1Sfk/64/2023

1. Daňový úrad Prešov (ďalej aj „správca dane“) rozhodnutím číslo: 100202033/2017 zo dňa 02. februára 2017 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/ 2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 28.660,66 eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie jún 2010.

SPOLKA JAWNA MIKULEC. Správca dane preveril nadobudnutie tovaru prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácii (ďalej aj „MVI“) žiadosťou č. 9712401/5/3242860/2012 zo dňa 26. novembra 2012. Správca dane obdržal konečnú odpoveď dňa 09. júna 2014, v ktorej Poľská daňová správa uviedla, že faktúry č. 215,216,217,225,226,235 a 241 z roku 2010 nedokumentujú skutočné transakcie - išlo o fiktívne transakcie a vecné plnenie z týchto faktúr vo výške 217.544,43 eur nenastalo. Z toho následne vyplynulo neuznanie uplatneného práva na odpočítanie dane. 3. Žalobkyňa v zdaňovacom období jún 2010 vykázala dodanie tovaru s oslobodením od dane od iného členského štátu Európskej únie podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH pre nadobúdateľa SPOLKA JAWNA MIKULEC a pre nadobúdateľa FIRMA HANDLOWO-USLUGOWA. Správca dane preveril dodanie tovaru MVI žiadosťou č. 9712401/5/3242860/2012 zo dňa 26. novembra 2012 a žiadosťou č. 9712401/5/3427629/2012 zo dňa 26. novembra 2012.

Na základe uvedeného vyplynulo, že žalobkyni nevzniklo v kontrolovanom zdaňovacom období právo na oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu v zmysle § 43 ods. 1 zákona o DPH. 4. Správca dane v rozhodnutí uviedol, že počas daňovej kontroly bolo jednoznačne preukázané, že k dodaniu deklarovaného tovaru mäsa v celkovej hodnote 179.506,29 eur v zmysle § 43 zákona o DPH údajným odberateľom FIRMA HANDLOWO-USLUGOWA, Mariusz Mikulec a SPOLKA JAWNA MIKULEC v kontrolovanom zdaňovacom období

Svedok W.. N. síce vo výpovedi uviedol, že bol skoro pri každej nakládke tovaru, ktorý mal byť vozený do Poľskej republiky, ale žalobkyňou nebol predložený žiadny hodnoverný dôkaz, že tovar bol prepravený do iného členského štátu, konkrétne odberateľom Mariusz Mikulec a SPOLKA JAWNA MIKULEC.

6. Proti rozhodnutiu správcu dane č. 100202033/2017 zo dňa 02. februára 2017 podala žalobkyňa v zákonnej lehote odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný tak, že rozhodnutím č. 102155101/2017 zo dňa 11. októbra 2017 potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. 7. Žalovaný označil námietky žalobkyne uvedené v odvolaní za neopodstatnené a svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že správca dane vypracoval z daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie roku 2010 protokol č. 1311205/2015 zo dňa 20. augusta 2015 za zdaňovacie obdobia január, február, september a december 2010, v ktorých nezistil porušenie právnych predpisov a protokol č. 1311968/2015 zo dňa 20. augusta 2015 za zdaňovacie obdobia marec 2010, apríl 2010, máj 2010, jún 2010, júl 2010, august 2010, október 2010 a november 2010, v ktorých zistil porušenia právnych predpisov.

Taktiež označil za nedôvodné námietky žalobkyne, podľa ktorej správca dane porušil § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku, keď jej uprel právo vyjadriť sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam a uviedol, že žalobkyni (jej splnomocnenému zástupcovi) predložil k nahliadnutiu všetky doklady súvisiace s ukončenou kontrolou a umožnil jej vyjadriť sa k priebehu daňovej kontroly. Žalovaný poukázal na to, že žalobkyňa využila zákonnú možnosť vyjadriť sa k výsledkom daňovej kontroly uvedeným v protokole, k záverom uvedeným v zápisnici o ústnom pojednávaní pri prerokovaní jej návrhov a námietok vo vyrubovacom konaní, v ktorom správca dane doplnil dokazovanie v zmysle jej návrhu. 9. Žalovaný skonštatoval, že správca dane nepovažoval za dôvodné vykonať navrhované vypočutie svedka Mariusza Mikuleca, keď preverenie Poľskou daňovou správou považoval za dostatočne preukázané. Žalovaný poukázal na to, že odberateľ síce najprv potvrdil dodanie tovaru, avšak po začatí daňovej kontroly poprel, že mu žalobkyňou bol dodaný tovar a z tohto dôvodu opravil aj súhrnný výkaz za kontrolované obdobie.

októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej len „nariadenie Rady č. 904/2010“. Poukázal na § 61 daňového poriadku, ktorý umožňuje prerušiť daňovú kontrolu a uviedol, že lehoty na výmenu informácii boli ustanovené na účel zrýchlenia a zintenzívnenia komunikácie medzi daňovými správami jednotlivých štátov a s ich nedodržaním citované nariadenie nespája žiadne právne dôsledky. Žalovaný zároveň uviedol, že nesprávny postup zahraničnej daňovej správy by nemal byť pripísaný na ťarchu Finančnej správy Slovenskej republiky.

