1Sfk/6/2021
ECLI:SK:NSSSR:2023:7018200311.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Košiciach
- Sp. zn. 1. inštancie
- 6S/25/2018
- IČS
- 7018200311
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M (sudca spravodajca) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): NOLVER, s.r.o., so sídlom Platanova 4, 040 01 Košice, IČO: 36199958, právne zast. JUDr. Miroslav Katunský, advokát, so sídlom Floriánska 16, 040 01 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100099300/2018 zo dňa 11.01.2018, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 6S/25/2018 zo dňa 18.02.2021, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi finančnej správy
1. Daňový úrad Košice (ďalej aj „správca dane“) na základe výsledkov daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) vykonanej u žalobcu vydal rozhodnutie č. 102226602/2017 zo dňa 23.10.2017 (ďalej aj „rozhodnutie správcu dane“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane vo výške 2.400,- Eur za zdaňovacie obdobie február 2013.
2. Správca dane rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca v daňovom konaní nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“), pretože nevedel preukázať účel použitia reklamných služieb vyplývajúcich z faktúry č. XXXX/XX/XX zo dňa 28.02.2013 od spoločnosti XIQIO, s.r.o. so sídlom Dopravná 2, 040 01 Košice, IČO: 45957827 (ďalej aj „XIQIO“) na podnikateľskú činnosť.
Predmetom danej faktúry mal byť prenájom reklamnej plochy na športovom pretekárskom vozidle so základom dane vo výške 12.000,- Eur a DPH vo výške 2.400,- Eur. Správca dane zároveň konštatoval, že deklarované zdaniteľné plnenie bolo vytvorené umelo za účelom získania neoprávnenej finančnej výhody.
3. Závery správcu dane vychádzali najmä z nasledovných skutkových okolností: - spoločnosť XIQIO nepredložila účtovné, daňové a iné doklady preukazujúce dodanie služieb žalobcovi, pretože údajne došlo ku ich krádeži;
- U.. O. D. (ďalej aj „splnomocnená zástupkyňa žalobcu“) nedisponovala žiadnymi dokladmi, ani zostavami v počítači, pretože pri zmene konateľa všetky účtovné doklady odovzdala novému konateľovi a spoločnosť vymazala z účtovného softvéru vo svojom počítači; - podľa vyjadrenia splnomocnenej zástupkyne žalobcu reklama na vozidle slúžila na účel získania nových nájomcov; žalobca nemal žiadne voľné priestory, ktoré by mohol ponúkať na prenájom;
- konateľ spoločnosti nevedel správcovi dane konkretizovať, aké konkrétne služby boli zahrnuté v stanovenej cene, ani tú skutočnosť, prečo je výška fakturovanej sumy za prenájom reklamnej plochy iná v rôznych zdaňovacích obdobiach; - z pohybov na bežnom účte nebolo možné identifikovať označené platby za reklamu, pričom faktúra za službu bola vystavená v roku 2013 a zaplatená až v roku 2016; - správca dane konštatoval personálne prepojenie žalobcu a spoločnosti XIQIO, keď konateľ žalobcu bol v čase spornej transakcie aj konateľom spoločnosti XIQIO (v období od 04.02.2011 do 01.07.2015), pričom sám uviedol, že oprávnený konať za spoločnosť XIQIO bol iba on sám (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 103486902/2016 z 12.07.2016) a splnomocnená zástupkyňa vyhotovila spornú faktúru a spracúvala účtovníctvo spoločnosti XIQIO aj účtovníctvo žalobcu; - z dokladov spoločnosti G.I_ SANDOP - s.r.o. vyplynulo, že žalobca predal tejto spoločnosti športové vozidlo, na ktorom mala byť reklama umiestnená, hoci konateľ žalobcu tvrdil, že nevie, kto bol majiteľom vozidla; - konateľ spoločnosti G.I_ SANDOP - s.r.o. bol aj konateľom spoločnosti XIQIO;
splnomocnená zástupkyňa žalobcu je účtovníčkou spoločnosti G.I_ SANDOP - s.r.o. 4. Rozhodnutím č. 100099300/2018 zo dňa 11.01.2018 (ďalej aj „preskúmavané rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) žalovaný postupom podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku zamietol odvolanie žalobcu a potvrdil rozhodnutie správcu dane.
