došlo k jej prerušeniu odo dňa 08.11.2019 (na základe rozhodnutia správcu dane podľa § 61 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku pre podanie troch žiadostí o MVI) do dňa 25.08.2020, kedy žalovaný listom oznámil správcovi dane, že odpoveď na MVI zo dňa 27.02.2020 má považovať za konečnú.
V administratívnom spise predloženom žalovaným správnemu súdu sa nenachádza žiadna odpoveď od nemeckých orgánov na MVI správcu dane, ktorá bola doručená či už dňa 25.08.2020 alebo v krátkom časovom intervale pred týmto dňom.
V administratívnom spise sa nachádzajú tri odpovede na tri žiadosti o MVI, a to dve odpovede zo dňa 15.11.2019 (doručené 22.11.2019) týkajúce sa spoločnosti Autogalerie Frankfurt GbR a Josko Medak a odpoveď zo dňa 25.02.2020 (doručená 27.02.2020) týkajúca sa spoločnosti Medak GmbH.
Na tejto odpovedi správca dane vyznačil, že ide o čiastočnú odpoveď, ale z obsahu administratívneho spisu nevyplýva žiadna doplňujúca žiadosť k uvedenej odpovedi. Z uvedeného nie je možné zistiť správnosť postupu správcu dane, ktorý oznámil pokračovanie v daňovej kontrole žalobcovi listom zo dňa 26.08.2020 s tým, že dňa 25.08.2020 pominuli dôvody, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená.
12. Námietku žalobcu týkajúcu sa prerušenia daňovej kontroly vyhodnotil správny súd ako čiastočne dôvodnú. Nestotožnil sa však s názorom žalobcu, že správca dane nadbytočne prerušoval daňovú kontrolu pre získanie informácií o nemeckých dodávateľoch, keďže tieto informácie už získal z dôkazov, ktoré prevzal od Kriminálneho úradu finančnej správy (ďalej aj „KÚFS“). Správny súd zastával názor, že správca dane predmetnými žiadosťami o MVI mal snahu získať viac informácií o spolupráci žalobcu s jeho dodávateľmi v Nemecku, čo bolo aj v záujme žalobcu, ktorý sa odvolával na rámcové dohody uzatvorené s jeho nemeckými dodávateľmi a na ich ústne ubezpečenie, že tovar bude dodávaný v osobitnom režime
zdaňovania. Prerušenie daňovej kontroly preto správny súd v danej veci považoval za zákonné argumentujúc tým, že správca dane zisťoval skutkový stav v danej veci. V tejto súvislosti správny súd poznamenal, že postup správcu dane v rámci dokazovania nemožno hodnotiť ako neefektívny. Správny súd nevidel nezákonnosť prerušenia daňovej kontroly ani v dĺžke prerušenia daňovej kontroly - necelých 10 mesiacov, keď rozhodnutia súdov, týkajúce sa dĺžky prerušenia daňovej kontroly, na ktoré žalobca poukazoval, sa týkali podstatne dlhšieho času prerušenia daňovej kontroly ako je tomu v prejednávanej veci, prípadne išlo o opätovné prerušenie daňovej kontroly. Ako dôvodnú označil námietku žalobcu v časti, v ktorej namietal nepreskúmateľnosť postupu správcu dane, keď nie je známy obsah odpovede, ktorá má byť konečnou odpoveďou na žiadosti správcu dane nemeckým daňovým orgánom. V tomto bode správny súd uviedol, že z obsahu administratívneho spisu nevie zistiť správnu dĺžku prerušenia daňovej kontroly, t. j. zákonnosť postupu správcu dane, ktorý oznámil žalobcovi, že dôvody
prerušenia daňovej kontroly pominuli dňa 25.08.2020. Podľa správneho súdu žalobca tiež dôvodne namietal, že obsah uvedenej konečnej odpovede na MVI, na ktorú správca dane čakal 10 mesiacov, nie je z odôvodnení rozhodnutí správnych orgánov známy. Z uvedených dôvodov
správny súd označil postup správcu dane ako nepreskúmateľný, nemajúci oporu v predloženom administratívnom spise. 13. K námietke žalobcu týkajúcej sa nesprávneho právneho posúdenia veci správnymi orgánmi z dôvodov, že na danú vec neaplikovali závery rozsudku SD EÚ C-624/15 Litdana a dospeli k záveru, že žalobca nesplnil podmienky pre uplatnenie osobitného režimu zdanenia prirážky v zmysle § 66 zákona o DPH krajský súd uviedol, že správne orgány sa vo svojich rozhodnutiach s uvedenou námietkou zaoberali veľmi stručne. Správne orgány zhodne uviedli, že predmetný rozsudok SD EÚ je v danej veci neaplikovateľný, keďže skutkový stav je odlišný.
Podrobnejšie sa k tejto námietke žalovaný vyjadril až vo svojom vyjadrení k žalobe, čo je pre preskúmanie napadnutých rozhodnutí nedostatočné, keďže súd preskúmava vecnú správnosť a zákonnosť napadnutého rozhodnutia na základe dôvodov, ktorými je rozhodnutie odôvodnené.
