1Sfk/6/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Ladislav Pócs - 3P slúži VÁM, F.. XX. I. XXXX, so sídlom Zátišie 1836/17, 925 21 Sládkovičovo, IČO: 36922161, právne zastúpeného: Advokátska kancelária Hlavatá - Janík s. r. o., so sídlom Miletičova 5B, 821 08 Bratislava, IČO: 55066291, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100686293/2021 zo dňa 26. apríla 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/77/2021 - 82 zo dňa 5. apríla 2023, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 102005015/2020 zo dňa 17.12.2020 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie správcu dane“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 5162,05 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2017.

4. V priebehu daňovej kontroly bolo zistené, že v preverovanom zdaňovacom období bol predmetom činnosti žalobcu predaj kancelárskych potrieb a že žalobca si uplatnil právo na odpočítanie DPH z faktúr vystavených spoločnosťou Estrusius s. r. o. za dodávky tovaru označeného ako mix kanc. a iný tovar. Daňové orgány právo na odpočítanie dane z týchto faktúr žalobcovi neuznali konštatujúc, že žalobca nesplnil podmienky pre odpočítanie dane stanovené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 zákona o DPH. Žalobca ako platiteľ dane neuniesol dôkazné bremeno a vierohodným spôsobom nepreukázal, že predmetné zdaniteľné obchody z prijatých faktúr od dodávateľa Estrusius s. r. o. boli zrealizované týmto dodávateľom. 5.

Taktiež dodatočne predložil neúplnú plnú moc udelenú pani L. C., pričom sa nevedel vyjadriť, prečo ju nepredložil už skôr a ako predmetné plnomocenstvo nadobudol do svojej dispozície. Samotná plná moc vykazuje závažné vady, ktoré spôsobujú jej nevierohodnosť, pretože neobsahuje dátum, od ktorého mala byť plná moc platná. Zároveň žalovaný uviedol, že žalobca so správcom dane riadne nespolupracoval, na stanovené pojednávania sa nedostavil a počas výkonu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nenavrhol vypočuť žiadnych svedkov ani vykonať iné dôkazy. Zo strany žalobcu neboli predložené žiadne relevantné a vierohodné dôkazy o tom, že spoločnosť Estrusius s. r. o. skutočne dodala fakturované tovary žalobcovi.

II. Konanie pred správnym súdom

Krajský súd rozsudkom sp. zn. 20S/77/2021 zo dňa 05.04.2023 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) žalobu zamietol podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“). Žalovanému právo na náhradu trov konania

názoru krajského súdu svojimi zisteniami dôvodne spochybnil, že zdaniteľné plnenia boli realizované tak, ako je to uvedené na predložených faktúrach. 10. V danom prípade mali pochybnosti daňových orgánov podľa správneho súdu zásadný charakter z hľadiska posudzovania reálnosti prijatia predmetných zdaniteľných plnení od deklarovaného dodávateľa Estrusius s. r. o. Tieto pochybnosti vyplývali nielen zo zistení týkajúcich sa tejto obchodnej spoločnosti - jej nekontaktnosti, existencie iba virtuálneho alebo formálneho sídla, ale aj z nemožnosti preveriť jej účtovné doklady a spôsob prepravy deklarovaného tovaru (ku ktorému ani žalobca neuvádzal žiadne hodnoverné a overiteľné tvrdenia). Dôvodné pochybnosti vyplývali aj z nemožnosti vypočuť konateľa spoločnosti (Q., Fínsko) a osobu, ktorá mala byť podľa tvrdenia žalobcu splnomocnená na jej zastupovanie v konaní so žalobcom (L. C.), a to z dôvodu ich neidentifikovateľnosti a nemožnosti vypátrania ich totožnosti a pobytu podľa príslušných registrov, či už v Slovenskej republike alebo vo Fínsku, pričom tieto osoby označili príslušné orgány dožiadaných členských štátov v zmysle dostupných generálií za neexistujúce osoby.

