1Sfk/61/2022
ECLI:SK:NSSSR:2023:2020200119.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trnave
- Sp. zn. 1. inštancie
- 20S/71/2020
- IČS
- 2020200119
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej. a členov senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. (sudca spravodajca) a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobcu: PIERO Slovakia spol. s.r.o., Matúškovo 916, IČO: 44730781, zastúpeného advokátom JUDr. Ing. Miroslavom Čipákom, Vazovova 9/B, 811 07 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100467938/2020 zo dňa 19.02.2020, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č.k. 20S/71/2020-127 zo dňa 20.10.2021, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Žalovanému sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .
Odôvodnenie
I. Konanie pred správnym súdom
1. Napadnutým rozsudkom č.k. 20S/71/2020-127 zo dňa 20.10.2021 Krajský súd v Trnave postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 100467938/ 2020 zo dňa 19.02.2020, ktorým bolo podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 101865706/2019 zo dňa 05.08.2019.
Prvostupňovým rozhodnutím správca dane podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel dane v sume 10.201,80 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2015. 2. Krajský súd svoje rozhodnutie odôvodnil predovšetkým tým, že žalobcom deklarované dodávateľsko-odberateľské vzťahy, na základe ktorých si uplatnil nárok na odpočítanie dane, boli správcom dane spochybnené na podklade konkrétnych skutočností, ktoré boli vyhodnotené vo vzájomných súvislostiach s tým výsledkom, že žalobcovi dôvodne nesvedčí nárok na odpočítanie dane zo sporných faktúr.
Výsledky dokazovania, aj podľa ich vyhodnotenia súdom, nemožno považovať za preukazujúce realizáciu dodávok, v súvislosti s ktorými si žalobca odpočítanie dane uplatnil ním deklarovaným spôsobom, pretože tento bol zisteniami daňových orgánov spochybnený do takej miery, že odôvodňuje záver o nenaplnení zákonných podmienok úspešného uplatnenia odpočítania dane z pridanej hodnoty.
3. V danom prípade pritom dôvodné pochybnosti daňových orgánov, majúce zásadný charakter z hľadiska posudzovania reálnosti plnenia tvrdeného dodávateľa MARMANDE s.r.o., vyplývajú nie len zo zistení týkajúcich sa tejto spoločnosti - jej nekontaktnosti, existencie iba virtuálneho sídla, nepodania daňového priznania za predmetné zdaňovacie obdobie, a s tým spojenej nemožnosti preveriť účtovné doklady tvrdeného dodávateľa žalobcu, ale aj z absencie hodnoverných dôkazov o preprave tovaru a úhrade kúpnej ceny, ktorá mala byť podľa žalobcu realizovaná v hotovosti. V prospech tvrdení žalobcu vyznela iba výpoveď svedka F. C., avšak táto, vzhľadom na jej nekonkrétnosť (svedok iba počul, že žalobca kancelársky papier od uvádzaného dodávateľa kúpil, a takýto tovar videl na sklade), nemôže byť preukaznou vo vzťahu ku konkrétnym preverovaným obchodom.
V neposlednom rade je potrebné brať do úvahy, že realizáciu obchodov nepotvrdil ani samotný žalobcom označený dodávateľ, resp. osoba zastávajúca v rozhodnom čase funkciu jeho konateľa, ktorá skutočnosť nebola daňovým orgánom hodnotená v neprospech žalobcu, ale, na strane druhej, nemôže byť hodnotená ani
v jeho prospech. O dodaní tovaru tvrdeným dodávateľom tak v konečnom dôsledku nesvedčí žiaden presvedčivý dôkaz. 4. Podobne, v prípade medzičasom zaniknutého dodávateľa služby - označovania tovaru, opodstatnenosť dôvodnosti pochybnostiam správcu dane o realizácii dodávky deklarovaným spôsobom poskytuje nie len nedostatok účtovných dokladov tvrdeného dodávateľa TRADE CENTRUM s. r. o., nedostatok jeho daňových priznaní za preverované obdobie, rovnako tak na dani z príjmov právnickej osoby, nepreukázanie akéhokoľvek jeho materiálneho a personálneho vybavenia na výkon podnikateľskej činnosti, ale aj nedostatok relevantných poznatkov jeho vtedajšieho konateľa o okolnostiach poskytovania služby, o obsahu zmluvy, o spôsobe určenia ceny, doby vykonávania prác a o tom, kto ich mal reálne vykonať.