Správny súd preto prijal záver, že rozhodnutie žalovaného i správcu dane je tak nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 14. Ďalej správny súd uviedol, že žalobca v daňovom konaní poukazoval na svoju dobrú vieru o správnosti jeho postupu pri uplatňovaní osobitného režimu zdaňovania, keď ho ústne ubezpečili o tomto postupe jeho nemeckí dodávatelia, s ktorými uzatvoril aj rámcové dohody o osobitnom režime zdaňovania ojazdených osobných motorových vozidiel. Tieto rámcové dohody, podpísané nemeckými dodávateľmi, žalobca správcovi dane i predložil.
Rámcové dohody boli uzatvorené v nemeckom jazyku a slovo „Sonderregime“ skutočne podľa prekladových slovníkov znamená „osobitný režim“. Skutočnosť, že uvedené slovo nepoužíva nemecká daňová správa či nemeckí podnikatelia pri osobitnom režime zdaňovania prirážky podľa názoru správneho súdu nemôže byť pričítaná na ťarchu žalobcu, ktorý nie je nemeckým podnikateľom, a preto nemusel mať vedomosť o správnom právnom označení tohto režimu v nemeckom jazyku. Nemeckí dodávatelia uvedené rámcové dohody podpísali a keď im nebolo jasné, čo uvedené označenie znamená, mali žiadať spresniť tieto dohody. Správny súd mal za to, že na správcovi dane leží dôkazné bremeno preukázať, že žalobca nebol dostatočne obozretný a neprijal všetky potrebné opatrenia, aby sa uistil o správnosti jeho postupu.
Správca dane pritom musí hodnotiť všetky získané dôkazy vo vzájomných súvislostiach a prihliadať i na to, že nemeckí dodávatelia, proti ktorým sa vedie trestné stíhanie v ich krajine, vo svojich výpovediach obhajujú správnosť svojho postupu, nevypovedajú k uzatvoreným rámcovým dohodám a tvrdia, že nimi nedisponujú.
15. Správny súd označil za nesporné, že nemeckí dodávatelia dodali žalobcovi ojazdené osobné motorové vozidlá a na jednotlivých faktúrach boli uvedené dve protichodné poznámky týkajúce sa jednak dodania tovaru v bežnom režime zdanenia, t. j. oslobodené dodanie tovaru do iného členského štátu a druhá poznámka týkajúca sa osobitného režimu zdaňovania prirážky. Nemeckí dodávatelia neuplatňovali osobitný režim zdaňovania prirážky, ale uplatnili oslobodenie od dane z titulu dodania tovaru do iného členského štátu EÚ. V danej veci, v zmysle rozsudku SD EÚ C-624/15 Litdana, na to, aby žalobca mohol pri predaji ojazdených osobných motorových vozidiel tuzemským odberateľom uplatniť úpravu zdaňovania prirážky, bolo podľa správneho súdu podstatné to, či žalobca konal v dobrej viere a prijal všetky potrebné opatrenia, aby sa uistil v tom, že jeho postup je správny a operácie, ktoré uskutočňuje, nevedú k jeho účasti na daňovom podvode. Žalobca predložil dôkazy, ktorými odôvodňoval svoju dobrú vieru a obozretnosť pri obchodovaní s nemeckými dodávateľmi a správnosť svojho postupu pri uplatňovaní režimu zdaňovania prirážky.
Správny súd prijal záver, že správca dane všetky tieto dôkazy musí vyhodnotiť v intenciách rozsudku SD EÚ C-624/15 Litdana tak, aby bolo súdom preskúmateľné, z akých dôvodov je uvedený rozsudok podľa názoru správnych orgánov neaplikovateľný v danej veci.
16. Na základe vyššie uvedeného správny súd uzavrel, že preskúmavané rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie správcu dane sú nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. V ďalšom konaní správny súd uložil správcovi dane doplniť do administratívneho spisu odpoveď nemeckých orgánov na MVI týkajúcu sa spoločnosti Medak GmbH, po obdržaní ktorej pokračoval v daňovom konaní po prerušení daňovej kontroly, aby správnosť jeho postupu bola súdom preskúmateľná a následne sa riadne vysporiadať s dobrou vierou žalobcu pri uplatňovaní osobitného režimu zdaňovania prirážky podľa § 66 zákona o DPH s tým, či žalobca ako obozretný obchodník prijal potrebné opatrenia, aby sa uistil, že svojím postupom sa nezúčastňuje na daňovom podvode.
III. Kasačná sťažnosť žalovaného, stanovisko účastníkov
17. Proti rozsudku krajského súdu podal žalovaný (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd v konaní a pri rozhodovaní porušil zákon tým, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP).
Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal zrušenia napadnutého rozsudku a vrátenia veci správnemu súdu na ďalšie konanie. 18. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti v rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol najmä tieto sťažnostné body: - vo vzťahu k dĺžke daňovej kontroly prízvukoval, že predmetná daňová kontrola trvala jeden rok (začiatok dňa 11.09.2019 a koniec dňa 22.10.2020 - doručením protokolu).
