1Sfk/62/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): CLV s.r.o., so sídlom Nižné Kapustníky 3, 040 01 Košice - mestská časť Juh, IČO: 46979689, právne zastúpený: KAIFER advokátska kancelária s.r.o., so sídlom Fibichova 11, 040 01 Košice, IČO: 36861561, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101038951/2020 zo dňa 15. júna 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 6S/4/2020 zo dňa 09. februára 2023, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie č. 100385719/ 2020 zo dňa 20. februára 2020 (ďalej ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 35.696,92 eur na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2015.

4. Správca dane deklarované dodania tovarov a služieb od dodávateľských spoločností vyhodnotil tak, že k fyzickým dodávkam tovarov a služieb medzi zúčastnenými subjektmi nedošlo, jednalo sa o fiktívne dodávky pre žalobcu so snahou získať, resp. poskytnúť odberateľovi neoprávnenú ekonomickú výhodu. Deklarovaným dodávateľom nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 zákona o DPH a žalobcovi ako odberateľovi nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Správca dane skonštatoval, že daňovou kontrolou bolo preukázané, že tovary a služby, z faktúr, z ktorých si žalobca v roku 2015 odpočítaval daň, preverovaní deklarovaní dodávatelia reálne žalobcovi nedodávali.

konateľov, - tieto spoločnosti nevlastnili žiadny majetok, nezamestnávali žiadnych zamestnancov, nevykazovali reálnu podnikateľskú činnosť, - v podaných daňových priznaniach vykazovali vysoké obraty (svoje dodania), avšak vždy len s minimálnou vlastnou daňovou povinnosťou, - svoju fiktívnu činnosť vykonávali bez reálnych finančných zdrojov, - v rámci realizovaných výsluchov jednotlivých, vtedy aktívnych konateľov dodávateľských spoločností, títo nevedeli uviesť žiadne skutočnosti k svojim dodávkam pre žalobcu mimo informácií, ktoré vyčítali z faktúr, ktoré im pri jednotlivých výsluchoch správca dane predložil k nahliadnutiu a často krát ani nevedeli uviesť, čo jednotlivé dodané tovary uvedené na faktúrach vlastne predstavovali. Všetci jednotne uvádzali, že prijaté objednávky len posúvali svojim subdodávateľom, - všetci konatelia deklarovaných dodávateľov realizovali svoje dodávky výlučne s konateľom žalobcu, so žiadnym zamestnancom žalobcu nespolupracovali, jediné meno, ktoré zo spoločnosti poznali, bolo len meno jej konateľa.

Správca dane mal za preukázané, že preverovaní subdodávatelia len simulovali podnikateľskú činnosť, pričom boli vzájomne prepojení a koordinovane spolupracovali. Podľa správcu dane žalobca nevyvrátil zistenia, že dodávky pre svojich odberateľov realizoval buď vo vlastnej réžii, keďže disponoval potrebným personálnym a materiálno-technickým vybavením, alebo od iných než preverovaných subdodávateľov v prípade tovarov, ktoré vyrábať vo vlastnej réžii nedokázal, a ktoré prípadne len zhodnocoval a až zhodnotené následne predával svojim zákazníkom. 7. Žalobca podal proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101038951/2020 zo dňa 15. júna 2020 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“), ktorým prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci správcom dane o neopodstatnenosti práva na odpočet dane z faktúr od deklarovaných dodávateľov. Dospel k záveru, že žalobcom predložené dôkazy (faktúry, fotodokumentácia, tvrdenia a dôkazy o dodávke tovarov a služieb jeho odberateľom resp.

II. Konanie pred správnym súdom

odberateľom, prípadne tieto žalobca použil na vlastnú spotrebu v rámci svojej podnikateľskej činnosti. Podľa žalobcu v predmetnej veci nastali všetky zákonom požadované podmienky pre uplatnenie nároku na odpočítanie DPH. 11. Uznesením č. k. 6S/4/2020 - 87 zo dňa 14. januára 2021 správny súd návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe zamietol.