Spôsob určenia ceny dodávky pritom zrozumiteľne neozrejmil ani žalobca, nie je možné ho zistiť z obsahu predloženej zmluvy ani z obsahu faktúry (v tejto súvislosti sa stotožniť nemožno ani s tvrdením žalobcu, že predložil faktúry so všetkými zákonnými náležitosťami, ale touto okolnosťou sa správca dane ani žalovaný nezaoberali).
5. Opomenúť pri posudzovaní dôvodnosti pochybností správneho orgánu rozhodne nemožno skutočnosť, že žalobca, pre ktorého z hľadiska výšky peňažného plnenia (s DPH za 1 mesiac 53.434,80 €) malo ísť o nie zanedbateľný obchodný prípad, nemal žiadnu vedomosť o tom, kto práce reálne vykonal, v súvislosti s čím nie je dôvodné ani usudzovať, že vynaložil náležitú obozretnosť, ktorú je od neho pri výkone podnikateľskej činnosti možné vyžadovať. Skutočnosť, že takýto údaj nevedeli poskytnúť ani ďalšie subjekty v reťazci TRADE CENTRUM s. r. o. - žalobca - LU-EU 135 s. r. o. (predchádzajúce obchodné meno CONCORDIA GALANTA spol. s r. o.) a Pannon Food Slovakia spol. s r. o. ako konečný odberateľ, potom len dokresľuje reálnosť, resp. nereálnosť deklarovaného spôsobu plnenia.
6. Vo vzťahu k dôkaznému bremenu krajský súd poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky spis. zn. 2 Sžf/4/2009 z 23. júna 2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 78/2011 z 23. februára 2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že : „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.).
Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených
podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený“ (obdobne rozsudok NS SR sp. zn.9Sžfk/1/2019 zo dňa
21.04.2020). 7. Ďalej konajúci súd dodal, že v súvislosti s realizáciou daňových obchodov platcami DPH s potrebnou odbornou starostlivosťou, s ohľadom na ich dôkaznú povinnosť, správny súd taktiež dáva do pozornosti právny záver vyplývajúci z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/8/2014 zo dňa 03.03.2015, v zmysle ktorého: „Je v záujme daňového subjektu, aby nad rámec svojich bežných obchodných potrieb zhromažďoval dôkazy, ktoré môžu preukázať, že k dodaniu tovaru skutočne došlo, keďže si uplatnil nárok na oslobodenie od dane.“ Judikatúra Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zaoberajúca sa dôkazným bremenom v daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie uskutočňovania zdaniteľného plnenia, je rozsiahla a prešla istým vývojom, ale v ostatných rokoch sa jasne ustálila v závere, že na preukázanie oprávnenosti nároku na odpočet DPH nepostačuje predložiť faktúru, zmluvu a preberací protokol, ak im nesvedčia ďalšie preukázané okolnosti
(uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. II. ÚS 705/2017, rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžfk/40/2017, 4 Sžfk/38/2017, 1 Sžfk/1/2017, 6 Sžfk/43/2017, 1 Sžfk/82/2016).
8. Zistenia správcu dane a žalovaného čiastočne spočívajú aj v okolnostiach, identifikovaných a konštatovaných jasne a zrozumiteľne v odôvodneniach rozhodnutí správnych orgánov oboch stupňov, týkajúcich sa tvrdených dodávateľov žalobcu, čo je však vzhľadom na potrebu preukazovania reálnosti dodávateľsko-odberateľských vzťahov logické a nevyhnutné.