II. Konanie pred krajským súdom
5. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu na Krajský súd v Košiciach (ďalej aj „krajský súd“) a navrhol napadnuté rozhodnutie zrušiť a vrátiť vec žalovanému na ďalšie konanie. 6. Nezákonnosť rozhodnutí finančných orgánov žalobca videl v nesprávnom posúdení veci v nadväznosti na vyhodnotenie a zistenie skutkového stavu vo vzťahu k otázke oprávnenosti nároku na odpočet dane, ako aj v nedostatočnom odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia. 7. Dňa 18.02.2021 krajský súd vyhlásil rozsudok sp. zn. 6S/25/2018 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“), ktorým podľa § 190 Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) zamietol správnu žalobu, pretože žalobné námietky žalobcu považoval za nedôvodné.
8. Napadnutý rozsudok odôvodnil krajský súd nasledovnými skutočnosťami: - z rozhodnutí finančných orgánov vyplýva, že rozhodujúcou skutočnosťou pre nepriznanie odpočítania dane nebolo len zistenie správcu dane spočívajúce v nepreukázaní efektívnosti použitej reklamy žalobcom na podnikateľskú činnosť, ale súhrn všetkých skutočností zistených v rámci daňovej kontroly; - v súvislosti so žalobnou námietkou ohľadne rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011 krajský súd konštatoval, že v uvedenej veci sa pri každej faktúre nachádzal podrobný súpis dodaného tovaru a služieb, a preto nie je aplikovateľný na prejednávanú vec; - vo vzťahu k žalobnému bodu ohľadne prenosu dôkazného bremena poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/12/2017 zo dňa 18.05.2018; - podľa mienky krajského súdu, pokiaľ si žalobca uplatnil právo na odpočet dane, bolo jeho základnou povinnosťou preukázať, že má na jeho uplatnenie právny nárok a ak daňové orgány spochybnili účel deklarovaných zdaniteľných obchodov, bolo na žalobcovi, aby túto pochybnosť odstránil; - krajský súd sa stotožnil aj so záverom žalovaného, že vzhľadom na personálnu prepojenosť subjektov zdaniteľných obchodov v rozhodnom období je nepochybné, že žalobca nielenže mal vedomosť o tom, že uvedeným obchodným prípadom dôjde k zneužitiu práva žalobcom na odpočet DPH, ale sa priamo na tomto akte zneužitia práva aktívne podieľal; - krajský súd zastával názor, že zjavným zámerom žalobcu bolo obísť cieľ sledovaný zákonom o DPH, pretože faktúra bola vystavená medzi personálne a majetkovo prepojenými osobami, a to prostredníctvom Ing. Mariána Mičáka, pričom aj preto žalobca vedel, resp. musel vedieť, že svojou činnosťou sa zúčastňuje na plnení, ktorého jediným cieľom je zníženie daňovej povinnosti.
III. Konanie na kasačnom súde
9. Proti rozsudku krajského súdu žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) podal včas kasačnú sťažnosť z dôvodov nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP a žiadal, aby kasačný súd zmenil rozsudok krajského súdu tak, že zruší preskúmavané rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie. Požiadal tiež o náhradu trov kasačného konania. 10. Sťažovateľ v rámci sťažnostných dôvodov predovšetkým akcentoval, že krajský súd vec nesprávne posúdil po právnej stránke pretože: - z napadnutého rozsudku nie je zrejmé, čo bolo vlastne dôvodom zamietnutia žaloby, keďže žalobca nadobudol reklamné služby od dodávateľa a tieto súviseli s jeho ekonomickou činnosťou, keďže propagovali jeho obchodné meno a ekonomickú činnosť; - krajský súd uviedol, že za rozhodujúce nepovažoval len nepreukázanie účelu reklamy na podnikateľskú činnosť, ale súhrn všetkých skutočností zistených a uvedených v preskúmavanom rozhodnutí, avšak už nekonkretizoval, ktoré skutočnosti považoval za rozhodujúce pre nepriznanie práva na odpočet dane. V tomto smere je napadnutý rozsudok nepreskúmateľný; - týmto procesným postupom sa krajský súd odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, ktorá vyžaduje náležité a zrozumiteľné odôvodnenia každého rozhodnutia, poukazujúc na uznesenie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Cdo/98/2017 zo dňa 31.01.2019 , - záver krajského súdu, že dodanie služby medzi majetkovo a personálne prepojenými spoločnosťami obchádza cieľ sledovaný zákonom o DPH, je nesprávny, pretože s dodávkami medzi personálne a majetkovo prepojenými osobami počíta § 22 ods. 8 a 9 zákona o DPH.