13. Správny súd dospel k záveru, že žiadna zo vznesených žalobných námietok nemá právny potenciál pre zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného. 14. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku podľa § 140 SSP poukázal na rozsudky správneho súdu vo veci toho istého žalobcu a totožného predmetu konania (preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného o vyrubení rozdielu na DPH, iba za iné zdaňovacie obdobia - júl 2015 a máj 2015), na základe ktorých boli žaloby žalobcu podľa § 190 SSP zamietnuté ako

bolo potrebné posúdiť, či zo strany žalobcu došlo k porušeniu § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH a či daňové orgány postupovali v súlade so zákonom, keď neuznali právo na odpočítanie DPH za predmetné zdaňovacie obdobia z faktúr vystavených deklarovanými dodávateľmi a vyrubili mu tak rozdiel na DPH za jednotlivé zdaňovacie obdobia. V tejto súvislosti správny súd poukázal na to, že uvedené rozhodnutia o vyrubení rozdielu dane boli vydané na základe výsledkov jednej daňovej kontroly zameranej na zistenie a preverenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie DPH za zdaňovacie obdobie január 2015 - december 2015, obsiahnutých v protokole č. 100949575/2019 zo dňa 29. apríla 2019.

15. Správny súd nevzhliadol žiadny relevantný dôvod, pre ktorý by sa mal odkloniť od právneho názoru súdu obsiahnutého v rozsudkoch správneho súdu č.k. 6S/5/2020 - 127 zo dňa 03. februára 2022 (zdaňovacie obdobie júl 2015) a č.k. 8S/131/2020 - 81 zo dňa 29. apríla 2021 (zdaňovacie obdobie máj 2015), preto stotožňujúc sa s ich závermi odkázal na ich rozsiahle odôvodnenie. 16.

Správny súd mal za to, že orgány finančnej správy postupovali v zmysle príslušných ustanovení daňového poriadku a práva žalobcovi v rámci daňového konania mu neboli upreté. Žalobca svojím pasívnym postojom sa sám zbavil svojich práv preukazovať opodstatnenosť nároku v rámci svojej dôkaznej povinnosti. Správny súd argumentoval tým, že žalobca počas daňovej kontroly nepredložil správcovi dane, a to ani na základe jeho výzvy, žiadne doklady preukazujúce dodanie tovarov a služieb fakturovaných deklarovanými dodávateľmi. Správca dane preto sám zabezpečoval dôkazy a o vykonaní týchto dôkazov upovedomoval žalobcu, ktorý sa však vypočutia svedkov a ani ústneho pojednávania nezúčastnil. Až po doručení protokolu predložil žalobca správcovi dane svoje vyjadrenie a dôkazy, prerokovania sa však zástupca žalobcu nezúčastnil. Vo vyrubovacom konaní správca dane posúdil vyjadrenie žalobcu, ako aj predložené dôkazy, tieto vyhodnotil a svoje stanovisko k nim uviedol v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia. Správny súd konštatoval, že z výsledkov vykonaného dokazovania možno prijať opodstatnený záver, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno na

Správca dane žiadal len preukázanie splnenia zákonom stanovených podmienok pre odpočet dane, a teda, že pri tovaroch a službách fakturovaných uvedenými spoločnosťami vznikla daňová povinnosť z titulu ich reálneho dodania práve spoločnosťami uvedenými na faktúrach.

Na uvedenom podľa názoru správneho súdu nič nemení ani tvrdenie žalobcu z vyjadrenia k protokolu o dodaní deklarovaných plnení tretím subjektom, čo má byť zachytené aj na predloženej fotodokumentácii, pretože rozhodujúcim pre danú vec je preukázanie plnenia zo strany deklarovaných dodávateľov, ktoré bolo reálne spochybnené a žalobca v tomto smere neuniesol dôkazné bremeno. Ako irelevantnú preto vyhodnotil správny súd otázku, na základe akých dodaní by potom žalobca disponoval predmetnými plneniami. Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd aj námietku žalobcu, že odôvodnenie rozhodnutia žalovaného má totožný text ako odôvodnenia rozhodnutí o vyrubení rozdielu dane na DPH týkajúcich sa žalobcu za iné zdaňovacie obdobia. Žalovaný argumentoval tým, že každé rozhodnutie žalovaného sa týka konkrétneho zdaňovacieho obdobia a v každom rozhodnutí žalovaný reaguje na námietky žalobcu uvedené v jednotlivých odvolaniach, ktoré sú však totožné, čo nevylučuje, že aj vysporiadanie s takýmito námietkami môže byť totožné, avšak vždy s prihliadnutím na zistené skutočnosti, procesnoprávne i hmotnoprávne, v danom zdaňovacom období.