II. Konanie pred správnym súdom

14. K namietanému prekročeniu daňovej kontroly krajský súd poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 5Sžfk/34/2018 zo dňa 31. marca 2022, ktorý argumentoval rozsudkom Súdneho dvora Európskej únie rozsudkom vo veci C-186/20 zo dňa 30. septembra 2021, v zmysle ktorého článok 10 nariadenia Rady (Európskej únie) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Nariadenie“) v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením. V tu uvedenej veci kasačný súd tiež uviedol, že nie je nutné opätovne predložiť (žalobcom nanovo formulované, resp. modifikované) prejudiciálne otázky Súdnemu dvoru Európskej únie nakoľko, v rozsudku vo veci C-186/20 na tieto otázky bolo uspokojivým spôsobom zodpovedané. 15. K námietke žalobkyne, že správca dane nemohol vypracovať z daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie roku 2010 dva protokoly, správny súd nad rámec odôvodnenia uvedeného v skoršom rozsudku doplnil, že to, že správca dane vypracoval dva protokoly, nie je v rozpore s Daňovým poriadkom, nakoľko obidva protokoly boli vypracované s iným záverom a za iné zdaňovacie obdobia, pričom tieto protokoly si vzájomne neodporovali. Správny súd preto považoval túto žalobnú námietku za nedôvodnú. 16. Návrh na prerušenie konania zo dňa 02. júla 2020 správny súd zamietol s poukazom na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie C-186/2020 z 30. septembra 2021, ako aj na závery rozsudku Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 5Sžfk/34/2018, ktorým bolo konanie o prejudiciálnej otázke ukončené.

17. Proti napadnutému rozsudku podala kasačnú sťažnosť žalobkyňa (ďalej aj ako „sťažovateľka“), ktorú odôvodnila ustanovením § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“). V kasačnej sťažnosti navrhla, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie, alternatívne aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie.

Sťažovateľka v časti III. 1. kasačnej sťažnosti (nesprávnosť postupu správneho súdu) predniesla argumentáciu o nezákonnosti realizácie procesných úkonov správneho súdu v čase, kedy bolo správne súdne konanie prerušené a namietala nevydanie rozhodnutia o pokračovaní v konaní bezodkladne po odpadnutí prekážky. Uvedená argumentácia sa však týkala konania pred správnym súdom vedenom pod sp. zn. 2S/61/2021, t. j. argumentácia nesmerovala voči napadnutému rozsudku v prejednávanej veci.

21. Neobstaranie dostatku potrebných podkladov pre rozhodnutie vo veci videla sťažovateľka v tom, že v preskúmavaných rozhodnutiach absentuje zodpovedanie otázok, ktoré dôkazy a ďalšie skutočnosti boli podkladom pre ich vydanie a ako sa orgány verejnej správy vyrovnali so sťažovateľkou navrhovanými dôkazmi. Namietala, že krajský súd mal posúdiť, či vykonané dôkazy nie sú pochybné, či závery správnych orgánov sú logické a či sa správne orgány vysporiadali s tvrdeniami sťažovateľky. Tvrdila, že z odôvodnenia napadnutého rozsudku takéto posúdenie nemožno bez ďalšieho vyvodiť a s takýmto odôvodnením sa stotožniť.

Uvedená skutočnosť nebola podľa sťažovateľky jednoznačne preukázaná. Krajský súd (rovnako ako žalovaný) vychádzal len zo skutočností v neprospech sťažovateľky, pričom preklad poľskej daňovej správy bolo potrebné preložiť odlišne od prekladu vykonaného správcom dane, ktorý nedisponuje osobami oprávnenými na vykonanie prekladov. Sťažovateľka namietala, že krajský súd a žalovaný pri osobe Mariusza Mikuleca prevzali len tú výpoveď, ktorá svedčila v neprospech sťažovateľky, pričom jej nebolo umožnené vykonať konfrontáciu tohto svedka. 23. Ďalšou námietkou sťažovateľky bolo nevysporiadanie sa s judikatúrou Súdneho dvora

Zdôraznila, že s prihliadnutím na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach C-439/04 a C-440/04 Kittel dokonca ani samotná absolútna neplatnosť zmluvy, na základe ktorej bola uskutočnená dodávka platiteľovi dane, nesmie mať za následok stratu práva na odpočet DPH, pokiaľ platiteľ dane nespáchal daňový podvod. Ďalej argumentovala rozsudkami Súdneho dvora Európskej únie C-624/15, C-80/11 a C-1425/11. Sťažovateľka tvrdila, že pre účely posúdenia predmetnej veci dostatočne preukázala svoj nárok na odpočet DPH a správny súd neprihliadol na ustálenú rozhodovaciu súdnu prax a v odôvodnení svojho rozhodnutia uvádzal konštatovania v priamom rozpore s uvedenou judikatúrou.

25. Tiež brojila voči odmietnutiu predložených podkladov, konkrétne zdôraznila, že správca dane na základe preloženej dokumentácie nepreukázal jej nepravdivosť, iba účelovo spochybňoval skutočnosti v nej deklarované. Nesúhlasila so závermi krajského súdu o dostatočne zistenom skutkovom stave, nakoľko zo strany správcu dane boli vykonané len kroky spočívajúce vo vyžiadaní dokumentov od rôznych subjektov, ktoré boli vyselektované tak, aby vzbudili dojem nesplnenia zákonných povinností zo strany žalobkyne pri preukazovaní nároku na odpočet DPH na základe uskutočnenia zdaniteľného obchodu. Argumentovala tým, že správca dane nemôže prikázať kontrolovanému daňovému subjektu, aby doložil takú dokumentáciu, ktorú ani nie je oprávnený mať vo svojej držbe a tiež nie je oprávnený vydávať rozhodnutia z dôvodu nesplnenia povinností zo strany tretích subjektov. 26. Ďalej sťažovateľka namietala porušenie ustanovení Daňového poriadku o doručovaní rozhodnutí, ktoré boli doručované daňovému subjektu prostredníctvom bývalého splnomocneného právneho zástupcu, a to Ing.