11. Žalovaný v písomnom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na svojej predchádzajúcej argumentácii a navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť. Uviedol, že z odôvodnenia napadnutého rozsudku je zrejmé, že dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane bola skutočnosť, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal splnenie zákonnej podmienky pre uplatnenie odpočítania dane uvedenej v ustanovení § 49 ods. 2 zákona o DPH. t. j. nepreukázal, že reklamné služby od XIQIO za prenájom reklamnej plochy na základe zmluvy o prenájme reklamnej plochy (za mesiace február, marec a október 2013 v celkovej sume viac ako 100.000,- Eur) prijal na účely svojho podnikania a použil ich na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ. Faktúry, ktoré sťažovateľ predložil správcovi dane obsahujú predmet fakturácie „Fakturujeme Vám na základe zmluvy o prenájme reklamnej plochy“, sumu a množstvo 1 kus, teda neobsahujú žiadnu bližšiu špecifikáciu fakturovaných služieb, ich množstvo, druh, obdobie. Sťažovateľ okrem zmluvy o prenájme reklamnej plochy nepredložil žiadne podklady k fakturácii a rozsah a výšku fakturovaných súm neozrejmil ani na opakované výzvy správcu dane, neozrejmil ani rozdielnu výšku fakturovaných súm v jednotlivých obdobiach (vo februári 2013 - 14.400,- Eur, v marci 2013 - 68.400,- Eur a v októbri 2013 - 21.000,- Eur). 12. Sťažovateľ vo svojom vyjadrení k vyjadreniu žalovaného zotrval na svojej predchádzajúcej argumentácii.
IV. Právny názor kasačného súdu
13. Senát Najvyššieho správneho súdu SR (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná, a preto ju postupom podľa § 461 SSP zamietol.
Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 14. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok krajského súdu, ktorým krajský súd zamietol žalobu sťažovateľa proti rozhodnutiam daňových orgánov o určení rozdielu na DPH sťažovateľovi za zdaňovacie obdobie február 2013 z dôvodu neuznania práva na odpočítanie dane z faktúry od dodávateľa XIQIO za prenájom reklamnej plochy na pretekárskom vozidle. Kľúčovou právnou otázkou bolo, či sťažovateľ uniesol dôkazné bremeno a preukázal splnenie hmotnoprávnej podmienky na odpočet dane spočívajúcej v tom, že použil prijaté služby na účely vlastnej ekonomickej činnosti v zmysle § 49 ods. 2 zákona o DPH.
15. Kasačný súd úvodom poukazuje na skutočnosť, že v minulosti už rozhodoval v skutkovo a právne obdobnej veci medzi totožnými účastníkmi konania, a to rozsudkom sp. zn. 4Sžfk/ 15/2020 zo dňa 02.02.2022 (ďalej aj „citovaný rozsudok“), v ktorom konajúci súd vyhodnotil kasačnú sťažnosť sťažovateľa ako nedôvodnú a zamietol ju. Citovaný rozsudok bol vydaný v konaní s takmer totožným predmetom, ktorým boli rozhodnutia daňových orgánov o vyrubení DPH sťažovateľovi za zdaňovacie obdobie október 2013 (prejednávaná vec sa viaže k zdaňovaciemu obdobiu február 2013) z dôvodu neuznania práva na odpočítanie dane z faktúry od totožného dodávateľa XIQIO s rovnakým predmetom dodania, ktorým bol prenájom reklamnej plochy na športovom vozidle. Vo veci, v ktorej bol vydaný citovaný rozsudok, uplatnil sťažovateľ aj obdobné kasačné námietky, a preto kasačný súd z citovaného rozsudku
vychádza. Svoje odôvodnenie ďalej dopĺňa ďalšími právnymi úvahami reflektujúc na aktuálnu judikatúru Súdneho dvora EÚ i Najvyššieho správneho súdu SR v otázkach súvisiacich s odmietnutím práva na odpočítanie dane s osobitným dôrazom na reklamné služby.