Zistené skutočnosti v ich vzájomnej súvislosti poskytujú celkový obraz o reálnosti tvrdených plnení a bez akýchkoľvek rozumných pochybností odôvodňujú závery prijaté ako správcom dane, tak aj žalovaným, a súčasne odôvodňujú nesplnenú požiadavku správcu dane na predloženie ďalších dôkazov na preukázanie realizácie obchodov deklarovaným spôsobom. Zo strany daňových orgánov nejde o nezákonné zaťažovanie daňového subjektu dôkazným bremenom, ktoré mu neprislúcha, ale o zotrvanie na legitímnej požiadavke preukázania skutočností majúcich vplyv na správne určenie dane v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňovým subjektom, ktorý si odpočítanie dane uplatnil a ktorý pri primeranej obozretnosti mal priestor na zabezpečenie hodnoverných dôkazov súvisiacich s realizáciou deklarovaných zmluvných plnení.
9. Podľa krajského súdu v danom prípade, vzhľadom na nepreukázanie prijatia plnení od žalobcom deklarovaných dodávateľov, do úvahy neprichádzalo vedenie dokazovania na preukázanie, že daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení spojenom s daňovým únikom alebo s podvodným konaním, ako to žalobca namietal s poukazom na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie. Táto judikatúra sa týka prípadov,
keď sa reálne uskutočnené a preverené transakcie daňového subjektu dostali do súvisu s podvodným konaním na niektorom stupni z predchádzajúcich alebo z nasledujúcich zdaniteľných plnení v rámci obchodného reťazca, a z ktorého vzniká daňová strata. V takých prípadoch správca dane nesie dôkazné bremeno preukázania, že kontrolovaný daňový subjekt o spojení jeho obchodných transakcií s podvodným konaním vedel alebo mohol vedieť, prípadne, či v rámci primeranej obozretnosti prijal opatrenia, aby sa takejto situácii vyhol. O takúto situáciu však v prejednávanej veci nejde, preto je argumentácia žalobcu uvádzanou judikatúrou neopodstatnená.
10. Záverom súd uviedol, že z vykonaného dokazovania je zrejmé, že žalobcom predloženým daňovým dokladom vo svetle kontrolných zistení a v ich vzájomných súvislostiach, absentuje reálny základ, ktorá skutočnosť má za následok nepriznanie práva na odpočítanie dane.
Teda možno prijať záver, že v danom prípade vo veci konajúce a rozhodujúce daňové orgány vykonali dokazovanie v dostatočnom rozsahu, vykonané dôkazy vyhodnotili vecne správne a v súlade s ich logickým významom, v konaní sa nedopustili procesných pochybení, ktorých následkom by mohlo byť vydanie nezákonného rozhodnutia, a v obsahu svojich rozhodnutí, zrozumiteľne vysvetliac dôvody prijatých záverov, sa vysporiadali s celým rozsahom argumentácie žalobcu.
II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie
a) kasačná sťažnosť 11. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/71/2020 zo dňa 20.10.2021 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, eventuálne aby zrušil rozhodnutie žalovaného č. 100467938 zo dňa 19.02.2020 spolu s Rozhodnutím Daňového úradu Trnava 101865706/2019 zo dňa 05.08.2019 a vec vrátil Daňovému úradu Trnava na nové rozhodnutie. 12. Sťažovateľ vo svojej sťažnosti namietal, že: - žalovaný v deklarovaných kontrolných zisteniach neviedol dokazovanie s cieľom zistiť objektívnu pravdu, pričom sa nedržal zásady objektívnej pravdy, nesnažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci, nevyhodnotil správne relevantné podklady a relevantné dôkazy nevyhnutné pre vydanie rozhodnutia, - rozhodnutie krajského súdu vychádza z nesprávne zisteného skutkového stavu, pretože už správca dane nesprávne viedol dokazovanie a nesprávne vykonával a hodnotil dôkazy, a to tak každý jednotlivo, ako aj v ich vzájomnej súvislosti, čo pretavil i do svojich vyjadrení, - v priebehu daňovej kontroly i vyrubovacieho konania riadne a nad akúkoľvek rozumnú pochybnosť v hraniciach platných právnych noriem preukázal oprávnenie svojho nároku na uplatnenie daňových výdavkov, - nemôže byť zodpovedný za prípadné porušovanie predpisov tretích osôb, s ktorými nemá iný vzťah ako obchodný , teda žiadne personálne ani majetkové prepojenie. 