27. V časti označenej ako „prekročenie medze zákonom dovolenej správnej úvahy“ sťažovateľka v zásade zopakovala predošlú argumentáciu, že príslušný správny orgán autoritatívne a nad rámec svojej právomoci rozhodoval bez prihliadnutia na skutočnosti, ktoré uviedol a že sa správny súd bez ďalšieho stotožnil s takýmto postupom, pričom sám sa nevysporiadal s námietkami sťažovateľky.

30. Za vadu vydaných rozhodnutí sťažovateľka označila to, že v napadnutom rozsudku absentuje vlastné vysporiadanie sa s podstatnými žalobnými námietkami, ako aj vlastné právne odôvodnenie záverov. Rozsudok podľa nej postráda dostatočne argumentačne zrozumiteľný výklad právneho posúdenia skutkového stavu podľa príslušných zákonných ustanovení. Uviedla, že správny súd sa stotožnil s dôvodmi preskúmavaných rozhodnutí, avšak bez toho, aby sa dôsledne zaoberal všetkými rozhodujúcimi námietkami a skutočnosťami, na ktoré poukazovala v žalobe.

Uviedla, že správca dane je zo zákona časovo limitovaný na výkon daňovej kontroly lehotou jedného roka, okrem prípadov, v ktorých vzniká potreba dožiadania, kedy je maximálnu dĺžku trvania daňovej kontroly možné predĺžiť najviac o šesť mesiacov. Podľa sťažovateľky správca dane neposlal ani jednu urgenciu, a teda takéto konania sú v rozpore s predmetnými internými aktmi a sú prejavom nečinnosti správcu dane.

33. Podľa sťažovateľky mala byť daňová kontrola ukončená v lehote približne do 07. júna 2013, v danom prípade však bola daňová kontrola ukončená dňa 20. augusta 2015, teda trvala viac ako 1200 dní vrátane jej prerušenia. Tvrdila, že s jej námietkami o porušení princípu proporcionality sa krajský súd nezaoberal. Tiež poukázala na to, že správca dane obdržal dňa 24. mája 2013 konečnú odpoveď na žiadosť o MVI pri dodávateľovi FIRMA HANDLOWA - USLUGOWA, ale k pokračovaniu daňovej kontroly došlo až 09. júna 2014, čo správny súd nijako nezdôvodnil. Súčasne správca dane, žalovaný a rovnako ani správny súd nijakým spôsobom neodôvodnili, prečo k prerušeniu daňovej kontroly muselo a došlo práve v rámci daňovej kontroly a nie napr. v štádiu vyrubovacieho konania.

Po preštudovaní predmetného rozsudku mala sťažovateľka za to, že odpoveď Súdneho dvora Európskej únie na prejudiciálnu otázku nezodpovedá položenej otázke, a teda nie je podľa jej názoru možné rozhodnutie aplikovať na prejednávanú vec. Sťažovateľka namietala, že Súdny dvor Európskej únie spojil na základe vlastnej úvahy tri položené otázky do jednej otázky, hoci podľa sťažovateľky Súdnemu dvoru Európskej únie nič nebránilo jasne zodpovedať každú otázku samostatne, tak ako bola položená. Zároveň sťažovateľka predniesla názor, že rozsudok Súdneho dvora Európskej únie neposkytuje úplnú a jednoznačnú odpoveď na otázky položené zo strany Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a nedáva ani ucelený a konzistentný výklad a pohľad na ustanovenia Nariadenia, ktoré sa týkajú predmetnej veci. Sťažovateľka s rozsiahlym odôvodnením požiadala kasačný súd o predloženie prejudiciálnych otázok v znení:

3. V prípade, ak žiadaný orgán a žiadúci orgán uzavrú osobitnú dohodu v zmysle čl. 11 Nariadenia 904/2010, môžu lehotu na poskytnutie informácií predĺžiť o ľubovoľnú lehotu alebo len o lehotu definovanú v čl. 10 Nariadenia 904/2010? 4. Je možné charakterizovať nedodržanie lehôt uvedených v čl. 10 Nariadenia 904/2010 a súčasne neuzavretie osobitnej dohody medzi žiadaným a žiadúcim orgánom o predlžení lehoty na poskytnutie informácií v zmysle čl. 11 Nariadenia 904/2010 za porušenie Nariadenia 904/ 2010? 5. Je možné charakterizovať nedodržanie lehôt uvedených v čl. 10 Nariadenia 904/2010 a súčasne neinformovanie žiadajúceho orgánu o nemožnosti odpovedať na žiadosť v stanovenej lehote v zmysle čl. 12 Nariadenia 904/2010 za porušenie Nariadenia 904/2010? 6. V prípade, ak žiadaný orgán prekročí odlišnú lehotu dohodnutú na základe dohody v zmysle č. 11 Nariadenia 904/2010, takéto prekročenie je možné považovať za porušenie Nariadenia 904/2010?“ 35. Žalovaný vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti v podstate zotrval na svojej argumentácii uvedenej v rozhodnutí žalovaného a vo vyjadreniach k správnej žalobe. Nakoľko sa žalovaný stotožnil s právnym posúdením veci správnym súdom, navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietol. 36. Prejednávaná vec bola dňa 14. augusta 2023 predložená Najvyššiemu správnemu súdu ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie, podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na kasačnom súde bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 1S.