V danom prípade správny súd poznamenal, že sťažovateľ bol správcom dane vyzvaný na predloženie príslušných dôkazov, ten však dôkazy nepredložil. Súd uviedol, že vo výzve vo vzťahu k jednotlivým dodávateľom boli špecifikované pochybnosti správcu dane, a tak obsahovo spĺňa požiadavku v zmysle § 46 ods. 5 daňového poriadku. Správny súd mal podľa administratívneho spisu za zrejmé, že sťažovateľ počas daňovej kontroly predložil správcovi dane iba faktúry, a k niektorým preverovaným faktúram objednávky a plány vysielania reklamných spotov.

Predložené dôkazy totiž nepreukazujú dodanie tovaru a služieb deklarovanými dodávateľmi, ale preukazujú iba ďalšie použitie dodaného tovaru a služieb konkrétnym odberateľom sťažovateľa. Správny súd považoval za opodstatnený záver, že sťažovateľ nepreukázal reálne dodanie deklarovaných tovarov a služieb práve označenými dodávateľmi, pretože neboli predložené žiadne dôkazy k fakturovaným tovarom a službám. Správca dane podľa správneho súdu nerozširoval dôkazné bremeno sťažovateľa na skutočnosti, ktoré nastali u jeho dodávateľov alebo ich subdodávateľov, pretože žiadal iba preukázanie splnenia zákonom stanovených podmienok, teda, že pri tovaroch a službách fakturovaných uvedenými spoločnosťami vznikla daňová povinnosť z titulu ich reálneho dodania práve spoločnosťami uvedenými na faktúrach. Preto správny súd uzavrel, že nebolo potrebné ani preukazovať, či sťažovateľ vedel alebo mal vedieť o svojej účasti na daňovom podvode.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal zrušenia napadnutého rozsudku a vrátenia veci správnemu súdu na ďalšie konanie a nové rozhodnutie a priznania nároku na náhradu trov konania. 19. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti v rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol najmä tieto sťažnostné body: - sťažovateľ v podstatnom zopakoval argumentáciu uvedenú v správnej žalobe, najmä namietal, že žalovaný sa nevysporiadal so všetkými dôkazmi a skutočnosťami, ktoré v daňovom konaní vyšli najavo, rozhodnutie žalovaného tak podľa sťažovateľa z uvedeného dôvodu nedáva jasné a zrozumiteľné odpovede na všetky právne a skutkovo významné otázky týkajúce sa vyrubenia rozdielu dane, - podľa sťažovateľa nemôže obstáť argumentácia správneho súdu: „v danom prípade bola vytvorená spleť dodávateľov, kde sa tieto podnikateľské subjekty prezentovali raz ako priami dodávatelia a raz ako subdodávatelia priamych dodávateľov pre žalobcu.“, pretože toto tvrdenie nie je preukázané, - sťažovateľ namietal, že správny súd odôvodnil napadnutý rozsudok s poukazom na § 140

Podľa sťažovateľa však neboli naplnené zákonné predpoklady pre skrátené odôvodnenie rozsudku v prejednávanej veci kvôli absencii totožnosti predmetu konania, keďže boli podrobené prieskumu zákonnosti odlišné rozhodnutia žalovaného. Predmetné veci podľa sťažovateľa nie sú založené na rovnakom skutkovom a právnom posúdení veci, pretože sa týkajú odlišných zdaňovacích období a odlišného okruhu

Sťažovateľ tiež namietal, že predmetné rozsudky, na ktoré správny súd podľa § 140 SSP odkázal, nie sú súčasťou súdneho spisu, sťažovateľ uviedol, že rozsudky správneho súdu č.k. 6S/5/2020 - 127 zo dňa 03. februára 2022 (zdaňovacie obdobie júl 2015) a č.k. 8S/131/2020 - 81 zo dňa 29. apríla 2021 (zdaňovacie obdobie máj 2015), na ktoré konajúci správny odkázal, vychádzajú z nesprávneho právneho

konajúci správny súd odkázal, - sťažovateľ nesúhlasil so záverom správneho súdu, že predložené dôkazy neboli dôvodom na doplnenie a vykonanie ďalšieho dokazovania vo vyrubovacom konaní. Uvedený záver označil za neprijateľný a považoval ho za rozporný s predloženými dôkazmi, ustálenou judikatúrou ako aj platnou právnou úpravou, - sťažovateľ považoval napadnutý rozsudok za arbitrárny a nepreskúmateľný argumentujúc tým, že správny súd sa riadne a presvedčivo nevysporiadal so žalobnými bodmi, - namietal, že daňová kontrola nemôže plniť a ani neplní ani len de facto úlohy prvostupňového vyrubovacieho konania a správny orgán má v zmysle § 68 ods. 3 daňového poriadku povinnosť vykonať dokazovanie vo vyrubovacom konaní, pričom toto dokazovanie nemá mať povahu ani tzv. doplnenia alebo zopakovania dokazovania vykonaného v rámci daňovej kontroly. Dokazovanie v rámci vyrubovacieho konania sa vykonáva s cieľom odstrániť spornosť vzniknutú medzi závermi daňovej kontroly a tvrdeniami uvedenými vo vyjadrení k protokolu, resp. v rámci vyrubovacieho konania. Sťažovateľ tvrdil, že predloženými dôkazmi odstránil