16. Sťažovateľ sťažnostnou námietkou namietal tú skutočnosť, že krajský súd v podstate poprel argumentáciu finančných orgánov o neefektívnosti spornej reklamy a žalobné body považoval za nedôvodné na základe „súhrnu všetkých skutočností zistených a uvedených v žalovanom rozhodnutí.“ Sťažovateľ bol preto toho názoru, že rozsudok krajského súdu je nepreskúmateľný, keďže krajský súd zlyhal v tom, že nevedel uviesť kritické skutočnosti pre prijatie záveru o nedôvodnosti žalobných bodov.
17. Kasačný súd na tomto mieste považoval za podstatné uviesť, že napriek skutočnosti, že sťažovateľ kasačnú sťažnosť rámcuje len v rozsahu dôvodov nesprávneho právneho posúdenia veci [§ 440 ods. 1 písm. g) SSP] a odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu [§ 440 ods. 1 písm. h) SSP], v rámci sťažnostných bodov tvrdí, že rozhodnutie krajského súdu je nepreskúmateľné [čo predstavuje dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP], keďže krajský súd podľa jeho názoru nekonkretizoval, ktoré skutočnosti považoval za podstatné pre prijatie napadnutého enunciátu.
18. Aj napriek skutočnosti, že sťažovateľ nekvalifikovaným spôsobom obmedzil kasačný prieskum rozhodnutia len v rozsahu právneho posúdenia veci krajským súdom po právnej stránke a odklonu od rozhodovacej praxe kasačného súdu, kasačný súd preskúmal rozsudok krajského súdu aj v intenciách kasačného dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f) SPP, keďže uvedená námietka implicitne vyplývala zo sťažnostných bodov sťažovateľa.
19. Kasačný súd sa však nemohol stotožnil s argumentáciou sťažovateľa, že by krajský súd nekonkretizoval skutočnosti, ktoré považoval za rozhodujúce pre prijatie záveru o nedôvodnosti žaloby. Z ustálenej rozhodovacej praxe vyplýva, že sťažovateľom namietaná nepreskúmateľnosť rozsudku krajského súdu by musela vyplývať z absencie dôvodov podstatných pre rozhodnutie súdu. Správny súd však v zmysle judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej aj „ESĽP“) nemusí dať detailné odpovede na všetky účastníkom konania predostreté otázky, ale len na tie, ktoré sú pre rozhodnutie vo veci podstatné, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu (rozsudok ESĽP vo veci Ruiz Torija v. Španielsko z 09.12.1994). Kasačný sú po preskúmaní napadnutého rozsudku dospel k záveru, že krajský súd sa posudzovanou vecou dôsledne zaoberal a vyvodil správne skutkové aj právne závery, ktoré aj náležite odôvodnil.
20. Krajský súd akcentoval, že finančné orgány konštatovali záver ohľadne efektivity reklamy popri iných skutkových okolnostiach zistených v rámci daňovej kontroly, ktoré demonštratívnym spôsobom vymenúval (bod 33. odôvodnenia napadnutého rozsudku), a na základe ktorých považoval dedukciu finančných orgánov o nepriznaní práva na odpočet dane za legitímnu a legálnu. Sťažovateľ namietal, že krajský súd v odôvodnení napadnutého rozsudku len uviedol, že podstatný je „súhrn všetkých skutočností zistených a uvedených v žalovanom rozhodnutí“, ktoré krajský súd podľa neho už nekonkretizoval.
Opomenul však čítať odôvodnenie vo svojich súvislostiach, kedy daná veta nadväzovala na predchádzajúce body odôvodnenia napadnutého rozsudku, v ktorých boli tieto skutočnosti jasne špecifikované. Navyše, v rámci demonštrovaných skutkových okolností krajský súd akcentoval aj zrejmé personálne prepojenie obchodných spoločností, ktorých sa sporný obchod bezprostredne týkal (body 38 až 40 odôvodnenia napadnutého rozsudku). Námietku, že napadnutý rozsudok je nepreskúmateľný, teda vyhodnotil kasačný súd ako nedôvodnú.
21. Ani so sťažnostnou námietkou ohľadne odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu sa senát Najvyššieho správneho súdu SR nemohol stotožniť. 22. Sťažnostný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP je viazaný na rešpektovanie ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu krajskými súdmi. V tejto súvislosti sťažovateľ argumentoval v tom smere, že krajský súd sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, pretože neponúkol náležité a zrozumiteľné odôvodnenie rozsudku, pričom poukazoval na uznesenie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Cdo/98/2017 z 31.03.2019.