IV. Právne názory kasačného súdu

38. Podľa § 464 ods. 1 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.“. 39.

40. Kasačný súd preto postupom podľa § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozhodnutie sp. zn. 4Sfk/86/2023 zo dňa 25. septembra 2024, v ktorom konajúci kasačný súd k argumentácii sťažovateľky uviedol: „Formulácia kasačných námietok

37. Kasačná sťažnosť sťažovateľky je síce rozsiahla (52 strán), z podstatnej časti však pozostáva zo všeobecne formulovaných námietok a z množstva citácií judikatúry - bez jasne vymedzenej konotácie na predmetnú vec. Kasačná argumentácia k jednotlivým otázkam sa opakuje, nie je súrodá a logicky štruktúrovaná. Neušlo tiež pozornosti kasačného súdu, že mnohé námietky vznesené v kasačnej sťažnosti boli formulované vo veľmi všeobecnej rovine, bez poukazu na konkrétne plnenia (dodanie tovarov) či tvrdenia a dôkazy v tomto zdaňovacom období (marec 2010).

súdenej veci. Takýto postup by bol nielen v rozpore s tzv. koncentračnou zásadou aplikovanou v kasačnom konaní (pozn.: okrem zákonných výnimiek), ale narúšal by aj rovnosť účastníkov konania pred súdom. 39. Námietka sťažovateľky voči postupu orgánov verejnej správny pri doručovaní preskúmavaných rozhodnutí nie je v súlade s obsahom administratívneho spisu, pretože sťažovateľkinou právnou zástupkyňou bola JUDr. Alena Rudnohradská, a nie Ing. W. N..

40. Sťažovateľkina argumentácia v časti III. kasačnej sťažnosti (nesprávnosť postupu správneho súdu) je značne heterogénna, keď zahŕňa súbor - hoci aj vecne správnych právne relevantných tvrdení (podporených v niektorých prípadoch aj judikatúrou), pri ktorých však neidentifikovala, ako so súdenou vecou súvisia, resp. tieto boli sťažovateľkou prezentované tak, že nie je zrejmá ich konkrétnosť a individualizácia na súdenú vec. Tiež sťažovateľkin záver o procesne vadnom postupe nie je v tejto časti kasačnej sťažnosti kvalifikovane odôvodnený.

42. V súvislosti s ďalšími námietkami - týkajúcimi sa prerušenia daňovej kontroly - kasačný súd odkazuje na závery rozsudku veľkého senátu najvyššieho správneho súdu sp. zn. 19SVs/ 4/2023 zo dňa 27. marca 2024, ktoré sú aplikovateľné aj na predmetnú vec: „20. [.

. .] 24. [. . .] Ak sa však žiadosťou o MVI zisťujú informácie potrebné pre rozhodnutie o daňovej povinnosti len za niektoré z viacerých zdaňovacích období, ktorých sa daňová kontrola týka, potom je treba považovať prerušenie daňovej kontroly za opodstatnené, za predpokladu, že sa požaduje taký druh informácií, ktorý bezprostredne súvisí s daňovou kontrolou a nezisťujú sa informácie opakovane alebo po častiach (por. napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžfk/3/2018 z 21. februára 2019, sp. zn. 5Sžf/15/2016 z 30. mája 2017, sp. zn. 4Sžfk/53/2018 z 2. júla 2019, a tiež Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 370/2020 zo dňa 25. augusta 2020, body 33 až 35).“

vyššie), ale dokonca podala prostredníctvom svojej splnomocnenej zástupkyne žiadosť zo dňa 12.04.2013 o odklad výkonu daňovej kontroly, ktorá bola správcovi dane doručená dňa 19.04.2013. V uvedenom kontexte (osobitne s ohľadom na znenie čiastočnej na MVI, kedy je logický predpoklad, že správne konanie môže od odpovede trvať aj viac mesiacov), nevidel kasačný súd porušenie práv sťažovateľky v tom, že správca dane nezasielal poľskej daňovej správe urgencie.

o MVI. Konečná odpoveď bola správcovi dane doručená dňa 15.06.2015 a týmto dňom v zmysle oznámenia zo dňa 19.06.2015 daňová kontrola pokračovala. 45. Rozsudok veľkého senátu najvyššieho správneho súdu sp. zn. 19SVs/4/2023 zo dňa 27. marca 2024 uvádza, že nemožno prerušiť daňovú kontrolu z dôvodu žiadosti o MVI, ak sa zisťujú informácie opakovane alebo po častiach, keď v tomto kontexte odkazuje na rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžfk/3/2018 z 21. februára 2019 a sp. zn. 4Sžfk/53/2018 z 2. júla 2019, ktoré nezákonný postup vyhodnotili pri opakovanom (trikrát) prerušení z totožných dôvodov. V predmetnej veci došlo k dvom prerušeniam - nie z totožných dôvodov, ale na základe zistení z odpovedí na žiadosti o MVI pri prvom prerušení daňovej kontroly, správca dospel k potrebe preverenia ďalšieho odberateľa žalobkyne, o čom svedčí aj text uvedenej žiadosti („.