Tiež vyvodil záver, že časti daňového konania, a to daňovú kontrolu a vyjadrenie sa k protokolu a vyrubovacie konanie nemožno stotožňovať v jedno. Tvrdil, že správny súd žiadnym spôsobom nevysvetlil odklon od právneho názoru uvedeného v tomto náleze.

preskúmavaného rozhodnutia. V tejto súvislosti sťažovateľ poukázal na nálezy Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 314/2015 a sp. zn. III. ÚS 279/09. Sťažovateľ zdôraznil, že okolnosť, že predložil dôkazy až vo vyrubovacom konaní, ani okolnosť, že či bol prítomný na prerokovaní pripomienok alebo nie, nemôže mať za následok ujmu v podobe straty procesného práva predkladať dôkazy za účelom uniesť svoje dôkazné bremeno v vyrubovacom konaní, - sťažovateľ správnemu súdu vytkol, že k otázke dokazovania pristúpil povrchne a laxne a v tejto súvislosti opakovane namietal, že správny súd sa v predmetnej otázke stotožnil s odôvodnením rozsudkov sp. zn. 6S/5/2020 a sp. zn. 8S/131/2020, ktoré podľa sťažovateľa neobsahovali žiadne vysvetlenia a zistenia. Zdôrazňoval, že jeho námietky ohľadom nedostatočne zisteného skutkového stavu žalovaným ako aj správcom dane zostali nezodpovedané, resp. správnym súdom nepovšimnuté. Tvrdil, že ani v napadnutom rozsudku nedostal odpoveď na otázku, čo bolo podkladom pre odmietnutie uplatneného práva na odpočítanie dane podľa zákona o DPH,

- sťažovateľ poukázal na aplikáciu čl. 167, čl. 168 písm. a), čl. 178 písm. a), čl. 273 smernice rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 a odkázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 a tvrdil, že správny súd, rovnako aj správca dane a žalovaný, rozhodli v rozpore s jeho právne záväzným názorom. Podľa žalobcu sa správny

dodávateľov. Za nelogické považoval, že by tieto plnenia nadobudol od neznámych subjektov, zaplatil za ne, použil ich na dodania svojim odberateľom, no neuplatnil si DPH, - ďalej namietal, že správca dane a žalovaný mali svoje pochybnosti o dodávateľoch preukázať, resp. konkretizovať podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku v oznámení doručenom sťažovateľovi a zároveň aj uviesť, na základe čoho tak usúdili.

predložené sťažovateľom. Sťažovateľ správcovi dane, žalovanému a správnemu súdu vyčítal prílišný formalistický prístup, ktorý podľa sťažovateľa viedol k zjavnej nespravodlivosti, - sťažovateľ poukázal na to, že správca dane a žalovaný neakceptovali ním predkladané dôkazy a ani ich nevykonali, ba naopak, naďalej trvali na doložení ďalších dôkazov, ktorých bližšiu špecifikáciu podľa sťažovateľa zjavne účelovo opomenuli. Podľa sťažovateľa pritom už ani

Takýto dôvod však nezistili ani správca dane, žalovaný ani správny súd. Trval na tom, že ak mali správca dane a žalovaný za to, že predložené dôkazy nie sú dostatočné, mali tieto pochybnosti uviesť, preukázať, že plnenia sú fiktívne a nepoužiteľné a vyslovene konštatovať, akým iným dôkazom, ktorý by bolo možné od sťažovateľa spravodlivo požadovať, by ešte mohol sťažovateľ disponovať v súvislosti s preukazovaním dodania, - nesprávne právne posúdenie veci videl sťažovateľ i v tom, že správny súd neuviedol žiadne vysvetlenie, ktorá zákonná podmienka pre uplatnenie odpočítania dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH nebola preukázaná, - sťažovateľ namietal nepreskúmateľnosť a nepresvedčivosť napadnutého rozsudku, ktorú videl v tom, že správny súd sa nevysporiadal s významnými právnymi otázkami dôležitými pre správne posúdenie veci, najmä či boli splnené všetky formálne aj materiálne podmienky pre vznik práva na odpočítanie DPH, aký iný dôkaz mohol sťažovateľ mať pri primeranej starostlivosti na preukázanie dodania deklarovanými dodávateľmi, či prebehlo vyrubovacie