Daňová kontrola bola podľa § 61 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku prerušená, a to odo dňa 28.10.2019 do dňa 25.08.2020, kedy lehoty na výkon daňovej kontroly titulom jej prerušenia neplynuli. V kontexte tohto sťažnostného bodu sťažovateľ dal pozornosti rozsudok SD EÚ vo veci C-186/20 Hydina SK; - mal za to, že správnemu súdu bol predložený úplný spisový materiál. Tvrdil, že konečná
odpoveď na MVI zo dňa 25.08.2020 bola súčasťou žurnalizovaného administratívneho spisu a nachádzala sa aj v zozname pre žurnalizovaný spis, avšak jej obsahom bola odvolávka na čiastočnú odpoveď zo dňa 27.02.2020, v ktorej dožiadané orgány poskytli správcovi dane všetky dostupné informácie vzhľadom na prebiehajúce trestné konanie v Nemecku. Čiastočná odpoveď na informácie bola podrobne vyhodnotená v rozhodnutí.
Z uvedeného podľa sťažovateľa vyplýva, že žalobná námietka ohľadom prerušenia daňovej kontroly nie je dôvodná, a teda postup správcu dane je preskúmateľný a má oporu v predloženom administratívnom spise; - podľa sťažovateľa finančné orgány vyhodnotili správanie sa žalobcu v intenciách rozsudku SD EÚ vo veci C-624/15 Litdana. Žalobca nebol dostatočne opatrný a obozretný, keď neskúmal, čo znamená poznámka uvedená na faktúrach: Steuerfreie innergemeinschaftliche lieferung gem. § 4 Nr. 1b UStG in Verbindung mit § 6. a UstG.
Podľa názoru sťažovateľa si mal žalobca poznámku na faktúrach preložiť buď cez internetový prekladač alebo si ju nechať preložiť prekladateľom, aby zistil, že sa jedná o poznámku týkajúcu sa intrakomunitárneho dodania tovaru na územie Slovenska, kedy nemecký dodávateľ na neho preniesol daňovú povinnosť a žalobca bol povinný daň z hodnoty tovaru odviesť; - zotrval na argumentácii, že žalobca bol povinný pri následnom predaji vozidiel slovenským odberateľom odviesť DPH z celej predajnej ceny a nie len z prirážky - z rozdielu medzi nákupnou a predajnou cenou. Žalobca nesplnil zákonné podmienky pre uplatnenie osobitného režimu dane podľa § 66 ods. 16 zákona o DPH; - sťažovateľ poukázal na vyjadrenie žalobcu, v ktorom jasne priznal fakt, že on bol iniciátorom uvedenia poznámky na faktúre týkajúcej sa osobitného režimu zdaňovania, čo bolo preukázané aj na strane dodávateľov. Preverovaním na strane dodávateľov bolo zistené, že uskutočňovali dodania len v bežnom režime a vôbec neuplatňovali osobitný režim zdaňovania.
Z uvedeného podľa sťažovateľa explicitne vyplýva, že žalobca vedel, že nemeckí dodávatelia uplatňovali režim intrakomunitárneho dodania, a to aj na základe ním podpísaných potvrdení, ktorými nemeckí dodávatelia preukazovali, že splnili podmienky pre uplatnenie oslobodeného intrakomunitárneho dodania. Uvádzanie poznámky v slovenskom jazyku na nemeckých faktúrach považoval sťažovateľ za účelové a neodrážajúce skutočnosť. V tejto súvislosti dodal, že v danom prípade nemožno hovoriť o tom, že žalobca konal v dobrej viere, nakoľko kontrolné zistenia preukazujú opak; - ďalej uviedol, že žalobca kúpil ojazdené motorové vozidlá od platiteľov z iného členského štátu, ktorí ich predávali v režime oslobodeného dodania v rámci Spoločenstva v zmysle článku 138 Smernice Rady 2006/112/ES zo dňa 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „smernica 2006/112“). Žalobca nadobudol tieto motorové vozidlá v tuzemsku z iného členského štátu v súlade s § 11 zákona o DPH. Žalobcovi vznikla povinnosť priznať a odviesť daň z nadobudnutia tovaru (použitých osobných motorových vozidiel) v
tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 v spojení s § 20 ods. 1 a 2 a § 69 ods. 6 zákona o DPH a za splnenia podmienok upravených v § 49 a § 51 zákona o DPH mu vzniklo aj právo na odpočítanie dane. V preverovanom zdaňovacom období žalobca dodal použité motorové vozidlá rôznym tuzemským odberateľom na základe faktúr, z ktorých mal odviesť daň z pridanej hodnoty podľa § 22 ods. 1, 2 v spojení s § 69 ods. 1 zákona o DPH, a nie iba z rozdielu medzi predajnou a kúpnou cenou; - sťažovateľ argumentoval i tým, že žalobca sám opakovane tvrdil, že si nikdy neoveroval význam poznámky v nemeckom jazyku, ktorá bola uvedená na všetkých dodávateľských faktúrach a ktorá odkazovala na ustanovenia nemeckého zákona o DPH týkajúce sa oslobodenia od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu.
