1Sfk/64/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): PROVYM, spol. s r. o., so sídlom Priemyselná 5, 071 01 Michalovce, IČO: 36179574, právne zastúpený: JUDr. Miroslav Katunský, advokát so sídlom Floriánska 16, 040 01 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100595319/2021 zo dňa 13.04.2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline sp. zn. 31S/106/ 2021 zo dňa 18.01.2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

Nakoľko žalobca neumožnil správcovi dane vykonať daňovú kontrolu, pristúpil správca dane v zmysle § 48 ods. 1 písm. c) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších právnych predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) k určovaniu dane podľa pomôcok, o výsledku ktorého vyhotovil Protokol č. 101153111/2020 zo dňa 09.07.2020 (ďalej aj „protokol“).

2015. Pri zisťovaní základu dane neboli správcom dane zistené žiadne okolnosti, z ktorých by vyplynuli výhody pre žalobcu. Správca dane nemal k dispozícii odberateľské faktúry za január 2015 ani dodávateľské faktúry za rok 2015 za prijaté zdaniteľné obchody, pričom konateľ žalobcu sa k zdaniteľným obchodom nevyjadril.

vyzvaný. Podľa správcu dane žalobca nepreukázal faktúrou ani iným dokladom, že voči nemu bola uplatnená daň iným platiteľom v tuzemsku a že došlo k dodaniu tovaru alebo služby, ktoré použil na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ. Žalobca tak nepreukázal uplatnené právo na odpočet dane preukázaním splnenia základných zákonných podmienok. 4. Žalovaný rozhodnutím č. 100595319/2021 zo dňa 13.04.2021 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil.

dane vyzvaný. Vo vzťahu k žalobcom predloženému dôkazu - Potvrdeniu o zaistení veci, tovaru alebo písomností č. 63932/2018 zo dňa 30.01.2018 vyhotovenému Kriminálnym úradom finančnej správy (ďalej aj „KÚFS“) žalovaný uviedol, že z neho nie je možné vyvodiť záver, že súčasťou dokladov zaistených KÚFS boli aj doklady, ktoré požadoval správca dane v rámci daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobia január 2015 až máj 2015 a júl 2015 až december 2015. Správca dane prevzal doklady (dôkazy) žalobcu od KÚFS dňa 07.06.2018, o čom bolo vyhotovené Potvrdenie o odovzdaní písomnosti č. 322464/2018 zo dňa 07.06.2018 a spísaná Zápisnica o vykonaní úkonu č. 101119141/2018 zo dňa 07.06.2018, z ktorých vyplýva, že KÚFS odovzdal doklady žalobcu správcovi dane v takom rozsahu, v akom ich prevzal od žalobcu. Z tohto dôvodu považoval žalovaný tvrdenie žalobcu, že všetky chýbajúce dokumenty, ktoré v rámci daňovej kontroly správca dane požadoval od žalobcu, sa nachádzali na KÚFS, za nepreukázané. V tejto súvislosti žalovaný poukázal ešte na skutočnosť, že žalobca

6. V dôvodoch preskúmavaného rozhodnutia žalovaný argumentoval aj tým, že ustanovenia Daňového poriadku (§ 48 a nasl.) neprikazujú správcovi dane získavať a vyhľadávať pomôcky v prospech alebo neprospech daňového subjektu, ale je oprávnený použiť pomôcky, ktoré má k dispozícii. Pomôcky, ktoré správca dane využil v procese určovania dane podľa pomôcok a z ktorých vychádzal, sú uvedené v protokole a v napadnutom rozhodnutí. Kontrolný výkaz DPH bol uvedený v súpise pomôcok, na základe ktorých správca dane určil daň. Žalobca nepredložil správcovi dane žiadny doklad, písomnosť, listinu alebo inú vec, ktoré by mohol použiť ako pomôcku, hoci mal možnosť a dostatočný časový priestor, aby si doklady a dôkazy, ktorými nedisponoval, vyžiadal priamo od svojich dodávateľov. Nepredložil ani dôkazy, ktoré by preukazovali jeho plnenia súvisiace s hlavnou hospodárskou činnosťou.

7. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na Krajský súd v Žiline (ďalej aj „správny súd“ alebo „krajský súd“), ktorou sa domáhal zrušenia prvostupňového rozhodnutia správcu dane ako i preskúmavaného rozhodnutia žalovaného, vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie a priznania práva na náhradu trov

9. Po rekapitulácii skutkového stavu správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku uviedol, že správca dane dôsledne a opakovane vytvoril žalobcovi možnosť a potrebný priestor na predloženie požadovaných dokladov, teda pre súčinnosť žalobcu vo vzťahu k správcovi dane pri zisťovaní skutočností významných pre správne určenie dane (§ 24 ods. 1 písm. a/ a b/ Daňového poriadku). Na takýto procesný postup správcu dane bolo zo strany žalobcu opakovane reagované všeobecným tvrdením, podľa ktorého sú žiadané doklady v dispozícii KÚFS a žalobca nimi nedisponuje, a preto ich nemôže predložiť. Vo svojich reakciách žalobca nekonkretizoval a neidentifikoval doklady, ktoré má na mysli pri tomto svojom opakovane uvádzanom tvrdení, ich bližším označením a vyjadroval sa výlučne vo všeobecnej rovine. Žalobca nekonkretizoval, ktoré doklady by sa v zmysle jeho tvrdení mali v dispozícii KÚFS

10. Podľa názoru správneho súdu sa správca dane odôvodnene, po neposkytnutí potrebnej súčinnosti zo strany žalobcu, zameral na zdaňovacie obdobie január 2015 a preveroval doklady odňaté žalobcovi KÚFS-om dňa 30.01.2018. Existenciu potrebných dokladov však správca dane nezistil a následne opakovane od žalobcu žiadal ich predloženie.

dane podľa pomôcok. 11. V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd uviedol, že správca dane po skonštatovaní naplnenia niektorého z dôvodov pre určenie dane podľa pomôcok vychádza podľa § 48 ods. 3 Daňového poriadku z pomôcok, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti daňového subjektu. Správca dane nemá v tomto procese určenia dane povinnosť sa obracať na tretie subjekty a vyhľadávať dôkazy v prospech žalobcu.

k dispozícii. 12. Správny súd argumentoval aj tým, že postup určenia dane podľa pomôcok z dôvodu podľa § 48 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku predpokladá nesplnenie zákonnej povinnosti daňového subjektu, v danom prípade vyplývajúcej z úpravy podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, ktorá vymedzuje predmet tejto zákonnej povinnosti žalobcu, teda vymedzuje skutočnosti, ktoré je povinný preukázať daňový subjekt, pričom dôsledkom nesplnenia tejto povinnosti je nemožnosť správneho určenia dane.

odpustiť.

14. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodov, že krajský súd v konaní a pri rozhodovaní porušil zákon tým, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) a sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. h/ SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie. 15. Sťažovateľ zastával názor, že nie je možné sa stotožniť s postupom štátnych orgánov, ktoré najskôr odnímu daňovému subjektu jeho účtovné doklady, následne u neho začnú vykonávať daňovú kontrolu s tým, aby tieto už odňaté dokumenty predložil a následne konštatujú, že si ich daňový subjekt mohol vyžiadať od tretích subjektov, s ktorými bol v právnych vzťahoch. Zdôraznil, že dokumenty požadované v daňovej kontrole v predmetnej veci boli odňaté KÚFS-om, na čo upozorňoval od začiatku. Nemožno preto požadovať, aby si sťažovateľ opätovne vyžiadal všetky účtovné doklady, ktoré už raz boli štátnymi orgánmi odňaté. Zastávajúc názor, že nedošlo k naplneniu zákonnej podmienky na postup v súlade s § 48 ods. 2 Daňového poriadku sťažovateľ namietal, že mu nie je možné pričítať na zodpovednosť to, že KÚFS správcovi dane neodovzdal všetky ním odňaté doklady. Konkrétna identifikácia dokladov a písomností, ktoré boli sťažovateľovi odňaté, sa nachádza až v zápisnici správcu dane zo dňa 07.06.2018, čo však nepostačuje. V Potvrdení o zaistení veci, tovaru alebo písomností zo dňa 30.01.2018 (výstup reálneho odňatia účtovných dokladov) takáto identifikácia nie je obsiahnutá, resp. nie je z neho zrejmé, aké konkrétne dokumenty KÚFS sťažovateľovi odňal. Ide iba o všeobecnú špecifikáciu zväzkov - podľa farby a počtu listov. Sťažovateľ naďalej trval na názore, že všetky účtovné doklady, vrátane tých, ktoré si vyžiadal správca dane, boli odňaté KÚFS-om. V tejto súvislosti sťažovateľ argumentoval aj tým, že z administratívneho spisu nevyplýva, že by sa toto jeho tvrdenie vyvrátilo. Ak KÚFS nevie preukázať, aké konkrétne doklady sťažovateľovi odňal, tak túto skutočnosť nemožno klásť na ujmu sťažovateľovi. 16. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa podrobne zopakoval svoju argumentáciu prezentovanú už v konaní pred správnym súdom ako i v administratívnom konaní. Zastávajúc názor, že krajský súd rozhodol v súlade s platnými právnymi predpismi a na základe preukázaného skutkového stavu, navrhol kasačnú sťažnosť sťažovateľa ako nedôvodnú zamietnuť. 17. V replike sťažovateľ zotrval na argumentácii obsiahnutej v kasačnej sťažnosti.