21. Sťažovateľ podaním zo dňa 03. októbra 2023 podal vo veci ďalšie vyjadrenie, v ktorom zopakoval a precizoval svoju argumentáciu uvedenú v kasačnej sťažnosti a na podporu svojich tvrdení predložil nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022 týkajúci sa otázky prenosu dôkazného bremena v daňovom konaní a právnej zodpovednosti v

rozhodnutie senátu 1S.

23. Kasačný súd po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

26. Podľa § 68 ods. 3 daňového poriadku ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie.

vety. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote troch mesiacov, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Správca dane o predĺžení lehoty upovedomí daňový subjekt.

28. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 29.

Na preukázanie opodstatnenosti práva na odpočítanie dane sťažovateľ predložil správcovi dane faktúry od deklarovaných dodávateľov, pričom v ďalšom priebehu daňovej kontroly bol sťažovateľ pasívny - nereagoval na výzvy správcu dane na predloženie dôkazov, na upovedomenia o vypočutí svedkov a nezúčastnil sa ani samotného výsluchu svedkov, ani prerokovania pripomienok uvedených v jeho vyjadrení k protokolu. K vyjadreniu k protokolu predložil len odberateľské faktúry a fotodokumentáciu, ktorými sťažovateľ chcel preukázať dodanie plnenia svojim odberateľom (tretím osobám).

30. Kasačný súd pri preskúmavaní kasačnej sťažnosti zistil, že sa už v obdobnej veci totožného sťažovateľa a žalovaného, vo vzťahu k obdobným rozhodnutiam správnych orgánov a správneho súdu, ktoré boli založené na totožnom skutkovom a právnom posúdení, ktoré sa týkali jednej daňovej kontroly, i keď vo vzťahu k odlišnému zdaňovaciemu obdobiu, posudzujúc v podstatnom identické kasačné námietky sťažovateľa, zaoberal rovnakou právnou otázkou v rozhodnutí sp. zn. 1Sfk/86/2022 zo dňa 29. novembra 2023 (zdaňovacie obdobie júl 2015) , sp. zn. 5Sfk/27/2021 zo dňa 28. júna 2023 (zdaňovacie obdobie máj 2015), sp. zn. 3Sfk/ 91/2022 zo dňa 28. marca 2024 (zdaňovacie obdobie jún 2015), sp. zn. 4Sfk/91/2022 zo dňa 28. marca 2024 (zdaňovacie obdobie január 2015) a sp. zn. 4Sfk/94/2022 zo dňa 17. októbra 2023 (zdaňovacie obdobie marec 2015).

súdu odkazuje: „24. Kasačný súd vo svojej judikatúre (napr. rozhodnutia vo veci sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022, sp. zn. 3Sfk/59/2022 zo dňa 26.04.2023, sp. zn. 6Sžfk/6/2021 zo dňa 30.11.2022) štandardne poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi - osobe registrovanej pre DPH) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice

25. Vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona o DPH. Platiteľ dane (sťažovateľ) si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: - dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), - daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník (§ 19 ods. 1 zákona o

26. V predmetnej veci kasačnému súdu pripadlo posúdiť dôvodnosť sťažovateľom uplatnených námietok smerujúcich predovšetkým voči postupu správcu dane, ktorý podľa sťažovateľa nevykonal počas vyrubovacieho konania dokazovanie vo vzťahu k fotodokumentácii použitia deklarovaných tovarov a služieb na svoje ďalšie zdaniteľné plnenia a odberateľským faktúram, ktoré predložil v rámci pripomienok k protokolu o daňovej kontrole. Sťažovateľ sa pritom v kasačnej sťažnosti zameral najmä na tri právne otázky, v rámci ktorých namietal nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom, chýbajúce stanovisko správneho súdu k nastoleným otázkam a odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu.

