1Sfk/59/2023

1. Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky podaním č. 168316/2021 zo dňa 19. apríla 2021 v súlade s § 44 ods. 4 písm. c) zákona č. 563/2009 Z.z o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vydalo Daňovému úradu Žilina podnet na vykonanie daňovej kontroly tej istej dane za zdaňovacie obdobie, za ktoré už bola vykonaná, a to opätovne (ďalej aj „opätovná daňová kontrola“) u žalobcu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie apríl 2015. Podnet na vykonanie opätovnej daňovej kontroly u žalobcu bol Daňovému úradu Žilina doručený dňa 27. apríla 2021. Daňový úrad Žilina podaním zo dňa 27. apríla 2021 postúpil podnet na vykonanie opätovnej daňovej kontroly Daňovému úradu Žilina, pobočka Ružomberok (ďalej aj „správca dane“). 2. Správca dane Oznámením o daňovej kontrole zo dňa 30. apríla 2021 oznámil žalobcovi výkon opätovnej daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2015, so začiatkom kontroly dňa 24. mája 2021. Správca dane v Oznámení o daňovej kontrole uviedol, že vykonáva opätovnú daňovú kontrolu podľa § 44 ods. 4 písm. a) Daňového poriadku. Predmetné oznámenie bolo žalobcovi doručené dňa 5. mája 2021. 3. Správca dane podaním zo dňa 18. júna 2021 podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku oboznámil žalobcu so zisteniami správcu dane pri opätovnej daňovej kontrole, ktoré bolo žalobcovi doručené dňa 23. júna 2021. Následne žalobca podaním zo dňa 24. júna 2021 vyzval správcu dane na určenie lehoty na vyjadrenie sa k zisteniam správcu dane podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku, z dôvodu, že v oboznámení so zisteniami správcu dane lehotu na vyjadrenie správca dane neurčil.

práv. Žalobca na základe predmetnej výzvy očakával od správcu dane vydanie rozhodnutia o ukončení opätovnej daňovej kontroly bezodkladne, najneskôr do 30. júna 2021, pričom správcovi dane avizoval, že v prípade pokračovania opätovnej daňovej kontroly po tomto dátume sa bude domáhať ochrany svojich práv na príslušnom súde podľa § 252 Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“).

6. V administratívnom spise sa ďalej nachádza Úradný záznam č. 101124664/2021 zo dňa 30. júna 2021, predmetom ktorého bol telefonický dohovor medzi správcom dane a konateľom žalobcu p. Štefanom Poláčkom zo dňa 24. júna 2021, v rámci ktorého bolo, o.i., zaznamenané

neskorších predpisov. Správne má byť uvedené, že Daňový úrad Žilina vykonáva daňovú kontrolu opätovne podľa § 44 ods. 4 písm. c) zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov“.

8. Podaním zo dňa 7. júla 2021 žalovaný odpovedal na ,,Výzvu na ukončenie nezákonného zásahu do práv daňového subjektu výkonom nezákonnej opätovnej daňovej kontroly“, ktorá bola žalobcovi prostredníctvom právneho zástupcu doručená 26. júla 2021. Správca dane v predmetnej odpovedi uviedol, že pri písaní Oznámenia o výkone opätovnej daňovej kontroly došlo k zrejmej nesprávnosti uvedenia neprávneho ustanovenia § 44 ods. písm. a) Daňového poriadku, pričom správca dane mal v oznámení správne uviesť ustanovenie § 44 ods. 4 písm. c) Daňového poriadku, keďže správcovi dane bol doručený podnet Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky na vykonanie opätovnej daňovej kontroly u žalobcu za zdaňovacie obdobie apríl 2015.

Podľa žalobcu žalovaný konal svojvoľne, keď neexistoval zákonný dôvod na výkon opätovnej daňovej kontroly ním uvedený v Oznámení. Žalobca zdôraznil, že nepodal žiadne dodatočné daňové priznanie na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2015, a tým neexistuje zákonný dôvod v Oznámení o začatí opätovnej daňovej kontroly podľa § 44 ods. 4 písm. a) Daňového poriadku. Mal za to, že nezákonným začatím a výkonom opätovnej daňovej kontroly trvá intenzívny iný zásah orgánu verejnej správy do práv a právom chránených záujmov