18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“) konajúci ako kasačný súd (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

20. V predmetnej veci bol kasačný súd vzhľadom na uplatnené kasačné námietky vyzvaný zodpovedať kľúčovú právnu otázku, či možno považovať za neumožnenie vykonania daňovej kontroly podľa § 48 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku aj situáciu, ak daňový subjekt nepredložil v rámci daňovej kontroly vyžiadané doklady obhajujúc sa tvrdením, že tieto boli zaistené KÚFS-om, pokiaľ potvrdenie od KÚFS obsahuje popis odňatých písomností prostredníctvom obalu a počtu listov a KÚFS inak nepreukázal, aké konkrétne dokumenty (ich zoznam) sťažovateľovi odňal.

Celý priebeh administratívneho konania správny súd veľmi podrobne opísal v napadnutom rozsudku, preto kasačný súd ho nebude opakovane reprodukovať, len na neho v celom rozsahu poukazuje. 22. Podľa § 464 ods. 1 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.“ 23.

opakovane. V tomto smere kasačný súd predovšetkým poukazuje na rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sfk/35/2021 zo dňa 29.09.2022 (zdaňovacie obdobie júl 2014), sp. zn. 2Sfk/35/2022 zo dňa 30.03.2023 (zdaňovacie obdobie október 2015) a sp. zn. 4Sfk/80/ 2022 zo dňa 24.05.2023 (zdaňovacie obdobie august 2016). V predmetných konaniach, ktoré spočívali na rovnakom skutkovom základe a vychádzali z rovnakých zistení správcu dane, považoval kasačný súd argumentáciu sťažovateľa (v jednotlivých konaniach identickú) za nedôvodnú a kasačné sťažnosti sťažovateľa zamietol. Rozdielnosť predmetných vecí spočíva len v tom, že sa jednalo o iné zdaňovacie obdobia. Z vyššie uvedených vecí kasačný súd v zmysle § 464 ods. 1 SSP osobitne poukazuje na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sfk/35/2022 zo dňa 30.03.2023 (zdaňovacie obdobie október 2015), ktorý sa týkal tej istej daňovej kontroly u sťažovateľa (zdaňovacie obdobia január 2015 až máj 2015 a

daňovej kontrole, a preto neboli splnené podmienky pre postup podľa § 48 a nasledujúcich [Daňového] poriadku. K uvedenému je tiež vhodné poznamenať, že v prejednávanej veci boli predmetom zaistenia zo strany KÚFS tie isté účtovné doklady sťažovateľa. Z tohto dôvodu

. .] vyhodnotil [. . .] sťažnostný bod týkajúci sa nesprávneho právneho posúdenia veci zo strany krajského súdu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP. Sťažovateľ svoju argumentáciu sústredil iba na vyjadrenie nesúhlasu s vyhodnotením (ne)naplnenia podmienok pre postup určenia dane pomocou pomôcok. Podstatnou námietkou sa v tomto ohľade stalo jeho tvrdenie, že doklady potrebné pre správne určenie dane, ktorých predloženie správca dane vyžadoval, sťažovateľ nemohol predložiť, pretože mu boli dňa 30.01.2018 zabavené KÚFS.

27. Citované ustanovenie stanovuje kvalitatívne kritéria pre obsah potvrdenia, ktoré sa subjektu, ktorému sú veci alebo listiny zaisťované, musí vydať. V tejto spojitosti kasačný súd len dodáva, že citované ustanovenie nerobí rozdiel medzi zaistením veci a listiny a teda spôsob ich zaistenia nerozlišuje. Formulácia ustanovenia zároveň ponecháva colníkovi, ako osobe oprávnenej zaistenie vecí a listín vykonať, dostatočný priestor na zváženie, akým spôsobom zaisťovanú vec alebo listinu opíše. Ustanovenie reflektuje na skutočnosť, že druh, podoba a forma vecí a listín sa môže líšiť a preto opis bude vždy závisieť od ich charakteru.

Postačuje, ak sa dokumenty nachádzajú ako súčasť väčšieho, no uzavretého celku, tento celok sa zapečatí a dostatočne a odlíšiteľne označí, napríklad tak, ako je tomu aj v prejednávanej veci. Z opisu, ktorý zvolil colník v predmetnom prípade vyplýva, že jednotlivé zaistené veci (súbory listín) riadne odlíšil a nie sú medzi sebou zameniteľné. Každá vec je označená poradovým číslom, odlíšená farbou a množstvom listinných dokumentov, ktoré sa v nej nachádzajú.

28. Z takto zaistených vecí a listín môže následne správca dane vykonávať dôkazy a zisťovať skutočnosti dôležité pre daňové konanie. Je logické, že až pri dôslednejšom prehliadaní takto zaistených vecí resp. listín zistí, aké konkrétne listiny boli súčasťou celku, ktoré z nich boli relevantné pre prebiehajúce konanie a o týchto zisteniach spravidla spíše úradný záznam alebo zápisnicu. 29.