Správny súd správne dospel k rovnakému záveru ako žalovaný, že sťažovateľom predložené dôkazy nepreukazovali dodanie tovarov a služieb na vstupe označenými spoločnosťami. Aj kasačný súd rozumie stanovisku žalovaného obsiahnutého v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia, že správca dane sa predloženými pripomienkami a dôkazmi daňového subjektu (faktúry a fotodokumentácia) zaoberal, vyhodnotil ich v zmysle zásady voľného hodnotenia dôkazov a zaujal k nim stanovisko, ktoré podrobne uviedol v odôvodnení svojho rozhodnutia (str. 23 preskúmavaného rozhodnutia v spojení so str. 21 a 22 prvostupňového rozhodnutia správcu dane). Správca dane na dôkazy a argumentáciu sťažovateľa preto prihliadal, dôkazy vyhodnotil, ale z týchto nevyplynuli také skutočnosti, ktoré by vyvolali potrebu ďalej dopĺňať dokazovanie, keďže v danom prípade neexistoval potenciál relevantne zmeniť skutkové závery. Sťažovateľ nevyvrátil zistenia správcu dane pri výkone daňovej kontroly, nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by preukazovali, že dodanie deklarovanými dodávateľmi nebolo len fiktívne - bez reálnej dodávky tovarov a služieb.

sa v účtovníctve sťažovateľa nenachádzali, a preto ich správca dane nedokázal identifikovať. Nosnou myšlienkou vyjadrenia sťažovateľa k protokolu bola skutočnosť, že nakupované tovary a služby ďalej fakturoval svojim odberateľom, prípadne použil na svoju spotrebu, a teda že ich reálne prijal. Tieto tvrdenia však dokladoval len faktúrami resp. iným obrazovým materiálom (nepreukazným a nečitateľným, na základe ktorého objektívne nebolo možné verifikovať pravdivosť sťažovateľových tvrdení, pozn. kasačného súdu). Skutočnosť, od koho

K podstate sťažnostnej námietky teda kasačný súd uvádza, že je nepochybné, že vyrubovacie konanie (a v rámci neho hodnotenie dôkazov) sa uskutočnilo, hoci s jeho výsledkom sťažovateľ spokojný byť nemusí.

pre danú vec. Iba na dokreslenie situácie kasačný súd poznamenáva, že na prerokovanie pripomienok a dôkazov z vyjadrenia k protokolu (§ 68 ods. 3 Daňového poriadku), sa sťažovateľ bez vysvetlenia ani len nedostavil; jeho snaha o stvárnenie ustáleného skutkového stavu doplnením dokazovania sa tak, i v kontexte skoršej pasivity, javí skôr ako predstieraná.

však preukázaná nebola. K vyhodnoteniu predložených listín a fotodokumentácie správny súd uviedol, že sťažovateľ neposkytol jednoznačné a preveriteľné dôkazy svedčiace o dodaní tovarov a služieb deklarovanými dodávateľmi a v rámci daňového konania tak neuniesol svoje dôkazné bremeno. Sťažovateľ toto právne posúdenie napadol úvahou, ktorou v podstate tvrdil, že bez dodávok deklarovaných faktúrami by nemohol poskytnúť plnenia na výstupe svojim odberateľom.

Tak existencia materiálneho plnenia ako aj status osoby dodávateľa ako platiteľa dane sú hmotnoprávnymi podmienkami pre uznanie práva na odpočítanie dane, ktorých splnenie musí daňový subjekt daňovým orgánom preukázať, aby si mohol toto právo úspešne uplatniť. Zároveň kasačný súd poznamenáva, že hmotnoprávne podmienky odpočítania dane je potrebné preukázať vo vzťahu ku konkrétnym dodaniam, k čomu ani podľa kasačného súdu nedošlo.

Podstatou daňovej kontroly je práve obstaranie skutkových zistení a záverov, ktoré sú podkladom pre vyrubovacie konanie. K tomu smeruje právna úprava najmä v § 68 Daňového poriadku, z ktorej vyplýva, že priebeh vyrubovacieho konania značne determinuje, či a aké pripomienky a dôkazy kontrolovaný daňový subjekt produkuje vo vyjadrení k protokolu; a takisto nemožno opomínať zákonné vymedzenie účelu daňovej kontroly v § 44 ods. 1 prvá veta Daňového poriadku („Daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov.“).

31. V kontexte súdenej veci považuje kasačný súd za potrebné poukázať aj na účel daňovej kontroly, ktorým je predovšetkým preverenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu (§ 44 ods. 1 Daňového poriadku). Doručením protokolu sa daňová kontrola končí a začína sa vyrubovacie konanie.