Toto považoval sťažovateľ za neštandardné, a to v súvislosti s tým, že predmetom obchodu bol použitý tovar, pri ktorom je pri uplatňovaní režimu zdanenia rozhodujúci postup, aký použili dodávatelia z iného členského štátu. Sťažovateľ mal za to, že uvedenie protichodnej poznámky odkazujúcej na osobitnú úpravu zdanenia, obzvlášť za situácie, keď táto poznámka bola na faktúrach, ktoré pre žalobcu vystavili nemeckí dodávatelia, uvedená v slovenskom jazyku a odkazovala iba na slovenskú úpravu zákona o DPH týkajúcu sa osobitnej úpravy dane (§ 66 ods. 16 zákona o DPH), by u obozretného daňového subjektu malo vzbudiť podozrenie na možnú existenciu nezrovnalostí, prípadne podvodu v oblasti DPH. V tejto súvislosti dal sťažovateľ do pozornosti tú skutočnosť, že nemeckí dodávatelia sa zhodne vyjadrili, že poznámku v slovenskom jazyku, ktorej nerozumeli a domnievali sa, že sa týka oslobodenia od dane, žiadal od nich na faktúrach uvádzať žalobca, čo aj samotný žalobca potvrdil počas ústneho pojednávania. 19. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa podotkol, že dôvodom zrušenia
preskúmavaného rozhodnutia ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane bol fakt, že tieto rozhodnutia sú nepreskúmateľné z dôvodov ich nedostatočného odôvodnenia. K obsahu kasačnej sťažnosti žalobca uviedol, že v nej zjavne absentuje vymedzenie uplatneného sťažnostného dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP spôsobom, ako to vyžaduje § 440 ods. 2 SSP, keďže z nej nie je možné zistiť, aké konkrétne právne posúdenie správneho súdu považuje sťažovateľ za nesprávne. Zároveň v nej podľa žalobcu absentuje akákoľvek argumentácia sťažovateľa ohľadom toho, v čom má spočívať nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Tvrdenia sťažovateľa obsiahnuté v kasačnej sťažnosti označil žalobca za nepravdivé a zavádzajúce. Vo zvyšku vyjadrenia sa žalobca stotožnil s dôvodmi napadnutého rozsudku a zároveň, čo do merita veci, zotrval na svojej doterajšej argumentácii. Žalobca mal za to, že závery rozsudku SD EÚ C-624/15 Litdana možno aplikovať aj na prejednávanú vec a tvrdenú skutočnosť, že daňový subjekt nemal byť dobromyseľný ohľadom splnenia podmienok
pre aplikáciu príslušného režimu zdaňovania, musí v daňovom konaní dokazovať správca dane. Taktiež poukázal na to, že otázka, či závery tohto rozsudku SD EÚ sú pre predmetnú vec aplikovateľné, je zásadná a preto sa vyžadovalo, aby sa s ňou orgány verejnej správy
vysporiadali. Na základe vyššie uvedeného žalobca navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa odmietol pre jej neprípustnosť, alternatívne, ak by vzhliadol prípustnosť kasačnej sťažnosti, aby ju zamietol pre jej nedôvodnosť.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
20. Prejednávaná vec bola dňa 11.08.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/58/2022. 21. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 22. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.
V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal
23. Podľa § 11 ods. 1 zákona o DPH: „Na účely tohto zákona sa nadobudnutím tovaru v tuzemsku z iného členského štátu rozumie nadobudnutie práva nakladať ako vlastník s hnuteľným hmotným majetkom odoslaným alebo prepraveným nadobúdateľovi dodávateľom alebo nadobúdateľom alebo na ich účet do tuzemska z iného členského štátu.“ 24. Podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH, prvá veta: „Základom dane pri dodaní tovaru alebo služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň.“ 25. Podľa § 66 ods. 2 zákona o DPH: „Obchodník pri predaji umeleckých diel, zberateľských predmetov, starožitností a použitého tovaru, ktoré mu boli dodané na území Európskej únie, je povinný uplatňovať osobitnú úpravu, ak uvedené tovary boli dodané a) osobou, ktorá nie je identifikovaná pre daň v tuzemsku ani v inom členskom štáte, b) osobou, ktorá je identifikovaná pre daň v tuzemsku alebo v inom členskom štáte a dodanie tovaru bolo oslobodené od dane podľa § 42 alebo podľa zodpovedajúceho ustanovenia zákona platného v inom členskom štáte, c) iným obchodníkom, ktorý uplatňuje daň podľa osobitnej úpravy tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte.“ 26. Podľa § 66 ods. 3 zákona o DPH, prvá veta: „Základom dane pri predaji tovaru podľa odseku 2 je kladný rozdiel medzi predajnou cenou a kúpnou cenou znížený o daň.“ 27. Podľa § 66 ods. 16 zákona o DPH: „Ak obchodník kúpi umelecké diela, zberateľské potreby, starožitnosti alebo použitý tovar z iného členského štátu od zdaniteľnej osoby identifikovanej pre daň v inom členskom štáte, nemôže pri predaji uplatniť osobitnú úpravu uplatňovania dane, ak na faktúre vyhotovenej predávajúcim nie je uvedená slovná informácia podľa § 74 ods. 1 písm. n).“ 28. Podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH: „Pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je povinná platiť daň osoba, ktorá tovar nadobudne podľa § 11 a § 11a.“ 29. Podľa § 74 ods. 1 písm. n) zákona o DPH: „Faktúra vyhotovená osobou podľa § 72 musí obsahovať slovnú informáciu „úprava zdaňovania prirážky - použitý tovar“, „úprava zdaňovania prirážky - umelecké diela“ alebo „úprava zdaňovania prirážky - zberateľské predmety a starožitnosti“, a to v závislosti od tovaru, pri ktorom sa uplatní osobitná úprava podľa § 66.“ 30. Podľa § 63 ods. 2 Daňového poriadku: „Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak.“ 31. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku: „Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.“ 32. Podľa § 464 ods. 1 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.“
VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti
33. Predmetom konania pred kasačným súdom bol rozsudok krajského súdu, ktorým krajský súd zrušil rozhodnutie sťažovateľa ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie, a to z dôvodu nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov. Vytýkaná nepreskúmateľnosť sa týkala nedostatočného odôvodnenia (i) postupu týkajúceho sa prerušenia daňovej kontroly z dôvodu žiadosti o MVI zahraničných daňových orgánov a (ii) vyhodnotenia dobrej viery žalobcu ohľadom jeho (ne)zapojenia do daňového podvodu, a to najmä v kontexte rozsudku SD EÚ vo veci C-624/15 Litdana.
34. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už v minulosti boli skutkovo aj právne obdobné veci identických účastníkov konania. Obdobnými kasačnými sťažnosťami sťažovateľa s obdobnými námietkami sa kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už stretol opakovane. V tomto smere kasačný súd predovšetkým poukazuje na rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sfk/124/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie december 2017), sp. zn. 3Sfk/68/2022 zo dňa 31.05.2023 (zdaňovacie obdobie január 2017), sp. zn. 1Sfk/131/2022 zo dňa 18.08.2023 (zdaňovacie obdobie február 2017), sp. zn. 5Sfk/125/2022 zo dňa 30.05.2023 (zdaňovacie obdobie apríl 2017), sp. zn. 2Sfk/96/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie máj 2017), sp. zn. 3Sfk/147/2022 zo dňa 31.05.2023 (zdaňovacie obdobie jún 2017), sp. zn. 2Sfk/95/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie august 2017), sp. zn. 1Sfk/147/2022 (zdaňovacie obdobie september
2017), sp. zn. 3Sfk/65/2022 zo dňa 31.05.2023 (zdaňovacie obdobie október 2017), sp. zn. 3Sfk/114/2022 zo dňa 31.05.2023 (zdaňovacie obdobie november 2017), sp. zn. 2Sfk/77/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie apríl 2016), sp. zn. 2Sfk/60/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie jún 2016), sp. zn. 3Sfk/70/2022 zo dňa 31.05.2023 (zdaňovacie obdobie júl 2016), sp. zn. 2Sfk/56/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie január 2016), sp. zn. 3Sfk/55/2022 zo dňa 31.05.2023 (zdaňovacie obdobie máj 2015), sp. zn. 5Sfk/45/2022 zo dňa 30.05.2023 (zdaňovacie obdobie august 2015), sp. zn. 1Sfk/57/2022 zo dňa 18.08.2023 (zdaňovacie obdobie október 2015), sp. zn. 2Sfk/45/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie november 2015), sp. zn. 1Sfk/49/2022 zo dňa 18.08.2023 (zdaňovacie obdobie január 2015) a sp. zn. 4Sfk/45/2022 zo dňa 27.07.2023 (zdaňovacie obdobie február 2015).
V predmetných konaniach, ktoré spočívali na obdobnom skutkovom základe, považoval kasačný súd argumentáciu sťažovateľa za nedôvodnú a kasačné sťažnosti sťažovateľa zamietol. Z vyššie uvedených vecí kasačný súd v zmysle § 464 ods. 1 SSP osobitne poukazuje na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sfk/45/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie november 2015), ktorý sa týkal tej istej daňovej kontroly u žalobcu (zdaňovacie obdobia január 2015 až december 2015). Zohľadniac uvedené skutočnosti kasačný súd poukazuje na odôvodnenie tohto rozsudku, s ktorým sa konajúci kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje, na toto rozhodnutie poukazuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza s prípadnými úpravami textu v hranatých zátvorkách. Odseky odôvodnenia citovaného rozsudku sú v záujme prehľadnosti číslované v kontinuite s predchádzajúcimi odsekmi odôvodnenia tohto rozsudku. 35. „V prvom rade sa kasačný súd zaoberal námietkami sťažovateľa týkajúcimi sa prerušenia konania z dôvodu žiadosti o MVI správcu dane. S námietkami vznesenými voči napadnutému
rozsudku je možné sa v uplatnenom rozsahu stotožniť a to najmä s poukazom na rozsudok SD EÚ vo veci C-186/20 HYDINA SK s.r.o. zo dňa 30. septembra 2021, ktorý dospel k záveru, že článok 10 Nariadenia Rady EÚ č. 904/2010 [ďalej aj „nariadenie č. 904/2010“] neustanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly. Kasačný
súd odkazuje na relevantnú časť znenia uvedeného rozsudku Súdneho dvora EÚ: „42. Na druhej strane nariadenie č. 904/2010 nemožno vykladať tak, že by priznávalo zdaniteľným osobám konkrétne práva, keďže neobsahuje žiadne výslovné ustanovenie v tomto zmysle (pozri analogicky rozsudok z 20. júna 2018, Enteco Baltic, C-108/17, EU:C:2018:473, bod 105 a citovanú judikatúru).