11. Vo vzťahu k žalobcom požadovanému prevereniu konateľa dodávateľa a splnomocnenej zástupkyne dodávateľa správny súd z obsahu administratívneho spisu zistil, že správca dane realizoval všetky dostupné úkony na preverenie osôb pána Q. a pani L. C., pričom vyšlo najavo, že ide o neexistujúce osoby, a preto ich nebolo možné vypočuť na návrh žalobcu. 12. Žalobcom predložené daňové doklady a dodatočne predložené listinné dôkazy, ako splnomocnenie pre L. C. na zastupovanie dodávateľa (v priebehu konania neidentifikovateľnej a nezistiteľnej osoby), CMR a písomné objednávky k sporným faktúram, nemožno podľa správneho súdu považovať za dôkazy preukazujúce reálne dodanie predmetných zdaniteľných plnení deklarovaným dodávateľom ale iba za tvrdenia nepodložené a neoveriteľné prakticky žiadnym hodnoverným dôkazom. V prospech tvrdení žalobcu nevyznela ani výpoveď A. H. dňa 25.06.2020, kedy na ústnom pojednávaní len vznikli ďalšie nezrovnalosti vo výpovediach žalobcu (napr. uviedol, že písomná zmluva so spoločnosťou Estrusius s. r. o. nebola uzatvorená,

13. Krajský súd ďalej rozsiahlo citoval závery vyplývajúce z judikatúry Najvyššieho súdu SR a Ústavného súdu SR týkajúce sa dokazovania v daňovom konaní, v ktorom sa rozhoduje o práve daňového subjektu na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, a rozloženia dôkazného bremena medzi správcu dane a daňový subjekt.

Daňového poriadku daňovým subjektom. Daňový subjekt, ktorý si odpočítanie dane uplatnil, pri primeranej obozretnosti mal priestor na zabezpečenie hodnoverných dôkazov súvisiacich s realizáciou deklarovaných zmluvných plnení. 15. V tomto ohľade správny súd argumentoval tým, že nebolo preukázané, že išlo o dlhodobo etablovanú obchodnú spoločnosť na trhu, a preto bolo namieste, aby si žalobca preveril nového obchodného partnera (dodávateľa), jeho podnikateľskú minulosť a aktuálne zázemie, prepojenia osôb vystupujúcich v jeho mene s inými spoločnosťami (aspoň vo verejne prístupnom obchodnom registri), v prípade nákupu tovaru aj pôvod a vlastnosti tovaru, s ktorým mu vznikne právo nakladať. Hoci žalobca nedisponuje právomocami, ktoré by ho oprávňovali zisťovať subdodávateľov svojich dodávateľov, mal právo pýtať sa svojho dodávateľa na jeho subdodávateľov, ako aj na pôvod tovaru, s ktorým sa rozhodol obchodovať.

C-409/ 04, Vlaamse Oliemaatschappij NV C-499/10). 17. Správny súd neprisvedčil požiadavke žalobcu, aby mu pre účely nepriznania nároku na odpočet dane bola správcom dane preukázaná vedomosť o jeho účasti na daňovom podvode alebo aspoň jeho nedbanlivostná účasť na zdaniteľných plneniach poznačených podvodom. Zdôraznil, že v prejednávanom prípade dôvodom neuznania odpočtu dane bolo zistenie nesplnenia zákonných podmienok na odpočet dane na priamom stupni dodávok zdaniteľných plnení prijatých žalobcom, teda od jeho priameho dodávateľa, ktorých deklarácia faktúrami sa ukázala ako objektívne spochybnená. Pri nedostatku poznatkov o reálnych (skutočných) dodávateľoch žalobcu, kedy ani na priamom stupni dodávok zdaniteľných plnení týchto nebolo možné overiť a ani neboli potvrdení priamym dodávateľom žalobcu, nemožno uvažovať o podvodnom konaní konkrétneho dodávateľa alebo subdodávateľa, rovnako ako o možnej účasti žalobcu na tomto nekalom konaní alebo o jeho vedomosti o ňom.

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

20. Sťažovateľ svoju kasačnú sťažnosť odôvodnil v podstatnom rozsahu rovnako ako svoju správnu žalobu, pričom jeho argumentáciu zhrnul už správny súd v bodoch 5 až 35 napadnutého rozsudku. 21. Sťažovateľ v rámci svojej argumentácie opakovanie zdôrazňoval, že správca dane a rovnako aj žalovaný rozhodli na základe nedostatočne zisteného skutkového stavu, bez toho aby boli na základe vykonaného dokazovania riadne odôvodnené skutkové závery, na základe ktorých správca dane rozhodol o nepriznaní práva na odpočet DPH sťažovateľovi v podobe záveru, či deklarovaný tovar existuje, či bol sťažovateľovi skutočne dodaný, alebo či správca dane spochybnil skutočnosť, že bol tovar dodaný deklarovaným dodávateľom.