Začatím vyrubovacieho konania sa dokazovanie nezačína nanovo, ale nadväzuje na výsledky daňovej kontroly (obdobne rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/39/2021 zo dňa 22.08.2023 a sp. zn. 1Sžfk/85/2021 zo dňa 28.09.2023).

33. V súdenej veci finančné orgány vyzývali sťažovateľa na predloženie ďalších dokladov. Sťažovateľ sa snažil reálnu existenciu tovaru a služieb preukázať ich dodaním svojim odberateľom. To však v rámci komplexného vyhodnotenia dôkazov neodstránilo pochybnosti finančných orgánov o existencii týchto tovarov a služieb na vstupe ako aj o tom, že tieto dodali práve deklarovaní dodávatelia. Argument sťažovateľa, že plnenia, ktoré dodal svojím odberateľom, preukázal, a že tieto tovary a služby predsa musel nejako nadobudnúť, s tým, že medzi dodaním a nadobudnutím existuje časová a vecná väzba, nestačí na to, aby sťažovateľ uniesol dôkazné bremeno tak ohľadne existencie materiálneho plnenia jemu dodaného ako aj ohľadne toho, že toto plnenie dodali dodávatelia majúci status platiteľa dane.

špecifikované. Kasačný súd nesúhlasí s námietkou sťažovateľa, že žiadané doklady a informácie sa v bežnej podnikateľskej praxi neuchovávajú a sú vo vzťahu k jeho nároku na odpočet irelevantné. Páve naopak, žiadané doklady a informácie smerovali k preukázaniu reálnosti zdaniteľného obchodu medzi sťažovateľom a deklarovanými dodávateľmi.

rozsudkom Najvyššieho súdu SR pod sp. zn. 2Sžfk/71/2017 zo dňa 28.05.2021, na ktorý tiež poukázal sťažovateľ. 36. V tejto súvislosti kasačný súd považuje za potrebné poukázať i na to, že daňové konanie vo fáze preukazovania hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane nie je konaním vyhľadávacím, ale platí preň prejednávacia zásada. Z uvedeného vyplýva, že správca dane nie je povinný vyhľadávať dôkazy svedčiace v prospech kontrolovaného daňového subjektu. Súčasne platí, že správca dane nie je ani povinný viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu tvrdenia daňového subjektu (obdobne rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/94/2022 zo dňa 17.10.2023).

konania. Za nepreukázanú sa tak považuje jednak existencia zdaniteľných plnení na vstupe, ako aj skutočnosť, že tieto plnenia dodali deklarovaní dodávatelia. 38. Ako neprípustnú vyhodnotil kasačný súd námietku sťažovateľa uplatnenú v kasačnej sťažnosti, v ktorej krajskému súdu vytkol nepovšimnutie si žalobnej námietky týkajúcej sa toho, že orgány finančnej správy mali svoje pochybnosti o dodávateľoch konkretizovať či preukázať v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku v oznámení doručenom sťažovateľovi. Nedodržanie ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku zo strany finančných orgánov sťažovateľ po prvýkrát namietal až v podanej replike doručenej dňa 31.05.2021, teda po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby (ktorá je v zmysle § 181 ods. 1 SSP v dĺžke dvoch mesiacov odo dňa doručenia rozhodnutia žalovaného, t. j. od 18.06.2020). V podanej žalobe namietal len fakt, že ho daňové orgány nevyzývali na predloženie dokladov, výzvy na predloženie dokladov však správca dane sťažovateľovi zasielal (tieto sú zhrnuté aj v napadnutom rozsudku).

39. Zároveň na uplatnenú námietku týkajúcu sa porušenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku neprihliada ani kasačný súd, pretože neprípustná je taká kasačná sťažnosť, ktorá sa opiera o dôvody, ktoré sťažovateľ neuplatnil už v konaní pred krajským súdom alebo ak ich uplatnil neskoro, t. j. po uplynutí zákonnej lehoty na podanie žaloby. Kasačný súd preto poukazuje na § 441 SSP, podľa ktorého „v kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti.“ V tomto bode sa tak kasačná sťažnosť opiera o dôvod, ktorý sťažovateľ neuplatnil včas v konaní pred správnym súdom, v ktorom bol vydaný napadnutý rozsudok, hoci tak sťažovateľ v konaní pred správnym súdom urobiť mohol (§ 439 ods. 3 písm. b/ SSP).