43. Okrem toho toto nariadenie neupravuje maximálnu dĺžku daňovej kontroly ani podmienky prerušenia takejto kontroly, ak sa začne postup výmeny informácií stanovený týmto nariadením. Preto sa zdaniteľná osoba nemôže odvolávať na uvedené nariadenie s cieľom napadnúť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly, ktorá sa jej týka, z dôvodu neprimeranej dĺžky tohto prerušenia.
44. Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy je na položené otázky potrebné odpovedať tak, že článok 10 nariadenia č. 904/2010 v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením.“
36. Vzhľadom na vyššie citované závery SD EÚ k prerušeniu daňovej kontroly v súvislosti so žiadosťou o MVI je teda kasačný súd v prejednávanej veci toho názoru, že podstatné je, aby bolo z postupu správcu dane, jeho rozhodnutia, ako aj príslušného administratívneho spisu, dostatočne zrejmé v akom časovom úseku sa daňová kontrola uskutočnila a zároveň aj akú časť tohto časového úseku bola prerušená, aby bolo možné skonštatovať, či bola dodržaná zákonná jednoročná lehota na jej vykonanie. Pokiaľ bola totiž daňová kontrola prerušená z dôvodu MVI, tak sa daňový subjekt nemôže dovolávať jej nezákonnosti [len] z dôvodu neprimeranej dĺžky prerušenia.
Uvedené konštatuje aj správny súd v napadnutom rozsudku. Kasačný súd sa v dôsledku uvedeného nestotožňuje s právnym názorom správneho súdu, že by ním vytýkaný nedostatok postupu správcu dane (kedy bola správcovi dane doručená konečná odpoveď zahraničných daňových orgánov) bol takej intenzity, že by kvôli nemu v danej veci bolo potrebné rozhodnutia daňových orgánov zrušiť a vec vrátiť na ďalšie konanie. Rozhodnutie správcu dane, ako aj preskúmavané rozhodnutie sťažovateľa, navyše obsahuje informácie, ktoré boli zistené z MVI, pričom tieto boli evidentne relevantné pre vydanie rozhodnutia správcu dane.
37. Na druhú stranu kasačný súd nepovažuje za dôvodnú sťažnostnú argumentáciu smerujúcu proti právnemu posúdeniu správneho súdu v súvislosti s vyhodnotením dobrej viery žalobcu ohľadom jeho (ne)zapojenia do daňového podvodu a to najmä v kontexte rozsudku SD EÚ vo veci C 624/15 - Litdana.
38. Predmetom posudzovaných zdaniteľných obchodov uskutočnených medzi žalobcom a deklarovanými dodávateľmi z Nemecka bolo dodanie ojazdených motorových vozidiel. Na takto vykonaný obchod je v zmysle zákona o DPH možné uplatniť dva daňové režimy: - ak platiteľ, ktorý je obchodníkom s ojazdenými autami, kúpi ojazdené auto z iného členského štátu od platiteľa z iného členského štátu, ktorý predá ojazdené auto v režime oslobodeného dodania v rámci Spoločenstva v zmysle čl. 138 [smernice 2006/112] .
. . (obdoba § 43 zákona o DPH platného v SR), potom kupujúci má nadobudnutie auta v tuzemsku v zmysle § 11 zákona o DPH, pri ktorom je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH. Daňová povinnosť vzniká podľa § 20 ods. 1 zákona o DPH. Zároveň platiteľ dane má nárok na odpočítanie dane v rozsahu a za podmienok uvedených v § 49 až § 51 zákona o DPH (bežný režim zdanenia), - ak platiteľ, ktorý je obchodníkom s ojazdenými autami, kúpi ojazdené auto z iného členského štátu od platiteľa z iného členského štátu, ktorý predá ojazdené auto v režime osobitnej úpravy uplatňovania dane v zmysle čl. 313 smernice 2006/112 (obdoba § 66 zákona o DPH platného v SR), potom kupujúci nemá nadobudnutie auta v tuzemsku podľa § 11 zákona o DPH a nevzniká mu povinnosť platiť daň. Vzhľadom k tomu, že kupujúcemu nevzniká daňová povinnosť, nemá možnosť ani si odpočítať daň (osobitný režim zdanenia). Na základe § 66 zákona o DPH obchodník pri predaji tohto ojazdeného auta odvedie daň len zo svojej obchodnej marže, ktorú tvorí kladný rozdiel medzi predajnou a nákupnou cenou.