46. Sťažovateľka tiež tvrdila, že výsledky preverenia MVI neboli premietnuté do rozhodovacej činnosti správnych orgánov, čo však nie je v súlade s obsahom preskúmavaných rozhodnutí a s administratívnym spisom, keď boli spochybnené odchody so subjektami FIRMA HANDLOWO-USLUGOWA, Mariusz Mikulec a SPOLKA JAWNA MIKULEC práve na základe odpovedí na žiadosť o MVI. Hoci odpoveď na žiadosť o MVI týkajúcu sa obchodov so spoločnosťou Czseslaw Grabski „XBARG“ nebola premietnutá do napadnutého rozhodnutia, dospel kasačný súd k záveru, že žiadosť o MVI v predmetnej veci bola podaná dôvodne, keď sa týkala preverenia pohybu tovaru. V zmysle záverov rozsudku veľkého senátu najvyššieho správneho súdu sp. zn. 19SVs/4/2023 zo dňa 27. marca 2024, pri hodnotení zákonnosti a primeranosti prerušenia daňovej kontroly a posudzovaní jej účinkov je potrebné vychádzať z obsahu žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií, pričom obsah a procesná využiteľnosť odpovede na inak opodstatnene podanú žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií nemá vplyv na zákonnosť prerušenia daňovej kontroly.

Z obsahu týchto žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií vyplýva, že tieto bezprostredne súviseli s predmetom daňovej kontroly. 48. Námietka, že správca dane obdržal dňa 24.05.2013 konečnú odpoveď na žiadosť o MVI pri subjekte FIRMA HANDLOWA - USLUGOWA, ale k pokračovaniu daňovej kontroly došlo až 09.06.2014, je zjavne neopodstatnená, keď je z preskúmavaných rozhodnutí aj obsahu administratívneho spisu zrejmé, že dňa 09.06.2014 správca dane obdržal konečnú odpoveď ohľadom subjektu SPOLKA JAWNA MIKULEC. To, že sa k tejto parciálnej námietke správny súd nijako osobitne nevenoval, nespôsobuje nezákonnosť napadnutého rozsudku, keď tento posúdil najpodstatnejšie otázky ohľadom zákonnosti prerušenia daňovej kontroly venoval. Súčasne je logické a zrejmé, prečo k prerušeniu daňovej kontroly muselo a došlo práve v rámci daňovej kontroly, a nie napr. v štádiu vyrubovacieho konania, keď účelom daňovej kontroly je zistiť alebo preveriť skutočnosti, rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie osobitných predpisov, pričom pre daňovú kontrolu je príznačná vyhľadávacia

Hoci tvrdila, že „rozsudok postráda dostatočne argumentačne zrozumiteľný výklad právneho posúdenia skutkového stavu podľa príslušných zákonných ustanovení“, nešpecifikovala jednotlivé časti rozsudku, resp. zákonné ustanovenia, pri ktorých bol výklad správneho súdu nepreskúmateľný. Sťažovateľka ďalej poukázala na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/57/2017, ktorý sa týkal iného žalobcu (HYDINA SLOVENSKO, s.r.o.) a iného rozsudku krajského súdu, ale neuviedla, s ktorým konkrétnym argumentom v tejto súdenej veci sa podľa nej správny súd nedostatočne zaoberal. Aj s ohľadom na rozsiahlosť samotnej správnej žaloby (40 strán) bolo namieste takto všeobecne formulovanú námietku ku kvalite odôvodnenia napadnutého rozsudku konkretizovať. Nie je pritom úlohou kasačného súdu nahrádzať činnosť sťažovateľky a iniciatívne identifikovať namiesto nej vady odôvodnenia napadnutého rozsudku správneho súdu. Práve naopak, kasačný súd je viazaný sťažnostnými bodmi tak, ako ich vymedzila sťažovateľka (§ 453 ods. 2 SSP).

Hoci v niektorých prípadoch správny súd explicitne k jednotlivým parciálnymi žalobným námietkam osobitné stanovisko nezaujal, s podstatou žalobnej argumentácie sa vysporiadal. Dôležitý je aj kontext predmetnej veci, a to značný rozsah správnej žaloby (40 strán), ktorá obsahovala širokú škálu námietok, avšak v zásade sa jednalo o námietky, s ktorými sa vysporiadali už orgány verejnej správy a zároveň žalobkyňa v správnej žalobe nepredložila konkurujúcu argumentáciu, len opakovane trvala na už vznesených námietkach. Správny súd sa v napadnutom rozsudku so zásadnými žalobnými námietkami ohľadom dvoch protokolov a prerušenia daňovej kontroly vysporiadal, keď rozšíril svoju argumentáciu (oproti skoršiemu rozsudku) a zaujal k nim jednoznačný postoj. Zároveň napadnutý rozsudok reaguje - v primeranej kvalitatívnej rovine - aj na námietky žalobcu ohľadom neunesenia dôkazného bremena. Dôkazné bremeno

Dôkazné bremeno ich preukázania bolo následne na žalobkyni. V súdenom prípade bola sporná druhá podmienka na odpočítanie dane, t. j. že predmetné plnenie (dodanie tovarov) fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (materiálna existencia plnenia); - pri oslobodení od dane spochybnil to, že tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu a že v dôsledku tejto prepravy fyzicky opustil územie Slovenskej republiky, keď na základe skutočností vyplývajúcich z MVI vyplynulo, že sa jednalo o fiktívne transakcie, ktoré neboli dodané odberateľom FIRMA HANDLOWO-USLUGOWA, Mariusz Mikulec a SPOLKA JAWNA MIKULEC.