Krajský súd uznesením sp. zn. 16Sa/5/2021 zo dňa 24. novembra 2022 (ďalej aj „napadnuté uznesenie“) žalobu žalobcu podľa § 261 SSP zamietol. 13. Krajský súd v odôvodnení napadnutého uznesenia zdôraznil, že procesná úprava rozoznáva dva typy žalôb uplatniteľných proti inému zásahu, a to jednak negatórnu žalobu (§ 252 ods. 1 SSP) a určovaciu žalobu (§ 252 ods. 2 SSP). Podstatou negatórnej zásahovej žaloby je domáhanie sa ochrany pred trvajúcim alebo hroziacim, opakujúcim sa iným zásahom. Negatórny charakter tejto ochrany vyplýva z úpravy rozhodnutia správneho súdu v § 262 ods. 1 SSP, v zmysle ktorého takáto žaloba smeruje k uloženiu zákazu orgánu verejnej správy pokračovať v napadnutom inom zásahu. Negatórna zásahová žaloba môže mať aj čiastočnú reštitučnú povahu spočívajúcu v tom, že ak je to možné, má žalovaný obnoviť stav pred iným zásahom. Ďalej uviedol, že z § 252 ods. 1 SSP a contrario súčasne vyplýva, že musí ísť o neskončený zásah, za ktorý sa považuje trvajúci (prebiehajúci) iný zásah a iný zásah, ktorého

15. Krajský súd ďalej konštatoval, že bol vyhotovený Protokol č. 101114985/2021 zo dňa 28. júna 2021 podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku, ktorý bol doručený žalobcovi dňa 26. júla

17. Krajský súd poukázal na to, že žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k žalobe zo dňa 2. novembra 2021 uviedol, že iný zásah netrvá, daňová kontrola je evidentne ukončená, čo preukazuje Protokol č. 101114985/2021 zo dňa 28. júna 2021 (doručený žalobcovi dňa 26. júla 2021) a žalobca uvedené skutočnosti vo svojej replike zo dňa 25. januára 2022 potvrdil, keď uviedol, že správca dane ukončil opätovnú daňovú kontrolu už po 13-tich dňoch tým, že vyhotovil dňa 28. júna 2021 protokol. Napriek tomu žalobca nezosúladil petit žaloby so zmeneným skutkovým stavom, teda, že sa jedná o zásah, ktorý už skončil.

V tejto súvislosti krajský súd poukázal na tzv. subsidiárnosť ochrany poskytovanej v rámci správneho súdnictva na základe žaloby proti inému zásahu, ktorý princíp znamená, že ak priamym následkom iného zásahu vykonaného nezákonne bolo už vydanie rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy, potom by mala byť v rámci správneho súdnictva poskytovaná ochrana prioritne v konaní o všeobecnej správnej žalobe podanej proti takémuto rozhodnutiu alebo opatreniu.

19. Krajský súd sa následne v odôvodnení napadnutého uznesenia vysporiadal aj s jednotlivými žalobnými bodmi. Poukázal na to, že daňové konanie pozostáva z daňovej kontroly a vyrubovacieho konania. Účelom daňovej kontroly je zistiť alebo preveriť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie osobitných predpisov. Následne, účelom vyrubovacieho konania je, na základe zistení vyplývajúcich z daňovej kontroly, správne určiť daň alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.

20. K námietke žalobcu, že žalovaný začatím a výkonom daňovej kontroly porušuje § 3 a § 44 ods. 4 Daňového poriadku, krajský súd uviedol, že daňovú kontrolu tej istej dane za zdaňovacie obdobie v zmysle § 44 ods. 4 Daňového poriadku je možné vykonať u toho istého subjektu za vymedzených dôvodov v zmysle písm. a) až d) § 44 Daňového poriadku. Oznámenie o začatí daňovej kontroly zo dňa 30. apríla 2021 obsahovalo v súlade s § 46 ods. 1 Daňového poriadku miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie, bolo poukázané na povinnosti daňového subjektu, určená lehota žalobcovi na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Pokiaľ aj v oznámení o daňovej kontrole bol uvedený odkaz na § 44 ods. 4 písm. a) Daňového poriadku, tak uvedené žalovaný nepoprel, pričom podľa názoru krajského súdu dostatočne vysvetlil, že išlo o zjavnú nesprávnosť, ktorú následne odstránil.