Sumu takto vypočítanej dane obchodník s ojazdenými autami nesmie uviesť na faktúre. Na faktúre je však povinný okrem iných náležitostí uviesť slovnú informáciu „úprava zdaňovania prirážky - použitý tovar“. 39. Ako už v bode 24. napadnutého rozsudku konštatoval aj správny súd, v prejednávanej veci nebolo sporné, že na posudzovaných faktúrach vystavených nemeckými dodávateľmi boli uvedené dve protichodné poznámky, týkajúce sa jednak dodania tovaru v bežnom režime zdanenia, t. j. oslobodené dodanie tovaru do iného členského štátu [v nemeckom jazyku] a druhá poznámka, týkajúca sa osobitného režimu zdaňovania prirážky [a to nielen v jazyku slovenskom, ako prízvukoval sťažovateľ v kasačnej sťažnosti, ale aj v jazyku nemeckom].
Tiež bolo preukázané, že nemeckí dodávatelia neuplatňovali osobitný režim zdaňovania prirážky, ale uplatnili oslobodenie od dane z titulu dodania tovaru do iného členského štátu EÚ.
40. V rámci takto ustáleného skutkového stavu (najmä čo sa týka uvedenia protichodných poznámok na preverovaných faktúrach) je preto podstatné, tak ako dôvodil správny súd, ako aj žalobca v správnej žalobe, prihliadnuť na rozsudok SD EÚ vo veci C 624/15 - Litdana, v
zmysle ktorého: „Článok 314 [smernice Rady 2006/112/ES], zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2010/ 45/EÚ [zo dňa 13.07.2010], sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby príslušné orgány členského štátu odmietli zdaniteľnej osobe, ktorá dostala faktúru, na ktorej sú uvedené označenia týkajúce sa tak úpravy zdaňovania prirážky, ako aj oslobodenia od dane z pridanej hodnoty (DPH), právo uplatniť úpravu zdaňovania prirážky, aj keď z následnej kontroly vykonanej uvedenými orgánmi vyplýva, že zdaniteľný obchodník, ktorý dodal použitý tovar, v skutočnosti neuplatnil túto úpravu na dodanie tohto tovaru, pokiaľ príslušné orgány nezistia, že zdaniteľná osoba nekonala v dobrej viere alebo že neprijala všetky primerané opatrenia, ktoré sú v jej moci, aby sa uistila, že operácia, ktorú uskutočňuje, nevedie k jej účasti na daňovom podvode, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“
41. Kasačný súd je toho názoru, že práve tento rozsudok SD EÚ (respektíve právne závery v ňom obsiahnuté), na ktorý poukázal žalobca [,] je pre rozhodnutie daňových orgánov v prejednávanej veci zásadný, keďže je založený na obdobnom skutkovom stave.
Pokiaľ by sťažovateľ, respektíve správca dane, prihliadol na závery SD EÚ, tak by zrejme nemohol vyhodnotiť postup žalobcu, ktorým zdanil dodané ojazdené motorové vozidlá v osobitnom daňovom režime, ako rozporný so zákonom o DPH a následne mu určiť rozdiel dane.
Uvedené samozrejme platí za predpokladu, že by daňové orgány nepreukázali účasť žalobcu na daňovom podvode v dôsledku konania v rozpore s dobrou vierou alebo nedostatočnej obozretnosti. 42. Faktom je, že sťažovateľ sa k tejto námietke uplatnenej žalobcom už v rámci odvolacieho konania vyjadril príliš lakonicky, keď v podstate len zopakoval právny názor vyslovený vo vyššie citovanom rozsudku SD EÚ vo veci C 624/15 - Litdana a zhodnotil, že túto námietku považuje za nedôvodnú bez toho, aby vysvetlil, prečo nie je relevantná.
43. Kasačný súd však považuje za potrebné zájsť nad rámec odôvodnenia napadnutého rozsudku správneho súdu a dodať, že sťažovateľ, ako aj správca dane sa evidentne [vo] svojich rozhodnutiach dobrou vierou (respektíve obozretnosťou) žalobcu pri uskutočňovaní zdaniteľných obchodov zaoberali a dokonca uzavreli, že žalobca nevykonal všetky opatrenia, aby predišiel účasti na daňovom podvode, ktoré je od neho možné dôvodne očakávať.