Kasačný súd v tejto súvislosti podotýka, že rozhodnutie, ktoré sťažovateľ uvádzal, nie je aplikovateľné na prejednávanú vec, keďže sa týkalo uloženia povinnosti vypratať nebytový priestor. Navyše, ide o rozhodnutie Najvyššieho súdu SR vydané v (civilnom) dovolacom konaní podľa tretej hlavy štvrtej časti Civilného sporového poriadku, ktoré logicky nemôže predstavovať „ustálenú rozhodovaciu prax kasačného súdu“, za ktorú je potrebné považovať rozhodovaciu prax Najvyššieho správneho súdu SR a pred jeho vznikom správneho kolégia Najvyššieho súdu
SR. Z uvedených dôvodov nemohol kasačný súd vyhovieť ani druhej kasačnej námietke sťažovateľa, keď rozhodnutie, na ktoré sťažovateľ poukazoval, sa ani netýkalo súdneho prieskumu v rámci správneho súdnictva.
23. Sťažovateľ namietal aj nesprávne právne posúdenie veci v otázke splnenia podmienok pre vznik nároku na odpočet DPH. Tvrdil, že dôkazné bremeno uniesol a preukázal tak dodanie reklamných služieb dodávateľom XIQIO ako aj použitie týchto služieb na účely vlastnej ekonomickej činnosti, pričom efektívnosť reklamy, na ktorú sa odvolávali finančné orgány, je
irelevantná. 24. Kasačný súd súhlasí so sťažovateľom i krajským súdom v tom, že sťažovateľovi nemohol byť odopretý odpočet dane výlučne len z toho dôvodu, že poskytnuté reklamné služby reálne neviedli k uzavretiu nových obchodov. Poukazuje pritom na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-400/98 z 08.06.2000, podľa ktorého nárok na odpočítanie dane na vstupe, ktorá bola uplatnená v súvislosti s plneniami spojenými s plánovaným výkonom ekonomickej činnosti, je možné uplatniť aj za situácie, kedy plánovaná ekonomická činnosť, ktorá mala viesť k uskutočňovaniu zdaniteľných plnení, nebude uskutočnená. Obdobne v rozsudku C-334/20 zo dňa 25.11.2021 vyslovil Súdny dvor EÚ záver, že „skutočnosť, že sa nezvýšil obrat zdaniteľnej osoby, nemôže ovplyvniť výkon práva na odpočítanie. Spoločný systém DPH, ako bolo pripomenuté v bode 23 tohto rozsudku, totiž zaručuje neutralitu, čo sa týka daňového bremena všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účely a výsledky, pod podmienkou, že uvedené činnosti v zásade podliehajú DPH. Okrem toho, ak raz vznikne právo na odpočítanie
dane, zostáva zachované aj vtedy, ak sa zamýšľaná hospodárska činnosť napokon neuskutočnila a v dôsledku toho neviedla k zdaniteľným plneniam, alebo ak zdaniteľná osoba nemohla používať tovary alebo služby, ktoré viedli k odpočítaniu dane v rámci zdaniteľných plnení, z dôvodu okolností nezávislých od jej vôle.“
25. Uvedené však zároveň neznamená, že akákoľvek reklamná služba, ktorú daňový subjekt prijal, vedie k vzniku nároku na odpočet DPH z takejto služby. Súdny dvor EÚ totiž rovnako judikoval, že: „zdaniteľná osoba si môže odpočítať DPH zaplatenú na vstupe za reklamné služby, ak je takéto poskytnutie služieb transakciou, ktorá podlieha DPH v zmysle článku 2 smernice o DPH, a priamo a bezprostredne súvisí s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami na vstupe [podľa kontextu i iných jazykových verzií rozhodnutia má byť na výstupe] alebo s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby ako súčasť jej všeobecných nákladov, pričom nie je potrebné zohľadniť skutočnosť, že fakturovaná cena za tieto služby je neprimeraná v porovnaní s referenčnou hodnotou určenou vnútroštátnym daňovým orgánom alebo že tieto služby neprispeli k zvýšeniu obratu tejto zdaniteľnej osoby“
(rozsudok C-334/20 zo dňa 25.11.2021). 26. Uvedené závery Súdneho dvora EÚ pretavil do svojej rozhodovacej činnosti aj Najvyšší správny súd SR v rozsudku sp. zn. 2Sžfk/31/2019 z 31.01.2022, ktorý bol publikovaný aj v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu SR 2/2022, ročník:
I., pod č. 17/2022 ZNSS. V tomto rozsudku súd judikoval, že „Pre vznik práva na odpočítanie dane je rozhodujúce, či táto služba priamo a bezprostredne súvisí s ďalšími zdaniteľnými obchodmi sťažovateľa alebo s jeho celkovou hospodárskou činnosťou ako súčasť všeobecných ekonomických nákladov podniku.“
27. Kasačný súd však v zhode s názorom daňových orgánov i krajského súdu konštatuje, že vo veci sťažovateľa priama a bezprostredná súvislosť medzi reklamnými službami prijatými sťažovateľom a jeho ďalšími zdaniteľnými obchodmi alebo s jeho celkovou hospodárskou činnosťou absentuje. Poskytnuté reklamné služby spočívali vo vyobrazení nápisu „NOLVER, prenájom nehnuteľností“ na športovom aute na pretekárskych podujatiach (bez ich bližšej špecifikácie na faktúre či zmluve uzavretej medzi sťažovateľom a dodávateľom).