13. Sťažovateľ uviedol, že dostatočne preukázal svedkami, vrátane konateľa spoločnosti TRADE CENTRUM s. r. o. uskutočnenie predmetnej služby. Žalovaný spochybnil výpovede svedkov E. R. I. Š. P., nakoľko títo nevedeli presne menovite označiť osoby, ktoré konkrétne vykonávali práce priamo v sklade spoločnosti Pannon Food Slovakia s.r.o. Uvedení svedkovia si konkrétne mená pracovníkov pri práci na jednotlivých prácach ani nemuseli pamätať, zamestnanci alebo brigádnici sa v sklade striedajú a s ohľadom na časový posun medzi vykonaním prác a vypočutím týchto svedkov v konaní je ich obmedzená pamäť pochopiteľná. Aj zo Zápisnice o ústnom pojednávaní č. 101852220/2019 zo dňa 01.08.2019 ako zo Zápisnice o ústnom pojednávaní spísanej s konateľom spoločnosti TRADE CENTRUM s. r. o, s pánom
Š. P. vyplýva bez akýchkoľvek pochybností, že spoločnosť TRADE CENTRUM s. r. o. dodala spornú službu žalobcovi. Pre správcu dane je výpoveď 4 svedkov nedostatočným dôkazom predloženým žalobcom. Na jednej strane ako dôkaz predkladal výpovede štyroch svedkov potvrdzujúce uskutočnenie zdaniteľného obchodu a na druhej strane správca dane nemal žiadny relevantný dôkaz resp. argument, ktorým by obhájil svoje kontrolné zistenia.
14. V priebehu daňovej kontroly i vyrubovacieho konania riadne a nad akúkoľvek rozumnú pochybnosť v hraniciach platných právnych noriem preukázal oprávnenie svojho nároku na uplatnenie daňových výdavkov. Predložil správcovi dane všetky doklady a listiny v zmysle platnej legislatívy, pričom realizácia jednotlivých úkonov v rámci obchodovanie bola potvrdená aj svedkami. Taktiež bola preukázaná dobrá viera sťažovateľa pri realizácii obchodov a to, že podozrenia správcu dane sú iba domnienkami a nie preukázanými
skutočnosťami. Správca dane vecne nespochybnil žiaden konkrétny relevantný dokument, listinu, svedka alebo iný dôkaz predložený z jeho strany. Rovnako relevantne nespochybnil žiadnu časť deklarovaného obchodu dôkazom, ktorý by preukazoval jeho nepravdivosť na základe dokázaných protikladných skutočností, ktoré by deklarovaný obchod vyvrátili alebo ukázali opodstatnene nedôveryhodným. Správca dane jednoducho paušálne odmietol priznať nárok na odpočet dane preto, že sa neodôvodnene domnieval (skôr má pocit), že hoci navonok sa všetky okolnosti udiali tak ako ich deklaruje žalobca, v skutočnosti išlo iba o zakrývanie skutočného právneho úkonu s cieľom daňového zvýhodnenia - zdaniteľný obchod nebol uskutočnený platiteľom uvedeným na faktúre. 15. Žalovaný sa pri svojom rozhodovaní opieral aj o výsledky preverovania reálnosti dodania tovaru spoločnosťou MARMANDE s.r.o. Fakt, že žalovaný nenašiel uvedenú spoločnosť na adrese sídla spoločnosti ešte nie je dôkaz, že k nákupu kancelárskeho papiera od tohto dodávateľa nedošlo. Dodávaný papier sa predsa ani nemal nachádzať v sídle spoločnosti
MARMANDE s.r.o., bol doručený do predajní sťažovateľa alebo do skladov jeho odberateľa - skladových priestorov v Bratislave na Galvaniho ulici č. 8. Ide o bežnú obchodnú praktiku, štandardný priebeh dodávateľsko- odberateľských vzťahov, nie výnimočnú situáciu, ktorá by bola dôkazom, že k uskutočneniu dodania tovaru by nedošlo. Nebolo mu zrejmé, prečo by mal byť zodpovedný za prípadné porušovanie predpisov tretích osôb, s ktorými nemá iný vzťah ako obchodný , teda žiadne personálne ani majetkové prepojenie. Sťažovateľ postupoval pri realizácii daňových plnení obozretne a so všetkou starostlivosťou zodpovedného hospodára. Získal si dostatok informácií, preveril svojich obchodných partnerov z verejne dostupných zdrojov a počas celého procesu sa správal maximálne zodpovedne.