p. A. H. (sťažovateľa) a nevykonal s ním ústne pojednávanie. Rovnako namietal nevypočutie splnomocnenej zástupkyne deklarovaného dodávateľa, p. L. C., a pána P., skladníka. Odmietol pritom závery, že si riadne nepreveril deklarovaného dodávateľa, pričom uviedol, že k pochybnostiam pri uvedenej spoločnosti nedospel ani správca dane pri registrácií na DPH a vydaní osvedčenia. Rovnako uviedol, že deklarovaný dodávateľ nebol vedený ako rizikový daňový subjekt, resp. daňový dlžník v súlade s § 52 Daňového poriadku.

Podľa sťažovateľa preto boli naplnené materiálne i formálne podmienky na odpočítanie dane, pričom poskytnutie tohto plnenia malo na oboch stranách obchodný význam a ekonomickú podstatu. 24. Sťažovateľ rovnako uvádzal rozsiahlu argumentáciu, v ktorej namietal, že bol počas konania neúmerne zaťažovaný dôkazným bremenom, pričom uviedol, že nie je možné vyvodiť dôkazné bremeno na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa, subdodávateľov, prípadne jeho odberateľa, keďže ide o skutočnosti, ktoré netvoria jeho dôkazné bremeno a nemôžu ho ani tým pádom dostať do dôkaznej núdze. Dôvodil pritom s odkazom na ust. § 24 ods. 1 písm. a/ Daňového poriadku, že dôkazné bremeno má znášať len vo vzťahu k skutočnostiam, ktoré sám tvrdí. 25. Ďalej sťažovateľ rozsiahlo poukázal na súdne rozhodnutia, pričom išlo najmä o rozhodnutia Súdneho dvora EÚ C-440/04 Recolta recycling, C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid, C-610/19 Vikingo, C-154/20 Kemwater ProChemie, C-18/13 Maks Pen, C-354/03 Optigen, C-255/02 Halifax. Rovnako poukázal napríklad aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR

26. Sťažovateľ pritom opakovane argumentoval rozhodnutím Súdneho dvora EÚ v spojených veciach Axel Kittel (C-439/04) a Recolta Recycling (C-440/04) so záverom, že nárok na odpočet DPH je možné uprieť len v prípade, ak daňový subjekt pri reťazovom obchodovaní o podvodnom konaní vedel (úmyselné konanie) alebo síce o existencii podvodného konania nevedel, ale pri vynaložení obvyklej opatrnosti a obozretnosti o ňom vedieť mal a mohol, pričom v jeho veci nebol preukázaný zlý úmysel daňového subjektu a ani skutočnosť, že došlo k daňovému úniku. 27. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti stotožňujúc sa s napadnutým rozsudkom správneho súdu uviedol, že vykonaným dokazovaním sa nepotvrdilo, že fakturované tovary boli sťažovateľovi dodané práve ním deklarovaným dodávateľom. Z vykonaného dokazovania nevyplynula ani existencia inej zdaniteľnej osoby ako skutočného dodávateľa.

.

31. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH: „Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“ 32. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“ 33. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“ 34. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku: „Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.“

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

36. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už boli skutkovo aj právne obdobné veci identických účastníkov konania. Kasačný súd preto poukazuje na rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/35/2023 zo dňa 27.03.2024 (zdaňovacie obdobie marec 2017), sp. zn. 2Sfk/37/2023 zo dňa 31.07.2024 (zdaňovacie obdobie január 2017) a sp. zn. 4Sfk/64/2023 zo dňa 27.11.2024 (zdaňovacie obdobie máj 2017), v ktorých považoval kasačný súd argumentáciu sťažovateľa za nedôvodnú a kasačné sťažnosti zamietol. Aj v týchto veciach bol predmetom preverovania daňových orgánov obchodný vzťah medzi sťažovateľom a deklarovanou dodávateľskou spoločnosťou Estrusius s. r. o., vo vzťahu ku ktorému dospeli daňové orgány aj k rovnakým skutkovým zisteniam a rovnakému právnemu posúdeniu ako v prejednávanej veci, a síce, že sťažovateľ nepreukázal dodanie tovaru touto dodávateľskou spoločnosťou.

apríl 2017. 37. Kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/35/2023 zo dňa 27.03.2023. S týmto