Takéto vyobrazenie bolo pomerne všeobecné, bez bližšieho určenia, o aké nehnuteľnosti ide (bytové alebo nebytové, kancelárske, skladové, výrobné a pod.) a prezentované na rally podujatiach, ktoré nemali vecnú väzbu na predmet činnosti sťažovateľa (prenájom nehnuteľností).
Z dokazovania vykonávaného správcom dane vyplynulo, že sťažovateľ nemal v čase zdaniteľného obchodu nijaké voľné priestory na prenájom, kedy nehnuteľnosť na B. mal dlhodobo prenajatú trom nájomcom (nájomné zmluvy z roku 2004, 2008 a 2010) a podľa vyjadrení splnomocnenej zástupkyne sťažovateľa mal nové pozemky ešte len skupovať a to na účely výstavby skladových priestorov. Sťažovateľ však už nepreukázal, že k takémuto nákupu a výstavbe následne aj pristúpil alebo minimálne podnikol isté kroky k nim vedúce. Nepreukázal ani existenciu nijakých záujemcov o nájom nehnuteľností.
Na základe vyššie uvedených zistení hodnotených v ich vzájomných súvislostiach a súčasne berúc do úvahy aj ďalšie zistenia uvedené v bode 28 odôvodnenia tohto rozsudku možno uzavrieť, že medzi prijatými reklamnými službami a vlastnou ekonomickou činnosťou sťažovateľa nebola preukázaná väzba, ktorá by spĺňala atribúty priamosti a bezprostrednosti, ktoré sú vyžadované ustálenou judikatúrou Súdneho dvora EÚ a Najvyššieho správneho súdu SR.
28. Ani ďalšie okolnosti zdaniteľného plnenia nepodporujú záver, že reklamné služby boli vskutku prijaté za účelom zviditeľnenia sťažovateľa na trhu a prilákania nových obchodných partnerov. Naopak, skôr svedčia záveru o ich špekulatívnom charaktere a na strane správcu dane vzbudili dôvodné pochybnosti o skutočnom účele ich použitia, ktoré sa následne sťažovateľovi nepodarilo vyvrátiť. Zo skutkových okolností, ktoré finančné orgány zistili v priebehu daňovej kontroly, vyplynulo, že spoločnosti sťažovateľa a dodávateľa boli prepojené prostredníctvom konateľa (Z.), ktorý bol v uvedenom období konateľom sťažovateľa aj konateľom spoločnosti XIQIO. Kasačný súd sa preto stotožnil so záverom prijatým finančnými orgánmi, že obchod uzatvoril sám so sebou a sám sa dohodol aj na cene za dodané služby. Personálne prepojenie zainteresovaných spoločností finančné orgány konštatovali aj vo vzťahu k splnomocnenej zástupkyni sťažovateľa, ktorá v rozhodnom čase zastávala pozíciu účtovnícky v oboch obchodných spoločnostiach, a ktorá spornú faktúru vystavila; ale
finančným orgánom nevedela predložiť žiadne účtovné a daňové doklady, pretože ich údajne vymazala. Taktiež cena reklamných služieb prijatých za mesiace február, marec a október 2013 vo výške viac ako 100.000,- Eur vyvoláva isté pochybnosti o skutočnom účele ich vynaloženia. Sťažovateľ kredibilným spôsobom v daňovom konaní nevedel vysvetliť výšku stanovenej ceny, ani preukázať úhradu spornej faktúry za poskytnuté služby. Z administratívneho spisu žalovaného totiž vyplýva, že na výzvu správcu dane predložil len výpis z pohybov na bežnom účte za rok 2016 a to napriek skutočnosti, že obchodná transakcia sa mala realizovať v roku
2013. Z predmetných pohybov na bežnom účte ani nebolo možné bez dôvodných pochybností určiť, o aké platby išlo, komu boli predmetné sumy uhradené a za akým účelom. Napokon, pretekárske auto, na ktorom mala byť reklama umiestnená, vlastnila spoločnosť G.I_ SANDOP - s.r.o., ktorej ho predal v roku 2011 sám sťažovateľ (hoci konateľ sťažovateľa správcovi dane dňa 13.03.2017 tvrdil, že nevie, kto bol majiteľom pretekárskeho vozidla).