16. V zásade nie je možné spravodlivo požadovať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali výrobné a obstarávacie procesy tovarov u iných subjektov. Kontrolovaný daňový subjekt nemá právne prostriedky na to, aby kontroloval dodávateľa, dodávateľa svojho dodávateľa, či odberateľa, napríklad či správne vedie účtovníctvo, či tovar nadobudol legálne alebo prečo je v čase kontroly už nekontaktný. Preto zodpovednosť za prípadné nedostatky na predchádzajúcom stupni obchodu nemožno automaticky ťaživo prenášať na kontrolovaný daňový subjekt.
Plnenie povinností iných subjektov nepatrí do dôkazného bremena kontrolovaného daňového subjektu, a teda ich nemožno od neho spravodlivo požadovať. Teda ide o skutočnosti, ktoré sa v zásade týkajú iného subjektu ako žalobcu, a teda za ne zodpovedá tento iný daňový subjekt. Zároveň nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali procesy tovarov u iných subjektov. vydaný rozsudok Krajského súdu je porušením ústavnoprávne a medzinárodnoprávne garantovaných základných princípov (zásad) materiálneho právneho štátu, najmä princípu materiálnej spravodlivosti a materiálnej ochrany zákonnosti vrátane princípov riadneho a spravodlivého procesu, princípu právnej istoty, a princípu predvídateľnosti práva vrátane predvídateľnosti rozhodnutí orgánov verejnej moci, ako aj princípu ochrany legitímnych očakávaní. b) vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti 17. Žalovaný vo svojom vyjadrení uviedol, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti sú obdobné, ako námietky uvedené v správnej žalobe. Odkázal takto na odôvodnenie svojho rozhodnutia i na vyjadrenie k žalobe, v ktorom sú podrobne uvedené všetky okolnosti
vyrubenia rozdielu dane, právne posúdenie a zotrváva v plnom rozsahu na svojich vyjadreniach a záveroch v danej veci. Vzhľadom na uvedené skutočnosti žalovaný navrhol, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v zmysle § 461 Správneho súdneho poriadku kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietol.
III. Konanie pred kasačným súdom
18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktorému predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 19. Ako vyplýva z listín založených v administratívnom spise, sťažovateľ si uplatnil právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2015 z nasledovných faktúr od dodávateľa MARMANDE s.r.o., 1ČO:47414235 (faktúra č. 2015082 zo dňa 10.03.2015 v celkovej sume 2.880 €, z toho DPH 480 €, faktúra č. 2015122 zo dňa 12.03.2015 v celkovej sume 2.880 €, z toho DPH 480 €, faktúra č. 2015179 zo dňa 27.03.2015 v celkovej sume 2.016 €, z toho DPH 336 €. Predmetom menovaných faktúr bol nákup kancelárskeho papiera OVER COPY A4. Zároveň si sťažovateľ uplatnil právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2015 z faktúry č. 2015033101 zo dňa 31.03.2015 od dodávateľa TRADE CENTRUM s.r.o., IČO: 47459701, v celkovej sume 53.434,80 €, z toho 20 % DPH 8.905,80 €. Predmetom dodávateľskej faktúry boli služby spočívajúce v príprave tovaru podľa zmluvy č. 03072014 za mesiac marec 2015.
IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu
20. Podľa § 6 ods. 1 SPP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.
21. Podľa § 139 ods. 2 SSP v odôvodnení rozsudku uvedie správny súd stručný priebeh administratívneho konania, stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia, podstatné zhrnutie argumentov žalobcu a vyjadrenia žalovaného, prípadne ďalších účastníkov, osôb zúčastnených na konaní a zainteresovanej verejnosti, posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov, prípadne odkáže na ustálenú rozhodovaciu prax. Ak správny súd zruší rozhodnutie orgánu verejnej správy a vráti mu vec na ďalšie konanie, je povinný v odôvodnení rozsudku uviesť aj to, ako má orgán verejnej správy vo veci ďalej postupovať. Správny súd dbá, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé.
22. Podľa § 3 ods. 1, ods. 2 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon.
Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 23. Podľa § 3 ods. 3, ods . 6 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.
24. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.
25. Podľa § 24 ods. 1 písm. a) až c) Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.
26. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 27.
Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.
28. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
29. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.
30. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 31. Podľa § 2 ods. 1 písm. b) zákona o DPH predmetom dane je poskytnutie služby (ďalej len „dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.
32. Podľa návetia § 9 ods. 1 zákona o DPH dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8. 33. Podľa § 19 ods. 1 prvej a druhej vety zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 34.
Podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH, ak je platba prijatá pred dodaním tovaru alebo služby, vzniká daňová povinnosť z prijatej platby dňom prijatia platby. 35. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
36. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
37. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
38. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Trnave po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.
Je zároveň potrebné uviesť, že kasačná sťažnosť je inštitútom mimoriadneho opravného prostriedku. Z tohto dôvodu jej podanie je koncipované na konkrétnom tvrdení sťažovateľa o pochybení krajského súdu v konaní. Sťažovateľ namietal dôvody kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) SSP. 39.
Z ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. vyplývajú hmotnoprávne podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu boli naozaj dodané konkrétnym platiteľom DPH (t.j. uskutočnenie zdaniteľného plnenia). Na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa sťažovateľ tovar v skutočnosti prevzal,
alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú sťažovateľovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú bez ďalšieho predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa
17.1.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na uvedené daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie dane. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zák. o DPH), ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane
je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 40. Podľa názoru kasačného súdu je nutné uvedomiť si postavenie správcu dane v daňovom konaní, ktorý nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. Naopak, daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku a/ skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c/ vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Touto skutočnosťou je aj reálnosť
dodania tovaru alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil. Pokiaľ sťažovateľ tvrdí, že dodanie tovaru bolo realizované konkrétnymi dodávateľmi, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným
tvrdením. 41. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014). Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia.
Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t.j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti.
42. Kasačný súd poukazuje aj na Nález Ústavného súdu SR č.k. I. ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení.
Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na žalobcovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že si uplatnil odpočítanie dane oprávnene, čo sa v prejednávanom prípade nestalo. Na základe vykonaného dokazovania sa obstaranie a dodanie tovaru sťažovateľovi od spoločnosti MARMANDE s.r.o. nepreukázalo s tým, že realizáciu obchodu nepotvrdil ani konateľ dodávateľa p. M. C., opakovane odmietol vypovedať ako svedok a vyjadriť sa k deklarovaným obchodom. Podstatná je pritom tá skutočnosť, že sťažovateľ nevedel správcovi dane predložiť žiadne relevantné dôkazy, ktoré by hodnoverne preukázali realizáciu deklarovaného obchodu. Nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by v prejednávanej veci preukázali, ako vlastne prebiehala obchodná spolupráca s deklarovaným dodávateľom, ako došlo k nadviazaniu obchodnej spolupráce, ako sa dohodla cena a ako prebiehala doprava tovaru. Aj v prípade dodávateľa služieb spoločnosti TRADE CENTRUM, s.r.o. vykonal správca dane pomerne detailné dokazovanie s tým, že sťažovateľ nevedel preukázať reálne dodanie deklarovaných služieb (etiketovanie pre odberateľa Pannon Food
Slovakia s.r.o.). Malo ísť iba o sprostredkovanie kontroly etikiet tovaru zo zahraničia a túto prácu sprostredkoval daňový subjekt pre spoločnosť CONCORDIA GALANTA spol. s.r.o. Žiadna zo zainteresovaných spoločností pritom nevedela k deklarovanej službe predložiť žiadne dôkazy a ozrejmiť, kto reálne službu vôbec fyzicky vykonal. Závery, ktoré po vykonaní kontroly vyslovil správca dane, žalovaný a po prieskume aj súd, vyplývajú z dôkazov, ktoré tvoria obsah administratívneho spisu. To znamená, že sa tvrdenia sťažovateľa ako daňového subjektu o realizácii deklarovaných obchodných transakcií (na základe faktúr) a ktoré boli uhradené v hotovosti spoločnosti MARMANDE s.r.o. a bankovým prevodom spoločnosti TRADE CENTRUM s.r.o., nepreukázali.