39. V súvislosti s kasačnou sťažnosťou sťažovateľa najvyšší správny súd naviac dopĺňa, že argumentácia sťažovateľa k jednotlivým otázkam sa opakuje, nie je súrodá a logicky štruktúrovaná. Pochopiteľne, je na sťažovateľovi, akým spôsobom vedie polemiku so závermi krajského súdu, čo najvyšší správny súd plne akceptuje. Neušlo však jeho pozornosti, že značná časť kasačnej sťažnosti (väčšina bodov III, IV, V, VI) spočívala v prekopírovaní rozsiahlej žalobnej [ako i odvolacej] argumentácie, [pričom sťažovateľ v celej kasačnej sťažnosti takmer nijakým spôsobom nereaguje na právne posúdenie napadnutého rozsudku, prieskum ktorého je predmetom tohto konania]. V tomto smere kasačný súd podotýka, že by bolo v rozpore so zásadou procesnej ekonómie, ak by mal reagovať na každé jednotlivé tvrdenie sťažovateľa, obzvlášť pokiaľ už podstatu sťažovateľových námietok vysporiadala predchádzajúca súdna a správna prieskumná inštancia a pokiaľ sťažovateľ nepredkladá argumentáciu tomuto názoru konkurujúcu (v tomto prípade argumentáciu správneho súdu), ale

40. Kasačný súd sa následne venoval jednotlivým sťažnostným bodom obsiahnutým v kasačnej sťažnosti, z ktorých zjavne vyplýva, že spornou otázkou v predmetnej veci je posúdenie toho, či správne orgány vychádzali zo správneho posúdenia veci, ak dospeli k záveru, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu splnenia materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných faktúr.

vznikol. Daňový subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH, má dve povinnosti, a?to povinnosť tvrdiť a?povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v?samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a?následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a?logicky nespochybní predložené tvrdenia a?dôkazy. V?tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v?prípade, že dokáže vážny a?dôvodný nesúlad skutočnosti s?účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol, je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno,

Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje. Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania.

požiadaviek. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú, že (1) poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby [dodávateľa plnenia]), že (2) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a že (3) prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

? 44. […] Zdaniteľná osoba je povinná predložiť objektívne dôkazy o tom, že tovar bol skutočne dodaný a služby boli skutočne poskytnuté na vstupe zdaniteľnými osobami pre potreby jej vlastných plnení podliehajúcich DPH a v súvislosti s ktorými skutočne zaplatila DPH.

45. Kasačný súd tak k prejednávanej veci zdôrazňuje, že pokiaľ správca dane, žalovaný a správny súd na viacerých miestach a najmä v súhrnných hodnotiacich záveroch preskúmavaných rozhodnutí argumentovali, že sťažovateľ nepreukázal, že mu tovar bol dodaný od deklarovaného dodávateľa Estrusius s.r.o., a rovnako ani od inej zdaniteľnej osoby, spochybnili práve splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane - dodanie tovaru resp. služby osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice, ktorej preukazovanie je na daňovom subjekte.

Vo všeobecnosti totiž samotná faktúra ani so všetkými zákonnými náležitosťami a doklad o jej úhrade, (ktoré sú formálnou podmienkou uplatnenia si nároku na odpočítanie DPH na vstupe), nie sú postačujúcou podmienkou pre priznanie práva na odpočet DPH, pokiaľ nie sú odrazom reálneho plnenia deklarovaným dodávateľom. Uvedené platí obzvlášť v prípade, keď sťažovateľ okrem [faktúr, CMR dokladov, dodacích listov, príjemiek zo skladu, zmluvy s deklarovaným dodávateľom a plnomocenstva pre splnomocnenú zástupkyňu deklarovaného dodávateľa, ktoré, ako vyplýva z nižšie uvedeného, neboli vierohodné resp. majúce výpovednú hodnotu vo vzťahu k preukázaniu rozhodujúcich skutočností pre určenie rozdielu dane] nepredložil žiadny dôkaz o tom, že deklarované obchody boli skutočne realizované tak, ako to tvrdil sťažovateľ.