Spoločnosť G.I_ SANDOP - s.r.o. bola personálne prepojená s dodávateľom cez konateľa a splnomocnená zástupkyňa sťažovateľa U.. O. D. bola účtovníčkou aj tejto spoločnosti. 29. Pre úplnosť kasačný súd zdôrazňuje, že okolnosti uvedené v bode 28 odôvodnenia (zjavná účelovosť konania, personálne prepojenie zúčastnených subjektov, cena plnenia) boli okolnosťami vyvolávajúcimi pochybnosti o skutočnom účele prijatých dodávok a o existencii priamej a bezprostrednej väzby medzi prijatými službami a zdaniteľnými plneniami sťažovateľa, avšak samotné odopretie nároku na odpočet zo strany finančných orgánov nestálo výlučne na týchto okolnostiach. Štandardne sa totiž okolnosti tohto druhu skúmajú v prípadoch, kedy sa odpočítanie dane odopiera daňovému subjektu z dôvodu účasti daňového subjektu na daňovom podvode alebo zneužívajúcom konaní, pričom v týchto prípadoch zaťažuje dôkazné bremeno správcu dane. Daňové orgány však vo svojich rozhodnutiach celkom jasne odmietli uznať sťažovateľovo právo na odpočítanie dane z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnej podmienky pre odpočet dane, ktorou je použitie prijatej služby na účely
vlastnej ekonomickej činnosti v zmysle § 49 ods. 2 zákona o DPH (daňový únik ani neidentifikovali). Pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre vznik nároku na odpočet dane zaťažuje dôkazné bremeno daňový subjekt, ktorý ho v tomto prípade neuniesol, pretože okrem faktúr len s veľmi všeobecným popisom predmetu a ceny dodania a zmlúv o poskytnutí reklamy žiadne ďalšie relevantné dôkazy nepredložil a vzniknuté pochybnosti správcu dane neodstránil.
30. V ostatných kasačných bodoch sťažovateľ namietal, že záver krajského súdu týkajúci sa zneužívajúceho konania medzi majetkovo a personálne prepojenými spoločnosťami nie je správny, pretože zákon o DPH počíta s existenciou dodávok a služieb medzi personálne a majetkovo prepojenými subjektmi (§ 22 ods. 8 a 9 zákona o DPH).
31. V tomto kontexte sa kasačný súd stotožňuje s argumentáciou sťažovateľa v tom smere, že zákon o DPH pri určovaní základu dane a sadzby dane reflektuje aj na tzv. osoby s osobitným vzťahom k platiteľovi (§ 22 ods. 9 zákona o DPH). Kasačný súd však dodáva, že ustanovenie § 22 ods. 8 zákona o DPH, na ktoré sťažovateľ poukazoval, sa týka určenia základu dane za poskytnutú službu, ktorej protihodnota je nižšia ako trhová hodnota na voľnom trhu, ak prijímateľ plnenia nie je platiteľom alebo je platiteľom, ktorý nemá právo na odpočítanie dane v plnom rozsahu. 32.
Na základe vyššie uvedených zistení a úvah kasačný súd nepovažuje sťažnostné body kasačnej sťažnosti za opodstatnené a preto rozhodol podľa § 461 SSP o zamietnutí kasačnej sťažnosti. 33. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP (a contrario) a vzhľadom na neúspech sťažovateľa v kasačnom konaní mu nepriznal právo na náhradu trov vynaložených v tomto konaní; zároveň kasačný súd nevidel dôvod na postup podľa § 168 SSP.
34. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný riadny opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 28. septembra 2023