Uvedené však samé o sebe na preukázanie účasti žalobcu na daňovom podvode a následné určenie rozdielu dane nestačí. [Pokiaľ ide o neobozretnosť žalobcu, ktorú finančné orgány okrem iného zakladali aj na samotnej rozporuplnosti poznámok uvedených na faktúre, poukazuje kasačný súd na právny názor SD EÚ vyjadrený práve v rozsudku C 624/15 - Litdana, bode 46, s ktorým sa finančné orgány tiež budú musieť v prípade tvrdenej účasti žalobcu na daňovom podvode v ďalšom konaní vysporiadať: „. .je potrebné zdôrazniť, ako to urobila Európska komisia, že nie je zrejmé, že by uvedené dvojaké označenie bolo takej povahy, aby vzbudzovalo podozrenia obozretného hospodárskeho subjektu bez toho, aby bol odborníkom v oblasti DPH, pokiaľ ide o existenciu nezrovnalostí alebo podvodu, ktorého sa dopustil hospodársky subjekt na
vstupe. . .] 44. Daňový podvod odborná literatúra definuje ako „Úmyselné protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod.“ (Rakovský, P. Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.
Bratislava: C. H. Beck, 2021, s. 95). 45. Súdny dvor EÚ v rámci ustálenej judikatúry týkajúcej sa práva na odpočet DPH upraveného smernicou o DPH vyvodil, že prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom odmietnuť právo na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že dovolávanie sa tohto práva je podvodné alebo zneužívajúce. Ďalej rozhodol, že dôsledok zneužitia alebo podvodu sa v zásade týka aj uplatnenia práva na oslobodenie od dane na základe dodania v rámci Spoločenstva (rozsudok SD EÚ vo veci C-273/11 Mecsek-Gabona, bod 54). Súdny dvor napokon potvrdil, že v rozsahu, v akom prípadné odmietnutie priznania práva vychádzajúceho zo smernice o DPH odráža všeobecnú zásadu, podľa ktorej nikto nemôže podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom požívať práva upravené právnym systémom Únie, takéto odmietnutie vo všeobecnosti prináleží vykonať vnútroštátnym orgánom a súdom, a to bez ohľadu na právo v oblasti DPH, ktoré ovplyvnil podvod, teda vrátane práva na vrátenie DPH (rozsudok SD EÚ vo veci C-131/13, C-163/13 a C-164/13 Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti a i, bod 46).
46. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt - žalobca bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test (v zmysle bodu [44] tohto rozsudku je však tento test rovnako aplikovateľný v prejednávanej veci aj keď sa nejedná o odmietnutie práva na odpočet DPH), ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04). Odborná literatúra (napr. Rakovský, P. Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti
daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, s. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť kumulatívne zodpovedané kladne: - Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? - Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? - Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? - Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?
47. Tu je zásadné vyzdvihnúť, že dôkazné bremeno pri preukazovaní účasti na daňovom podvode (vykonanie vyššie opísaného Axel Kittel testu) zaťažuje správcu dane. Zároveň je v zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ [. . .] od daňového subjektu možné očakávať, aby prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napríklad rozsudok SD EÚ vo veci C-409/04 Teleos).
48. Pre vyššie uvedené právne závery by sa daňové orgány v prejednávanej veci nemali v ďalšom konaní obmedziť len na skúmanie dobrej viery žalobcu pri uskutočňovaní posudzovaných zdaniteľných obchodov, ale riadne predovšetkým posúdiť, či bol žalobca účastný na daňovom podvode a to vykonaním testu v zmysle bodu [46] tohto rozsudku a až následne sa zaoberať tým, či vykonal všetky potrebné opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne požadovať, aby sa vyhol účasti na takomto daňovom podvode.
49. Z logiky konštrukcie jednotlivých kritérií na posúdenie účasti na podvodnom reťazci v zmysle Axel Kittel testu totiž vyplýva, že dobrú vieru (respektíve obozretnosť) daňového subjektu uplatňujúceho právo na odpočet DPH ani nie je potrebné posudzovať v prípade, že by sa podvodného konania dopustil sám daňový subjekt v rámci posudzovaného zdaniteľného
obchodu. Z preskúmavaného rozhodnutia sťažovateľa však nevyplýva, že by vyvodil konkrétne závery z vykonaného dokazovania, ktorými by preukázal samotné spáchanie daňového podvodu a identifikoval či sa ho dopustil samotný žalobca alebo iný daňový subjekt.“
VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie v časti trov
50. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu. Krajský súd rozhodol vecne správne, keď preskúmavané rozhodnutie sťažovateľa ako i prvostupňové rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie z dôvodu ich nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov. Preto kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. Správca dane bude síce v ďalšom konaní viazaný právnym názorom vysloveným správnym súdom v napadnutom rozsudku, avšak kasačný súd upriamuje pozornosť správcu dane na odôvodnenie tohto rozsudku tak ohľadne (i) dĺžky trvania daňovej kontroly (kde považoval za dôvodnú námietku sťažovateľa, ktorou sťažovateľ napádal záver správneho súdu o nepreskúmateľnosti záverov finančných orgánov ohľadne dĺžky trvania daňovej kontroly) ako aj (ii) ohľadne hmotnoprávneho posúdenia veci a vysporiadania sa so závermi rozhodnutia SD EÚ vo veci C 624/15 - Litdana (kde považoval námietku sťažovateľa za nedôvodnú a záver správneho súdu za v princípe správny, ale čo do ďalšieho postupu správcu dane tento záver doplnil, resp. korigoval). 51. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal voči žalovanému úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§175 ods. 2 SSP). 52. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 21. decembra 2023