43. Kasačný súd sa nemohol stotožniť s námietkou sťažovateľa, ktorá sa týkala rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu, ktorý má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom
dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného súdu SR z 14. novembra 2018, sp. zn. I.ÚS 377/2018-53). Preto záver správneho súdu o neexistencii materiálnej podstaty deklarovaného plnenia, považoval kasačný súd za správny.
44. Ako vyplýva z rozsudku Súdneho dvora EU C-154/20 Kemwater ProChemie k statusu osoby dodávateľa, je možno zhrnúť nasledovné: a) uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t.j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) hmotnoprávnou podmienkou je. b) dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. Pokiaľ však existujú osobitné skutkové okolnosti, tak táto podmienka sa môže považovať za splnenú i bez jej preukázania zo strany osoby, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. V takom prípade nie je potrebné preukazovať podvodné konanie. V danom prípade osobitné skutkové okolnosti ohľadne statusu iného dodávateľa zistené neboli.
45. Kasačný súd zdôrazňuje, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.
Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Je dôležité pri právnom posúdení predmetnej veci uviesť, že správca dane dôvodne spochybnil existenciu tovaru v deklarovanej obchodnej transakcii.
46. Je síce možné súhlasiť so sťažovateľom v tom zmysle, že samotná vyhýbavosť označeného dodávateľa potvrdiť realizáciu obchodu sama o sebe nemôže byť pripisovaná na ťarchu sťažovateľa, ale na druhej strane správca dane vyhodnotil posudzovaný prípad komplexne, vzhľadom na iné zistené relevantné skutočnosti a schopnosť daňového subjektu produkovať dôkazy, ktoré by hodnoverným spôsobom preukazovali existenciu materiálnej podstaty deklarovanej dodávky. Sťažovateľ tak neuniesol dôkazné bremeno, keď sám dostatočne hodnoverne nepreukázal a vykonaným šetrením správcu dane sa nepotvrdilo, že reálne došlo k dodaniu fakturovaných plnení od deklarovaných dodávateľov pre žalobcu a neboli tak naplnené hmotnoprávne podmienky na odpočet DPH.
Pokiaľ teda vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Správca dane a žalovaný na základe dôkazov založených v administratívnom spise dôvodne prijali záver, že v priebehu daňovej kontroly preverovaním predložených dokladov a tvrdení žalobcu bolo spochybnenie uskutočnenie a predovšetkým aj existencia zdaniteľných plnení, ktoré boli fakturované deklarovaným dodávateľom.
Preto podľa kasačného súdu pre daný prípad neprichádzala do úvahy aplikácia judikatúry v zmysle uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, takže vec bola posúdená správne.
V. Záver
47. Kasačnú súd sa na základe uvedených skutočností (s odkazom na príslušnú judikatúru) stotožnil so záverom ustáleným krajským súdom, že bolo predovšetkým v záujme sťažovateľa, aby v daňovom konaní predložil také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali deklarované zdaniteľné plnenia a odstránil tak pochybnosti finančných orgánov v tomto smere. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 48. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 49. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 147 ods. 2 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 27. septembra 2023