30. Kasačný súd sa preto stotožňuje s opodstatnenými závermi orgánov verejnej správy ako aj krajského súdu, že sťažovateľ iba využívajúc vzniknuté skutkové okolnosti, a teda účelovo, avšak nepodložene, argumentuje, že požadované doklady boli zaistené KÚFS.

31. Kasačný súd poukazuje na charakter inštitútu určenia dane podľa pomôcok, ktorý má podľa rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) sp. zn. 3Sžfk/47/2019 zo dňa 16. decembra 2020 subsidiárny charakter.

32. Tým, že sa sťažovateľ obmedzil iba na vyhlásenia, že dokumenty predložiť nemôže, pretože tieto boli zaistené KÚFS (čo sa však ukázalo ako nepravdivé), nemožno konštatovať, že poskytol náležitú súčinnosť potrebnú na účely výkonu daňovej kontroly a na správne zistenie dane. Orgány verejnej správy ako aj krajský súd v tejto súvislosti správne vyhodnotili otázku, koho v prejednávanej veci zaťažovalo dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu skutočností uvedených v daňovom priznaní, keď toto spočinulo na sťažovateľových pleciach. Za ustáleného skutkového stavu a v záujme sledovať fiškálne záujmy štátu potom správca dane nemal inú možnosť ako pristúpiť k určeniu dane podľa pomôcok.

rozpočtu. Je povinnosťou daňového subjektu preukázať, že skutočnosti, t. j. rozhodné údaje, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, to platí aj pre údaje uvedené v daňovom priznaní, sú úplné a správne. Ak daňový subjekt nesplní svoju dôkaznú povinnosť pri určení výšky dane, daň určí správca dane podľa pomôcok. Správca dane pritom vychádza z dostupných podkladov. Ak daňový subjekt nesplní niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho v súčinnosti s ním nemožno daň určiť (napr. nepodá daňové priznanie, urobí úkon dôsledkom, ktorého je zníženie dane alebo neumožní vykonať daňovú kontrolu a pod.), správca dane je oprávnený určiť daň sám, pričom vychádza z dokladov, ktoré má k dispozícii, alebo ktoré si sám zaobstará.“

35. Nepochopiteľné sú v očiach kasačného súdu aj argumenty sťažovateľa, že nemôže vyžadovať od svojich obchodných partnerov akékoľvek listiny, pretože nedisponuje touto kompetenciou. Správca dane nezmieňoval akékoľvek listiny, ale listiny, ktoré sa týkali výlučne deklarovaných obchodov, v ktorých [sťažovateľ] vystupoval ako účastník zmluvného vzťahu. Z vyjadrení sťažovateľa navyše nevyplýva, že by sa o zabezpečenie dokumentov aspoň reálne pokúsil, práve naopak, v tomto ohľade zostal úplne nečinný. Malo by byť práve v jeho záujme a mal by spraviť všetko pre to (pričom zaobstaranie si formálnych dokladov je to minimum), aby mu mohol správca dane vyrubiť daň v skutočnej výške resp. aby mu eventuálne mohol byť priznaný nárok na odpočítania dane z pridanej hodnoty. Z argumentov [sťažovateľa] sa kasačnému súdu naopak javí, že sa bez primeraných dôvodov spoliehal na to, že tieto listiny za neho zaobstará správca dane.“

vykazujú takú mieru zhody, že tieto je možné použiť ako podklad pred postup podľa § 464 SSP. 37. Vzhľadom na vyššie citované právne závery kasačný súd nevzhliadol dôvodnosť sťažovateľom uplatneného sťažnostného dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP.

38. Vo vzťahu ku sťažovateľom uplatnenému kasačnému dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP, a teda že správny súd sa mal odkloniť od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, kasačný súd uvádza, že je nedôvodný. Sťažovateľ neoznačil ani jedno rozhodnutie kasačného súdu, ktoré by podľa neho malo predstavovať ustálenú rozhodovaciu prax kasačného súdu, od ktorej sa mal správny súd pri svojom konaní a rozhodovaní odkloniť a tým porušiť zákon. Strohý odkaz na paragrafové znenie o odklone krajského súdu od predchádzajúcej ustálenej súdnej praxe tak ostal len v rovine všeobecného tvrdenia. Sťažovateľom tvrdený odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu pritom nebol odôvodnený žiadnou sťažnostnou argumentáciou v zmysle § 440 ods. 2 SSP, a preto sa týmto dôvodom kasačnej sťažnosti kasačný súd ani nemohol bližšie zaoberať.

40. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal, pričom žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípade, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré v danom prípade nenastali, a preto kasačný súd účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal (výrok II. tohto rozsudku).

V Bratislave dňa 28. septembra 2023