FIRMA HANDLOWO-USLUGOWA, Mariusz Mikulec a SPOLKA JAWNA MIKULEC. Týmto bolo dôkazné bremeno preukázania podmienok na odpočítanie dane a na oslobodenie od dane presunuté na sťažovateľku. 53. K problematike presúvania dôkazného bremena sa vyjadril aj Ústavný súd SR, napr. v uznesení sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.

54. Sťažovateľka má, pokiaľ ide o jej dôkazné bremeno, dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Úlohou správcu dane je tvrdené skutočnosti verifikovať a prípadne relevantne spochybniť. 55. Sťažovateľka mala v rámci daňového konania a neskôr aj správneho súdneho a kasačného konania tieto námietky, resp. pripomienky k spochybneniu dodávky tovarov a intrakomunitárnych dodaní tovaru zo strany správcu dane: - požadovala zopakovanie výsluchu, resp. konfrontáciu svedka Mariusza Mikulca, ktorý poľskej daňovej správe najprv deklaroval, že uskutočnil intrakomunitárne nadobudnutia tovaru pre žalobkyňu, ale po skončení daňovej kontroly predložil opravy súhrnných výkazov za mesiace marec, máj, jún a júl 2010. - tvrdila, že preklad dokumentu - odpovede z MVI pri subjekte SPOLKA JAWNA MIKULEC nie je správny, resp. jednoznačný, a to s ohľadom na to, že posledná veta odpovede znie „our taxpayer does not contest made settlements“, čo bolo žalovaným preložené ako „náš daňovník nepopiera uskutočnené vyrovnania“. Argumentovala tým, že význam tejto vety mal byť preložený ako „náš daňovník nepopiera uzatvorené dohody“.

možnosť predkladať dôkazy na ich spochybnenie. Žalovaný sa k uvedenému vyjadril tak, že (i) zistenia poľskej daňovej správny považuje za dostatočne preukázané, a (ii) na cudzieho štátneho príslušníka, ktorý na území Slovenskej republiky nemá žiadne aktivity, nemožno aplikovať Daňový poriadok, t. j. zákon s vnútroštátnou pôsobnosťou. Kasačný súd konštatuje, že správne orgány zrozumiteľne vysvetlili, prečo návrh sťažovateľky na vykonanie predmetného dôkazu považovali za nedôvodný. Námietky sťažovateľky voči obsahu zistení poľskej daňovej správy boli skôr v rovine všeobecného nesúhlasu, ale tieto adresne nespochybnila.

Uvedenú vetu je totiž potrebné interpretovať v kontexte celej uvedenej odpovede, z ktorej je zrejmé, že predmetné faktúry boli fiktívne, boli predložené opravy k súhrnným výkazom a spochybnené obchody sa neuskutočnili. Preto aj prípadný parciálny nedostatok v preklade namietaný sťažovateľkou (k tomu pozri bod 55 vyššie), neneguje relevantné meritórne závery, ktoré vyplývajú z ďalších častí zistení poľských daňových orgánov, a ktoré sťažovateľka z formálneho hľadiska ani nenapáda.

58. Sťažovateľka mala v rámci daňového konania tieto návrhy na doplnenie dokazovania k spochybneným intrakomunitárnym dodaniam tovaru: - výsluch šoférov - Petra Bizuba a Jána Koščáka, ktorí mali podľa sťažovateľky vykonávať prepravu tovaru uvedeného na faktúrach, keď títo nepotvrdil uskutočnenie zdaniteľných obchodov, nakoľko obaja svedkovia vypovedali, že tovar - mäso - v roku 2010 vyviezli iba jedenkrát do Poľska, čo správca dane vyhodnotil tak, že výpovede svedkov nepotvrdili tvrdenia žalobkyne a v spojitosti so skutočnosťami preukázanými poľskou daňovou správou potvrdzujú skutočnosť, že nebola vykonaná preprava do iného členského štátu (str. 38 prvostupňového rozhodnutia);

59. Správca dane skonštatoval, že k dodaniu tovaru pre odberateľov FIRMA HANDLOWO- USLUGOWA, Mariusz Mikulec a SPOLKA JAWNA MIKULEC sa nepreukázalo, že: (i) tovar uvedený na odberateľských faktúrach špecifikovaný na str. 39 prvostupňového rozhodnutia opustil územie Slovenskej republiky a bol prepravený predávajúcim, nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet do iného členského štátu, (ii) sa tovar dostal do dispozície označeného odberateľa a tento nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník a (iii) nepreukázalo sa skutočné dodanie tovaru odberateľom. Preto správca dane nepriznal oslobodenie od dane.

obchodov. 61. Kasačný súd konštatuje, že pochybnosti, ktoré správca dane vzniesol na základe odpovedí na žiadosť o MVI pri obchodoch so subjektmi FIRMA HANDLOWO-USLUGOWA, Mariusz Mikulec a SPOLKA JAWNA MIKULEC boli dôvodné a boli spôsobilé objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane/oslobodenie od dane. V predmetnej veci je podstatné, že námietky sťažovateľky voči obsahu zistení poľskej daňovej správy boli skôr v rovine všeobecného nesúhlasu, ale tieto adresne nespochybnila a ani vykonané dokazovanie nepreukázalo, že došlo k spochybneným obchodom a zároveň orgány verejnej správny dostatočne vysvetlili, prečo sú námietky ohľadom prekladu vety z odpovede na žiadosť o MVI nerelevantné a prečo nepristúpili k opätovnému výsluchu Mariusza Mikuleca.