Nebolo z nich zrejmé, kde bol tovar vyložený ani kto tovar prevzal. Z ostatných CMR dokladov bolo zrejmé, že odberateľom a aj dodávateľom bola iná osoba ako sťažovateľ a deklarovaný dodávateľ. S uvedenými skutočnosťami bol sťažovateľ riadne oboznámený, no nijakým spôsobom sa nepokúsil tieto kvalifikované pochybnosti a zistenia správcu dane objasniť, doplniť, prípadne predložiť riadne dokumenty so všetkými stanovenými náležitosťami, ktoré by bez pochybností jasne preukazovali plnenia sťažovateľom deklarované, ba priam naopak, z administratívneho spisu vyplýva, že sťažovateľ odmietol spolupracovať a na otázky správcu dane odpovedať. Sťažovateľ odmietol priradiť CMR doklady k predloženým faktúram, pričom bol oboznámený so skutočnosťou, že niektoré CMR doklady sú nečitateľné, neoznačené a s príjemcom tovaru iným ako sťažovateľ (Zápisnica o ústnom pojednávaní č.101796740/2020 zo dňa 23.11.2020). Navyše, uvedené CMR doklady, na ktorých sú uvedené neznáme osoby odberateľov, nepreukazujú nijaký vzťah ku sťažovateľovi a už vôbec nepreukazujú uskutočnenie

Zároveň je nutné súhlasiť s názorom správcu dane a žalovaného, že je nepravdepodobné, že uvedené listiny, ktoré mali pochádzať priamo od výrobcu tovaru, by skončili v dispozícií sťažovateľa ako neznámej osoby.

toto neurobil. Sťažovateľ najskôr tvrdil, že pri jednaní s osobou dodávateľa konal iba s pani C. a taktiež, že nemal uzatvorenú žiadnu písomnú zmluvu o spolupráci s deklarovaným dodávateľom (ako to vyplýva zo Zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 25.06.2020). Následne sťažovateľ vo vyjadrení zo dňa 18.9.2020 k Protokolu č. 101209429/2020 zo dňa 22.07.2020 predložil Rámcovú zmluvu o spolupráci zo dňa 01.01.2017, uzavretú medzi sťažovateľom a deklarovaným dodávateľom Estrusius s.r.o., ktorá však nebola podpísaná samotným sťažovateľom. Sťažovateľ zároveň nevedel vysvetliť, prečo danú zmluvu nepredložil skôr, ani prečo tvrdil, že žiadnu zmluvu o spolupráci s deklarovaným dodávateľom neuzavrel.

49. Všetky uvedené zistenia spolu s pochybnosťami a skutočnosťami preukázanými z vykonaného dokazovania správcom dane (ktoré sťažovateľ nevedel alebo odmietol objasniť), teda že deklarovaný dodávateľ je dlhodobo nekontaktná osoba, že konateľ deklarovaného dodávateľa je neexistujúcou osobou a zároveň aj splnomocnená osoba pani C. (podľa údajov uvedených na splnomocnení) je neexistujúca osoba s nekorektnými údajmi, zakladajú ďalšiu dôkaznú núdzu sťažovateľa a v závere ani nepreukazujú realizáciu plnenia deklarovaným

50. K daným skutočnostiam tak možno uviesť, že sťažovateľ so správcom dane nespolupracoval, k zisteniam správcu dane sa nevyjadroval, po predvolaní správcom dane sa bez ospravedlnenia nedostavil (Úradný záznam č. 101989760/2020 zo dňa 14.12.2020). Z uvedeného dôvodu, tvrdenia sťažovateľa, že so správcom dane spolupracoval a predložil všetky dokumenty, ktoré mal a mohol, nie sú pravdivé. Pritom doklady a vysvetlenia, ktoré správca dane od sťažovateľa požadoval sú základným dôkazným bremenom sťažovateľa na preukázanie splnenia hmotnoprávnym podmienok na odpočítanie dane podľa zákona o DPH a správca dane mu vytvoril dostatočný priestor na ich predloženie a preukázanie svojich tvrdení.

aj zabezpečiť potrebné podklady na preukázanie oprávnenosti uplatnenia DPH. 52. V súvislosti s dôkazným bremenom sťažovateľa kasačný súd zároveň poukazuje aj na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018, v zmysle ktorého: „Ústavný súd už judikoval (III. ÚS 401/09), že daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo

53. Pokiaľ si daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry od dodávateľa, ktorého nákup tovaru bol správcom dane spochybnený, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené v deklarovanom rozsahu a osobou uvedenou na faktúre, príp. inou zdaniteľnou osobou (iným platiteľom dane).

Sťažovateľ tak nepreukázal splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane dodanie tovaru, resp. služby osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice. Kasačný súd pritom opakovane zdôrazňuje, že podmienky uvedené v § 49 a nasl. (odpočítanie dane) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane.