Uvedenú nesprávnosť, ktorá bola žalobcom vytýkaná, žalovaný odstránil podľa Úradného záznamu zo dňa 30. júna 2021 telefonicky ako aj Odpoveďou na výzvu na ukončenie nezákonného zásahu do práv daňového subjektu výkonom nezákonnej opätovnej daňovej kontroly v podaní zo dňa 7. júla 2021 (č.l. 22 administratívneho spisu). Za stavu, že Oznámenie o začatí daňovej kontroly zo dňa 30.04.2021 obsahovalo náležitosti oznámenia, potom uvedená zrejmá nesprávnosť, ktorá bola následne odstránená, nebola dôvodom pre možné konštatovanie nezákonnosti vykonávania tejto kontroly.

21. Krajský súd na záver podotkol, že žalobca nepreukázal, v čom by žalovaný nadmieru zaťažoval žalobcu pri výkone opätovnej daňovej kontroly, resp. že by sa daňová kontrola vykonávala vo väčšom ako nevyhnutnom rozsahu na dosiahnutie jej účelu. Žalobca ako daňový subjekt, musí strpieť vykonanie daňovej kontroly, pričom má zároveň aj povinnosť v rozsahu Daňového poriadku poskytovať správcovi dane potrebnú súčinnosť.

22. Proti uzneseniu krajského súdu sp. zn. 16Sa/5/2021 zo dňa 24. novembra 2022 podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP (správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci) a § 440 ods. 1 písm. h) SSP (správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu).

24. Sťažovateľ mal za to, že zo strany konajúceho súdu mu nebol poskytnutý dostatočný priestor na to, aby reagoval na zmenu skutkového stavu zmenou žalobného návrhu, čím sa mal krajský súd odkloniť od judikatúry kasačného súdu a zároveň dospel k nesprávnemu právnemu záveru o tom, že žalobu je v dôsledku nevykonania zmeny žalobného návrhu žalobcom potrebné zamietnuť.

Z uvedeného následne vyplýva, že pokiaľ i v priebehu konania o žalobe proti zásahu orgánu verejnej moci spočívajúcom vo výkone daňovej kontroly v rozpore so zákonom, dôjde k ukončeniu daňovej kontroly a následnému rozhodnutiu v rámci vyrubovacieho konania, prenáša sa vada z procesu daňovej kontroly i na vyrubovacie konanie. Vzhľadom na uvedené

V nadväznosti na uvedené sťažovateľ zdôraznil, že podal žalobu proti inému zásahu približne po mesiaci od začatia opätovnej daňovej kontroly pričom v tomto období nemal žiadnu vedomosť - informáciu, ktorá by mohla nasvedčovať tomu, že dôvod na začatie opätovnej daňovej kontroly zo strany správcu dane je v skutočnosti iný než bol uvedený v oznámení o začatí daňovej kontroly. Sťažovateľ mal za to, že nemal a ani nemohol mať vedomosť o skutočnom dôvode výkonu opätovnej daňovej kontroly (ani na ústnom konaní nebol s dôvodom oboznámený) a preto až do doby podania žaloby postupoval v konaní a uplatňoval svoju procesnú obranu na základe nesprávneho dôvodu začatia daňovej kontroly. Sťažovateľ trval na tom, že do momentu podania žaloby nemal žiadnu vedomosť o inom zákonnom dôvode na výkon opätovnej daňovej kontroly, mimo toho, ktorý bol uvedený v Oznámení, t.j. § 44 ods. 4 písm. a) Daňového poriadku. Sťažovateľ mal za to, že takýmto postupom správcu dane (odvolaním sa na zjavnú nesprávnosť) nie je možné v súlade so zákonom meniť zákonný dôvod na výkon opätovnej daňovej kontroly a z uvedeného dôvodu

Proti rozhodnutiu Daňového úradu Žilina podal žalobca odvolanie, o ktorom odvolací orgán Finančné riaditeľstvo SR rozhodol tak, že rozhodnutie Daňového úradu Žilina č. 102672518/ 2022 zo dňa 29. septembra 2022 zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. 29. Žalovaný sa v plnom rozsahu stotožnil s právnym posúdením veci vyjadreným v napadnutom uznesení a uviedol, že sťažovateľ sa po vydaní konečného rozhodnutia môže všeobecnou žalobou na správnom súde domáhať ochrany svojich subjektívnych práv, v dôsledku čoho navrhol kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietnuť.

30. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnuté uznesenie krajského súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.

32. Podľa § 6 ods. 2 písm. f) SSP: „Správne súdy rozhodujú v konaniach o žalobách proti inému zásahu orgánu verejnej správy.“ Podľa § 135 ods. 2 písm. a) SSP: „Pre správny súd je rozhodujúci stav v čase vyhlásenia alebo vydania jeho rozhodnutia, ak ide o konanie podľa § 6 ods. 2 písm. d) až f) a i) až k).“ Podľa § 252 ods. 1 SSP: „Žalobca sa môže žalobou domáhať ochrany pred iným zásahom orgánu verejnej správy, ak takýto zásah alebo jeho následky trvajú alebo ak hrozí jeho

33. Vo všeobecnosti platí, že správne súdne konanie je ovládané dispozičným princípom a začína sa výlučne na základe správnej žaloby, resp. žaloby v osobitných konaniach podľa IV. časti Správneho súdneho poriadku. Dispozičný princíp obsiahnutý v § 5 ods. 5 SSP sa v správnom súdnom konaní uplatňuje bezvýhradne a znamená, že konanie pred správnym súdom možno začať len na základe žaloby (návrhu), ktorou disponuje výhradne žalobca. Táto premisa sa plne uplatní aj pre prípad dispozície so žalobou (návrhom) čo do obmedzenia rozsahu žaloby a žalobných bodov, ako aj čo do rozšírenia alebo doplnenia žaloby (pozri Baricová, J., Fečík, M., Števček, M., Filová, A. a kol. Správny súdny poriadok. Komentár. Bratislava :

správy. Aj v týchto konaniach však môže byť zo strany správneho súdu vykonané dokazovanie, toto však nemá nahrádzať dokazovanie, ktoré mal vykonať ale nevykonal orgán verejnej správy. V opačnom prípade by totiž správny súd suploval činnosť orgánov verejnej správy. Nachádzacie konania, inak typické pre civilné proces, sú spojené s tým, že správny súd vlastným dokazovaním, t. j. ako súd skutkový zisťuje skutkový stav veci a následne rozhoduje vo veci samej, teda „nachádza“ právo. Vo vzťahu k opísanému vymedzeniu však existuje viacero výnimiek, kedy aj prieskumné konania majú určité prvky konania nachádzacieho. Typickým príkladom je rozhodovanie správneho súdu o správnej žalobe v rámci plnej jurisdikcie. Špecifickým v tomto smere je aj rozhodovanie správneho súdu v konaní o inom zásahu orgánu verejnej správy a to predovšetkým z pohľadu, že hoci zákonnosť iného zásahu správny súd posudzuje podľa právneho stavu v čase, keď k inému zásahu došlo, resp. keď tento trval, je povinný s odkazom na § 135 ods. 2 písm. a) SSP reflektovať prípadnú zmenu skutkových okolností pojednávanej veci a to až do momentu meritórneho rozhodnutia

35. Správny súdny poriadok de lege lata v § 257 ods. 2 ustanovuje možnosť, resp. právo žalobcu zmeniť negatórnu žalobu proti inému zásahu na žalobu určujúcu za podmienky, ak iný zásah orgánu verejnej správy skončil až po podaní negatórnej žaloby.

aj judikatúra Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky. Možnosť v priebehu konania prekvalifikovať žalobu proti inému zásahu podanú ako negatórnu na žalobu určujúcu bola deklarovaná napr. v uznesení Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžk/ 20/2019 zo dňa 20. januára 2022, tiež v uznesení Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sžk/28/2021 zo dňa 14. decembra 2021, pričom podporne možno poukázať aj na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Českej republiky, a to rozsudok č.k. 1Aps 3/ 2006-69 zo dňa 17. januára 2008 (publikovaný pod. č. 1590/2008 Sb. NSS). 36.