aktívne zisťoval skutkový stav, pričom vykonal rozsiahle dokazovanie za účelom preverenia deklarovaných dodávok tovarov a služieb, ktoré sťažoval prijal v roku 2015 od deklarovaných dodávateľov. 41. Podľa názoru sťažovateľa správny súd nedal odpoveď na to, na základe akých právnych noriem a ich výkladu dospel k záveru o zákonnosti rozhodnutia žalovaného. Správny súd však

42. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu. Bolo predovšetkým v záujme sťažovateľa, aby v daňovom konaní predložil také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali deklarované zdaniteľné plnenia a odstránil tak pochybnosti finančných orgánov v tomto smere. V zhode s krajským súdom kasačný súd konštatuje, že sťažovateľ najmä v dôsledku svojej pasivity neuniesol dôkazné bremeno a do skončenia daňovej kontroly a ani vo vyrubovacom konaní nepredložil doklady, ktorými by odstránil správcom dane pochybnosti o tom, že fakturované tovary a služby mu boli reálne dodané a že mu ich dodali dodávatelia majúci status platiteľa DPH.“

súdu. Zmyslom tohto ustanovenia je, aby pri opakujúcich sa totožných žalobách toho istého žalobcu správny súd nemusel opakovať identické dôvody rozhodnutia. Oba účely odôvodnenia rozhodnutia - či už dovnútra alebo navonok - sú už totiž naplnené predchádzajúcim rozhodnutím, ktoré má poskytovať náležité odpovede na všetky sporné otázky, ktoré mali byť riešené aj v odkazujúcom rozhodnutí. Z takéhoto poňatia následne vyplývajú podmienky pre uplatnenie skráteného odôvodnenia rozhodnutia súdu podľa § 140 SSP. Ide o (i) totožnosť žalobcu a (ii) totožnosť predmetu konania. O totožnosť (obdobnosť) predmetu konania pritom ide, ak sa obe súdne konania týkajú rovnakého právneho problému a vo svojej podstate sa formálne líšia „iba“ spisovou značkou (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sžfk 68/2019 zo dňa 4. novembra 2020).“

34. V predmetnej veci je pritom nepochybné, že rozhodnutia správneho súdu vo veciach sp. zn. 6S/5/2020 z 03. februára 2022 (zdaňovacie obdobie júl 2015) a sp. zn. 8S/131/ 2020 z 29. apríla 2021 (zdaňovacie obdobie máj 2015), na ktoré správny súd v napadnutom rozsudku odkázal, sa týkali rovnakej daňovej kontroly sťažovateľa, pričom závery správcu dane vychádzajú z identického protokolu a z rovnakých/obdobných vykonaných dôkazov, s obdobne odôvodnených rozhodnutí finančných orgánov, ktoré sťažovateľ napádal do značnej miery totožnými žalobami s rovnakými žalobnými bodmi. Rovnako modus operandi obchodovania sťažovateľa bol vo všetkých prípadoch zvolený obdobne.

aj na skutočnosť, že ani samotný sťažovateľ v kasačnej sťažnosti neargumentuje konkrétnymi vecnými námietkami, že by niektoré zo zistení týkajúce sa zdaniteľného obdobia júl 2015 a máj 2015 vo vzťahu ku konkrétnemu deklarovanému dodávateľovi a zdaniteľnému obdobiu apríl 2015 skutkovo nesedeli, naopak sťažovateľ v kasačnej sťažnosti len vo všeobecnosti namieta nesprávnosť postupu podľa § 140 SSP s odvodnením, že v daných prípadoch ide o iné zdaniteľné obdobia.

Nejde teda o takú zásadnú odlišnosť, ktorá by si vyžadovala osobitnú argumentáciu správneho súdu a vo vzťahu ku ktorej by bolo možné konštatovať, že napadnutý rozsudok a rozsudky, na ktoré správny súd odkázal, nie sú obdobné, a teda ani dostatočne odôvodnené. Kasačný súd preto uzatvára, že v predmetnej veci boli (napriek sťažovateľom akcentovanej odlišnosti) splnené podmienky pre aplikáciu § 140 SSP a kasačná sťažnosť je v tejto časti nedôvodná.

Navyše v tomto prípade boli aj doručené samotnému sťažovateľovi. Napriek uvedenému, jeden z rozsudkov sp. zn. 6S/5/2020 zo dňa 03. februára 2022, na ktorý správny súd v napadnutom rozsudku odkázal, je súčasťou súdneho spisu na č.l. 97 - 112.