S uvedeným sa kasačný súd stotožňuje a dodáva, že výpoveď B.. N. vykazovala vysokú mieru všeobecnosti. Ďalšie námietky 62. Kasačný súd preskúmal aj námietku sťažovateľky, ktorou namietala, že v priebehu celého správneho konania konajúce daňového orgány nazerali na ňu ako na právoplatne odsúdenú páchateľku trestného činu podvodu v oblasti daní. Aj v tomto prípade sťažovateľka nijako nešpecifikovala vznesenú pochybnosť o nestrannosti a nezaujatosti zo strany daňových orgánov vo vzťahu ku konkrétnym osobám alebo úkonom. Kasačný súd preto túto námietku verifikoval vo všeobecnej rovine a konštatuje, že takýto záver nemá oporu ani v odôvodení preskúmavaných rozhodnutí a ani v skutkovom stave vyplývajúcom z administratívneho spisu.

Z ustanovení daňového poriadku pritom nevyplýva, že by mal správca dane povinnosť oznamovať sťažovateľovi dôvod, pre ktorý bola voči nemu začatá daňová kontrola. [. . .] 70. V súvislosti s námietkou sťažovateľa, na základe ktorej výkon daňovej kontroly zo strany správcu dane nemôže byť začaté svojvoľne, kasačný súd konštatuje, že začatie daňovej kontroly nemusí byť odôvodnené konkrétnymi skutočnosťami, tak ako to naznačoval sťažovateľ, keďže takáto požiadavka nevyplýva z jednotlivých ustanovení daňového poriadku s výnimkou opakovanej daňovej kontroly v zmysle § 44 ods. 4 daňového poriadku.

64. V časti namietajúcej nevysporiadanie sa s judikatúrou Súdneho dvora EÚ kasačný súd poznamenáva, že uvedené rozhodnutia nie sú aplikovateľné na prípad sťažovateľky v tomto zdaňovacom období, keď primárnym dôvodom pre nepriznanie práva na odpočet DPH podľa preskúmavaných rozhodnutí bolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok (nepreukázanie materiálnej existencie plnenia) a neplnenie podmienok na oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní (preukázanie prepravy tovaru mimo územia Slovenskej republiky). Kasačný súd nevzhliadol dôvod, prečo by mal v tejto veci všeobecný poukaz sťažovateľky (bez vznesenia konkrétne formulovaných námietok) na uvedenú judikatúru zvrátiť závery krajského súdu a správnych orgánov.

Zákonnosť vypracovania dvoch protokolov z jednej daňovej kontroly už kasačný súd posudzoval viackrát s rovnakým výsledkom, napr. v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/35/2020 zo dňa 16. februára 2022: „Formalistický, resp. jazykový výklad (§ 46 ods. 8 Daňového poriadku) smerujúci k tomu, že z daňovej kontroly musí byť vydaný jeden protokol síce nie je bez ďalšieho nesprávny, keďže je v ustanovení predmetnej právnej normy použité jednotné číslo, avšak väčší štandard ochrany práv je zabezpečený cez výklad, ktorý pripúšťa vydanie dvoch protokolov z daňovej kontroly.“ Uvedené je v súlade aj so skorším právnym názorom kasačného súdu napr. vo veci sp. zn. 1Sžfk/90/2017 zo dňa 26. februára 2019, kde v bode 39 kasačný súd uvádza: „Správca dane postupoval podľa názoru kasačného súdu v súlade so zákonom, keď z jednej daňovej kontroly vyhotovil jeden daňový protokol za zdaňovacie obdobia, v ktorých bol zistený rozdiel na dani a za zdaňovacie obdobia, v ktorých rozdiel na zistený nebol, a preto sa vyrubovacie konanie ani nezačalo.“.

. .“ a tiež z rozsudku najvyššieho správneho súdu sp. zn. 6Sžfk/21/2021 zo dňa 19.10.2022. 66. Naviac kasačný súd uvádza, že túto námietku sťažovateľky vyhodnotil ako nedôvodnú nielen z dôvodu uvedeného v odseku vyššie, ale aj z dôvodu, že samotná kasačná sťažnosť (ako ani správna žaloba vo veci) neobsahovala takú vecnú argumentáciu, ktorá by čo i len podporne mohla potvrdiť, že vydaním dvoch protokolov vo veci došlo k zásahu do práv sťažovateľky (napr. tým, že jej bola vydaním dvoch protokolov odňatá možnosť účinne sa domáhať ochrany svojich práv). 67.

68. Vychádzajúc zo všetkých vyššie uvedených skutočností najvyšší správny súd kasačnú sťažnosť žalobkyne ako nedôvodnú zamietol (§ 461 SSP).“ 41. Kasačný súd sa v tejto veci s vyššie uvedenými právnymi závermi stotožňuje, považuje ich za správne a nezistil dôvody, pre ktoré by sa od nich bolo potrebné odchýliť.