skončení iného zásahu požiada, musí jej byť vyhovené, pretože v opačnom prípade by došlo k odňatiu spravodlivosti denegatio iustitiae. V prípade nevyužitia tohto práva zo strany žalobcu je kasačný súd v zhode s krajským súdom toho názoru, že v záujme zachovania nestrannosti súdu a rešpektovania žalobcu ako pána sporu dominus litis, nesmie správny súd svojou aktivitou nahrádzať pasivitu žalobcu. Inak povedané správny súd nemôže iniciatívne nahrádzať a formulovať vôľu žalobcu a nesmie namiesto neho formulovať iné nároky, rozdielne od podaného žalobného návrhu. Zároveň možno skonštatovať, že aj v správnom súdnom procese platí klasická rímska právna zásada vigilantibus iura scripta sunt („práva patria bdelým“ alebo „nech si každý stráži svoje práva“ alebo „zákony sú písané pre bdelých“). Kasačný súd poukazuje na to, že v prejednávanej veci sťažovateľ napriek tomu, že krajskému súdu v rámci repliky komunikoval, že mu je zrejmé, že daňová kontrola skončila, následne nepodal návrh na zmenu žaloby, resp. zmenu žalobného návrhu z negatórneho na určujúci.

38. Na základe vyššie uvedeného preto kasačný súd konštatuje, že krajský súd vec správne právne posúdil, keď žalobu proti inému zásahu orgánu verejnej správy zamietol v dôsledku nevykonania zmeny žalobného návrhu zo strany žalobcu, resp. z dôvodu, že žalobca nezosúladil petit žaloby so zmeneným skutkovým stavom, t.j., že sa jedná o zásah, ktorý už skončil. 39.

40. Sťažovateľ taktiež namietal odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, pričom poukázal na uznesenie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sžk/ 28/2021 zo 14. decembra 2021 (uverejnené v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pod č. 20/2022), ktorého vybrané časti citoval.

41. Pokiaľ sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti namietal, že daňová kontrola je nezákonná v dôsledku nesprávneho uvedenia zákonného dôvodu podľa § 44 ods. 4 Daňového poriadku v Oznámení o začatí daňovej kontroly, kasačný súd avšak už len v režime obiter dictum vyhodnotil aj túto námietku ako nedôvodnú.

Pokiaľ správca dane v Oznámení o začatí daňovej kontroly uviedol ako dôvod začatia výkonu opätovnej daňovej kontroly § 44 ods. 4 písm. a) Daňového poriadku, kasačný súd poukazuje na to, že následne po zistení tejto chyby dňa 24. júna 2021 žalovaný sťažovateľa operatívne kontaktoval a uviedol vec do súladu s administratívnym spisom, t. j., že opätovná daňová kontrola u žalobcu začala na podnet Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky v súlade s § 44 ods. 4 písm. c) Daňového poriadku, o čom svedčí úradný záznam č. 101124664/2021 zo dňa 30. júna 2021. To, že išlo o chybu a zrejmú nesprávnosť v písaní žalovaný komunikoval sťažovateľovi aj v podaní č. 101169474/2021 zo dňa 7. júla 2021. Navyše kasačný súd poukazuje na úradný záznam č. 101429467/2021 zo dňa 6. augusta 2021 nachádzajúci sa v administratívnom spise (č.l. 29), predmetom ktorého bolo nazretie splnomocneného zástupcu sťažovateľa do spisu správcu dane z opätovnej daňovej kontroly, podľa ktorého si splnomocnený zástupca

Naopak z administratívneho spisu vyplýva, že sťažovateľ mal vedomosť o tom, že žalovaný nekonal svojvoľne, ale na základe zákonného podkladu, resp. že sťažovateľ bol preukázateľne s dôvodom začatia opätovnej daňovej kontroly podľa § 44 ods. 4 písm. c) Daňového poriadku oboznámený ešte pred podaním žaloby. Na dôvažok kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že splnomocnený zástupca sťažovateľa bol nahliadať do spisu správcu dane niekoľkokrát, a tak s podnetom Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky mal možnosť oboznámiť sa skôr.

IV. Záver

44. Na základe vyššie uvedeného dospel kasačný súd k záveru, že zamietnutie žaloby proti inému zásahu orgánu verejnej správy napadnutým uznesením krajského súdu nebolo následkom nesprávneho právneho posúdenia veci alebo odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, v dôsledku čoho neboli naplnené dôvody kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP. 45. Kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľa. Napadnuté

uznesenie

krajského súdu považuje vo výroku za vecne správne, dostatočne odôvodnené a vychádzajúce zo správneho právneho posúdenia veci. Kasačný súd preto kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 46. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju žiadnemu z účastníkov nepriznal, keďže sťažovateľ nemal úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP). 47. Toto rozhodnutie prijal kasačný senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 20. decembra 2024