55. Sťažovateľ bol sám zodpovedný za dokumentovanie svojej obchodnej činnosti, z ktorej mu vyplývajú povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Ak je ako daňový subjekt v tomto smere nedôsledný, musí potom znášať následky v podobe dôkaznej núdze v prípadnom daňovom

. .] konaní dôkazné bremeno o skutočnostiach rozhodných z hľadiska aplikácie citovaného ust. § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na citované ust. § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) zákona o DPH. V danom prípade na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane nie je postačujúce len ústne potvrdenie realizácie zdaniteľných obchodov sťažovateľom. Nebolo tak možné súhlasiť ani s opakovanými odvolacími a sťažnostnými námietkami sťažovateľa, keď neuviedol žiadne také skutočnosti, s ktorými by sa daňové orgány alebo správny súd v tomto smere už nevysporiadali.

Podľa názoru najvyššieho správneho súdu v súdenej veci správca dane dostatočne spochybnil, že by fakturovaný tovar bol sťažovateľovi dodaný deklarovaným dodávateľom (ako zdaniteľnou osobou/iným platiteľom dane), pričom sťažovateľ tieto jeho pochybnosti nevyvrátil a zároveň nepreukázal, že by mu tovar bol dodaný inou zdaniteľnou osobou (iným platiteľom dane) ako bol deklarovaný dodávateľ a táto skutočnosť nevyplýva ani z administratívneho spisu.

alebo zneužití práva. Preto predmetné námietky sťažovateľa nie sú dôvodné a relevantné. 58. Sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti argumentuje taktiež tým, že správca dane mal vykonať miestne zisťovanie u dodávateľa, vypočuť vedúceho skladu p. P. a aj p. A. H.. Rovnako zotrval na požiadavke vypočuť ako svedkov konateľa dodávateľa a aj pani C..

p. P., kasačný súd uvádza, [. . .], že uvedený svedok by neuviedol žiadne nové skutočnosti rozhodujúce pre prejednávanú vec. Sám sťažovateľ predsa deklaroval, že všetky záležitosti ohľadne deklarovaného obchodu vykonával osobne. Zároveň je nutné podotknúť, že sťažovateľ osobu pána P. spomínal iba v spojitosti s deklarovaným dodávateľom ELANTRA s.r.o. a nie so spoločnosťou Estrusius s.r.o. ako deklarovaným dodávateľom za príslušné zdaňovacie obdobie. Uvedené vykonanie dôkazu by nebolo v súvislosti so zistením a objasnením skutočností rozhodujúcich pre správne posúdenie veci kľúčové. Ďalej kasačný súd uvádza, že sťažovateľ tvrdil, že tovar bol dovezený priamo od výrobcu do skladu sťažovateľa. Preto nie je kasačnému súdu zrejmé, aké skutočnosti by vyplývali z miestneho zisťovania vykonaného u dodávateľa. Vzhľadom k tejto skutočnosti správca dane nemal dôvod vykonať miestne zisťovanie u dodávateľa v rámci daňovej kontroly. Sťažovateľ požadoval aj vypočutie A.J. H. ako svedka, k čomu kasačný súd uvádza [.

59. Zároveň je potrebné podotknúť, že sťažovateľ počas daňovej kontroly, resp. následného konania, nenavrhol vykonať nové dôkazy a so správcom dane nespolupracoval (ako už bolo uvedené vyššie), pričom ako kontrolovaný daňový subjekt má právo počas výkonu daňovej kontroly neustále až do jej skončenia predkladať listinné dôkazy a iné dôkazy, ktoré považuje za relevantné a potrebné na svoju obhajobu. Ako už bolo ozrejmené, dôkazné bremeno pritom bolo na sťažovateľovi, aby preukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie

Sťažovateľ skutočne nepredložil v daňovom konaní také dôkazy, ktoré by presvedčivo indikovali splnenie hmotnoprávnej podmienky odpočtu DPH spočívajúcej v tom, že deklarovaný tovar bol žalobcovi dodaný osobou so statusom platiteľa DPH. Pochybnosti správcu dane vznesené počas daňovej kontroly kasačný súd považuje za dôvodné a dostatočne podložené, v dôsledku čoho nie je možné uzavrieť, že by bol žalobca neprimerane zaťažený dôkazným bremenom.