Zároveň sťažovateľka predniesla názor, že rozsudok Súdneho dvora Európskej únie neposkytuje úplnú a jednoznačnú odpoveď na otázky položené zo strany Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a nedáva ani ucelený a konzistentný výklad a pohľad na ustanovenia nariadenia, ktoré sa týkajú predmetnej veci. Sťažovateľka má za to, že aj naďalej zostáva aktuálna a zásadná práve otázka, či sa podľa Nariadenia jedná o lehoty maximálne a či ide o lehoty, ktoré sa nemôžu prekračovať. Súdny dvor Európskej únie by sa podľa názoru sťažovateľky nemal vyhýbať jasnej odpovedi na otázku ohľadne maximálneho trvania lehôt a možnosti alebo nemožnosti ich prekročenia. Sťažovateľka pritom vyjadrila presvedčenie, že kasačný súd v danom prípade nie je oprávnený, ale povinný podať žiadosť o zodpovedanie prejudiciálnych otázok. Sťažovateľka

Zmluvy o fungovaní Európskej únie, v zmysle ktorého, ak sa takáto otázka položí v konaní pred vnútroštátnym súdnym orgánom, proti ktorého rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok podľa vnútroštátneho práva, je tento súdny orgán povinný obrátiť sa na Súdny dvor Európskej únie. Kasačný súd s poukazom na čl. 267 ods. 3 Zmluvy o fungovaní Európskej únie predovšetkým skúmal, či mu táto povinnosť vznikla aj v prejednávanej veci. Pre zodpovedanie tejto otázky je kľúčovým rozsudok Súdneho dvora Európskej únie zo dňa 06. októbra 1982 vo veci 283/81, Srl CILFIT a Lanificio di Gavardo SpA proti Ministero della sanita, v ktorom Súdny dvor Európskej únie formuloval tri výnimky, kedy vnútroštátne súdy túto povinnosť nemajú, a to pokiaľ (i) položená otázka nie je relevantná (významná) pre riešenie daného sporu, (ii) odpoveď na otázku možno vyvodiť z existujúcej judikatúry Súdneho dvora Európskej únie (tzv. acte éclairé), alebo (iii) o správnom uplatnení práva Európskej únie neexistujú žiadne rozumné pochybnosti (tzv. acte clair).

únie. V danom prípade nedošlo k odchýleniu od ustáleného výkladu na relevantné otázky súvisiace s povahou a charakterom lehôt uvedených v čl. 10, čl. 11 a čl. 12 Nariadenia, na ktoré už Súdny dvor Európskej únie odpovedal.

. .], následne v bode 31 rozsudku Súdneho dvora Európskej únie uvádza, [. . .] tento článok 10 v dôsledku toho stanovuje maximálne lehoty, v rámci ktorých musí žiadaný orgán poskytnúť žiadajúcemu orgánu požadované informácie.

štvrtou, piatou a šiestou otázkou kasačný súd poukazuje na body 32. až 37. rozsudku Súdneho dvora Európskej únie, v zmysle ktorých: „32. V súlade s judikatúrou pripomenutou v bode 29 tohto rozsudku je však na účely určenia rozsahu pôsobnosti článku 10 nariadenia č. 904/2010 potrebné zohľadniť aj články 11 a 12 tohto nariadenia, ktoré spolu s týmto článkom 10 tvoria oddiel 2 kapitoly II uvedeného nariadenia s názvom „Lehota na poskytovanie informácií“.

34. Z týchto článkov vyplýva, že normotvorca Únie výslovne počítal s možnosťou príslušných daňových orgánov členských štátov odpovedať na žiadosť o informácie po uplynutí lehôt stanovených v článku 10 nariadenia č. 904/2010.

36. Navyše ani články 10 až 12 nariadenia č. 904/2010, ani žiadne iné ustanovenie tohto nariadenia nestanovujú akýkoľvek dôsledok v prípade prekročenia niektorej z lehôt vyplývajúcich z uplatnenia uvedených článkov príslušnými daňovými orgánmi, a to či už pre tieto orgány, alebo pre zdaniteľné osoby.

46. Kasačný súd nad rámec uvedeného konštatuje, že sťažovateľkou položené otázky nepovažuje za relevantné (významné) pre riešenie daného sporu, keďže prekročenie niektorej z lehôt podľa čl. 10, čl. 11 a čl. 12 nezakladá sťažovateľke žiadne právo a nemá ani žiaden dôsledok na jej právnu situáciu a zákonnosť daňovej kontroly. Uvedené články Nariadenia sú totiž záväzné len medzi žiadajúcim orgánom a žiadaným orgánom. Tento záver potvrdzuje aj rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v bode 37.

Európskej únie. Odpovede na sťažovateľkine otázky plynú z vyššie uvedeného rozsudku Súdneho dvora Európskej únie. Kasačnému súdu preto nevznikla povinnosť položiť predbežné otázky Súdnemu dvoru Európskej únie, pretože odpovede na otázky výkladu čl. 10, čl. 11 a čl. 12 nariadenia boli objasnené judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie.

V. Záver

48. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľky. Rozsudok správneho súdu považuje vo výroku za vecne správny, dostatočne odôvodnený a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľky podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 49. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju žiadnemu z účastníkov nepriznal, keďže sťažovateľka nemala úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP). 50. Toto rozhodnutie prijal kasačný senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie j e prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 29. októbra 2024